Avdrag för godkända tjänstehundar

Se även Skatteverkets ställningstagande från den 31 maj 2011, dnr. 131 443099-11/111.

1 Sammanfattning

För den som genom ett särskilt avtal (hundägaravtal) ställer sin hund till arbetsgivarens förfogande medges avdrag för kostnader för tjänstehund med belopp motsvarande Rikspolisstyrelsens (RPS) norm för kostnadsersättning till hundägare (s.k. B-avtal). Därutöver medges avdrag för hundens anskaffningskostnad med tillägg för utgifter för veterinär, vaccinationer, röntgen och liknande som hundföraren haft i samband med anskaffningen av hunden. Avdrag för kostnader som uppkommit innan hunden tagits i bruk medges i form av årliga värdeminskningsavdrag fördelade på en tidsperiod av fem år.

I de fall arbetsgivaren träffar avtal med den anställde om placering av tjänstehund i den anställdes bostad (s.k. fodervärdsavtal) medges avdrag för kostnader för tjänstehunden med belopp motsvarande RPS norm för kostnadsersättning (s.k. A-avtal).

Om arbetsgivaren ingått ett avtal som motsvarar s.k. A- eller B-avtal med en anställd kan arbetsgivaren betala ut kostnadsersättning med belopp motsvarande RPS norm utan att ersättningen läggs till grund för skatteavdrag eller arbetsgivaravgifter.

2 Bakgrund och frågeställning

I ett betänkande av tjänstehundsutredningen (SOU 2005:75) anges att tjänstehundar används inom många slags verksamheter. De största användarna av tjänstehundar finns inom den statliga sektorn exempelvis inom polismyndigheten som för närvarande har 430 hundar i tjänst. Tjänstehundar förekommer också inom Tullverket och inom kriminalvården. Den största användningen inom den privata sektorn finns hos bevakningsföretagen som enligt uppgift för närvarande har ca 500 hundar som används i tjänst.

Tjänstehundarna används på olika sätt. En del hundar används som sökhundar, andra för bevakningsuppdrag och upprätthållande av ordning. I en del fall är det arbetsgivaren som äger hunden och som placerar ut den hos en hundförare som använder hunden i tjänsten. Hundföraren ansvarar enligt ingånget avtal (fodervärdsavtal) med arbetsgivaren för vård, skötsel och dressyr. Det förekommer också att hundföraren själv anskaffar och utbildar hundar som efter en prövning godkänns som tjänstehund. Efter det att hunden godkänts som tjänstehund träffas ett avtal (hundägaravtal) där det anges att hundföraren ställer sin hund till arbetsgivarens förfogande. Vanligen utbetalas en kostnadsersättning som är avsedd att täcka hundförarens kostnader för tjänstehunden.

Ersättningsnivåerna varierar mellan de olika verksamheterna. Inom polismyndigheten utgår för närvarande en ersättning till de hundförare som fungerar som fodervärdar enligt ett av RPS fastställt underlag för hundkostnadsersättning. Ersättningen uppgår för närvarande till 1 520 kr per månad. Ersättningen till de hundförare som använder egen hund i tjänsten uppgår för närvarande till 1 760 kr. Skillnaden i ersättningsnivån beror på att hundföraren som använder egen hund i tjänst själv betalar försäkringen för tjänstehunden. Kostnadsersättningen är avsedd att täcka hundförarens utgifter för exempelvis foder, slitage i bil och bostad och utgifter i samband med dressyr. Ersättning för veterinärvård ingår inte eftersom polismyndigheten enligt avtalet svarar för alla sådana utgifter.

Kostnadsersättningen utgör skattepliktig ersättning för hundföraren. Vissa arbetsgivare som utbetalar hundkostnadsersättning gör inget skatteavdrag och betalar inte heller några socialavgifter. Andra arbetsgivare behandlar kostnadsersättningen till hundförarna som skatte- och avgiftspliktig ersättning.

Fråga har uppkommit om kostnadsersättning till hundförare utgör skatte- och avgiftspliktig ersättning. En annan fråga är om hundföraren kan få avdrag enligt schablon med belopp motsvarande utgiven kostnadsersättning för kostnader för tjänstehunden. Frågan är också om hundföraren utöver schablonavdraget även kan få avdrag för de kostnader för hunden som uppkommit innan den tagits i bruk som tjänstehund. Om så är fallet är frågan vilka kostnader för hunden som berättigar till avdrag.

3 Gällande rätt m.m.

Lagreglering

Enligt 12 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL skall utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster dras av som kostnad.

Rättspraxis

Regeringsrätten (RR) har i RÅ 1999 not 12 prövat frågan om hundförares rätt till avdrag för anskaffning av tjänstehund. RR fann att den skattskyldige inte förebragt tillräckligt stöd för att han under det aktuella beskattningsåret haft kostnader för inköp av hund nödvändiga för fullgörande av hans tjänst under nämnda år. I ett särskilt yttrande utvecklade ett av regeringsråden domskälen enligt följande:

"I praxis har exempelvis avdrag för utgifter för anskaffning av tillgångar som använts i tjänsten i vissa fall medgetts i form av årliga värdeminsknings- eller förslitningsavdrag. Vidare har innehållet i de materiella avdragsreglerna kunnat föranleda att ett avdrag, som enligt kontantprincipen skulle vara att hänföra till ett visst år, istället hänförs till ett annat år. Det kan ibland vara svårt att vid taxeringen för det år då betalning ägt rum av en utgift som avser den skattskyldiges verksamhet under ett senare år göra en bedömning om förutsättningarna för avdrag är uppfyllda (se RÅ 1988 ref. 17). Vid förvärv av hund som skall användas i tjänsten först senare beskattningsår kan det mot bakgrund härav finnas anledning att medge avdrag för förvärvet först ett senare år då förutsättningarna för avdrag klarlagts."

Kammarrätten (KR) i Jönköping har i en dom 2002-07-10 (mål nr 4344-2000) behandlat frågan om hundförares rätt till avdrag för tjänstehund. Målet avsåg en polisman som fått kostnadsersättning från arbetsgivaren enligt ett fodervärdsavtal. KR medgav avdrag med belopp motsvarande uppburen kostnadsersättning. I domskälen angav KR att det underlag som legat till grund för bestämmandet av den utbetalade ersättningen visade att det yrkade avdraget inte var för högt beräknat.

KR i Göteborg har i en dom 2005-09-21 (mål nr 5936-04) prövat frågan om hundförares rätt till avdrag för uppfödningskostnader som denne haft för hund innan den tagits i bruk som tjänstehund. I domen instämmer KR i länsrättens bedömning att de kostnader som den skattskyldige haft för att föda upp och utbilda hunden innan den tagits i bruk som tjänstehund inte är att betrakta som kostnader för fullgörande av tjänsten. Till följd härav medgav KR inte det yrkade avdraget i denna del. Avdrag medgavs däremot i form av värdeminskningsavdrag fördelade på en tid av fem år för utgifter för anskaffning av hunden med tillägg för de utgifter för veterinär och andra utgifter för vård som den skattskyldige haft innan hunden togs i bruk som tjänstehund.

KR i Stockholm har i en dom 2006-10-27 (mål nr 1265-04) prövat frågan om avdrag för anskaffning och uppfödning av blivande polishund. I det fallet yrkade hundföraren avdrag för kostnader för inköp av hund, utgifter för vaccinationer, veterinärbesök, röntgen och uppfödningskostnader beräknade efter RPS norm för kostnadsersättning. De sammanlagda kostnaderna uppgick till 49 580 kr. I deklarationen yrkade hundföraren att avdraget skulle fördelas under en tid av fem år. KR medgav det yrkade avdraget med följande motivering:

"Hunden är nödvändig för [L] i hennes arbete. För att hunden skall kunna tas i tjänst som polishund krävs att den uppnått viss ålder. Både anskaffnings- och uppfödningskostnader fram till den togs i tjänst är därför utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster och därmed avdragsgilla."

Domen har överklagats till RR i den del den avser avdrag för uppfödningskostnader.

4 Skatteverkets bedömning

Avdrag när tjänstehunden ägs av arbetsgivaren (fodervärdsavtal)

I de fall arbetsgivaren träffat avtal med den anställde om placering av tjänstehund i den anställdes bostad utbetalas en kostnadsersättning. Ersättningen grundar sig på en schablonmässig beräkning av hundförarens utgifter för vård, skötsel och träning av tjänstehunden. Ersättningsnivåerna varierar något mellan olika arbetsgivare men kostnaderna för hundarna torde vara i stort sett likartade. Det finns därför anledning att göra en likartad bedömning i sådana fall.

Domstolarna har som framgår ovan prövat frågan om avdragsrätt när den skattskyldige yrkat avdrag för tjänstehund. Avdrag har därvid godtagits med belopp motsvarande RPS schablon för kostnadsersättning. Enligt Skatteverkets uppfattning ska avdrag för kostnader för tjänstehund därför medges med belopp motsvarande RPS schablon i de fall s.k. fodervärdsavtal träffats mellan hundföraren och arbetsgivaren. Kostnadsersättningen ska inte heller läggas till grund för beräkning av skatteavdrag eller arbetsgivaravgifter om ersättningen uppgår till högst detta belopp.

Avdrag när hundföraren själv föder upp och äger tjänstehunden (hundägaravtal)

Det förekommer också i stor utsträckning att hundföraren själv föder upp och äger tjänstehunden. Hunden genomgår en prövning innan den godkänns som tjänstehund. Efter godkännandet träffar hundföraren och arbetsgivaren ett hundägaravtal där det också avtalas att det ska utgå en schablonmässigt beräknad kostnadsersättning. Ersättningen grundar sig även i det här fallet på samma beräkningsgrund som enligt fodervärdsavtalet förutom ett tillägg för de försäkringspremier som hundägaren själv har att erlägga. Enligt Skatteverkets uppfattning ska avdrag för kostnader i samband med tjänstehund medges med belopp motsvarande RPS schablon i de fall s.k. hundägaravtal träffats mellan hundföraren och arbetsgivaren. Kostnadsersättningen ska inte heller läggas till grund för beräkning av skatteavdrag eller arbetsgivareavgifter om ersättningen uppgår till högst detta belopp.

Avdrag utöver schablonavdrag

Den kostnadsersättning som utbetalas till hundföraren avser inte till någon del utgifter för anskaffning av hund eller för de uppfödningskostnader som uppkommer innan den tas i bruk som tjänstehund. Detsamma gäller för de utgifter för veterinärvård m.m. som kan ha uppkommit innan hunden tas i bruk som tjänstehund.

Enligt Skatteverkets uppfattning är hundföraren berättigad till avdrag utöver kostnadsersättningen även för utgifter för anskaffning av hunden med tillägg för de utgifter för veterinär, vaccinationer, röntgen och liknande som hundföraren haft i samband med anskaffningen av hunden. Däremot ska enligt Skatteverkets uppfattning inte något avdrag medges för uppfödningskostnaderna under nämnda tid eftersom dessa kostnader får anses utgöra den skattskyldiges personliga levnadskostnader.

Enligt praxis kan avdrag för utgifter för anskaffning av tillgångar som används i tjänsten medges ett senare år än när tillgången anskaffats om förutsättningarna för avdragsrätt då kan anses uppfyllda (se RÅ 1999 not 12). Avdrag kan i sådana fall medges i form av årliga värdeminsknings/förslitningsavdrag.

Med hänsyn till att en tjänstehund genomsnittligt kan beräknas vara i tjänst under minst fem år bör avdrag för de kostnader som nämnts ovan medges fördelade över en tidsperiod av fem år.