Avdragsrätt för mervärdesskatt på mäklararvode vid förvärv av fastighet

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att den ingående skatt som belöper på köparens mäklarkostnad ska fördelas på en avdragsgill resp. en inte avdragsgill del med hänsyn till fastighetens användning i verksamhet som medför skattskyldighet. När endast en del av en byggnad är färdigställd bör detta beaktas vid fördelningen av den ingående skatten. Nerlagd produktionskostnad eller en motsvarande faktor kan då vara en lämplig fördelningsgrund när ytorna representerar olika värden. Rätt till jämkning eller s.k. retroaktivt avdrag uppkommer inte senare för den del av den ingående skatten som belöper på mäklarkostnaden och som inte berättigade till avdrag i samband med förvärvet.

2 Bakgrund och frågeställning

Ett företag har anlitat en mäklare vid förvärv av en fastighet. På fastigheten finns en byggnad som till viss del är färdigställd och uthyrd. Säljaren är frivilligt skattskyldig för uthyrning av dessa lokaler. Parterna avtalar inte om att den frivilliga skattskyldigheten ska upphöra. Resterande del av byggnaden består av s.k. råytor. Dessa utgörs av lokaler med betonggolv, bärande betongväggar och tak. De ska färdigställas senare efter hyresgästernas speciella önskemål.

Fråga har uppkommit om avdragsrätten för den ingående skatt som belöper på mäklararvodet.

3 Gällande rätt m.m.

Huvudregeln för avdragsrätt för ingående skatt finns i 8 kap. 3 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, och anger att rätt till avdrag föreligger för den ingående skatt som belöper på förvärv för den verksamhet som medför skattskyldighet. Om en verksamhet endast delvis medför skattskyldighet ska avdraget för ingående skatt delas upp enligt bestämmelserna i 8 kap. 13-14 §§ ML. Tolkningen av dessa bestämmelser ska ske mot bakgrund av innehållet i motsvarande bestämmelser i artikel 17 i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG).

Innebörden av EG-rätten såvitt gäller avdragsrätten får med ledning av målet C-408/98, Abbey National plc, anses vara följande:

En förutsättning för avdragsrätt enligt artikel 17.2 i direktivet är i princip att det finns ett direkt och omedelbart samband mellan de varor och tjänster som har förvärvats och de utgående transaktioner som ger rätt till avdrag. Rätten att dra av mervärdesskatt som är hänförlig till anskaffade varor eller tjänster förutsätter att utgifterna för att förvärva dessa utgör en del av kostnadskomponenterna för de skattepliktiga transaktionerna. Utgifterna måste således vara en del av kostnaderna för de utgående transaktionerna, i vilka de förvärvade varorna och tjänsterna används.

Även om det inte föreligger något direkt och omedelbart samband mellan förvärvade varor eller tjänster och utgående transaktioner kan dessa kostnader ändå, som en del av den skattskyldiges allmänna omkostnader och i den egenskapen, utgöra en del av kostnadskomponenterna för varor eller tjänster som ett företag tillhandahåller. Sådana förvärvade varor eller tjänster har således ett direkt och omedelbart samband med den skattskyldiges hela verksamhet. I detta hänseende framgår det av artikel 17.5 första stycket att en skattskyldig person, som genomför såväl transaktioner för vilka mervärdesskatten är avdragsgill som transaktioner för vilka mervärdesskatten inte är avdragsgill, bara kan dra av den andel av mervärdesskatten som kan hänföras till de förstnämnda transaktionerna. För att all mervärdesskatt som hänför sig till de förvärvade varorna eller tjänsterna ska kunna dras av krävs att det finns ett sådant samband som angetts i det föregående mellan nämnda varor och tjänster och en klart avgränsad del av näringsidkarens ekonomiska verksamheter, så att utgifterna för nämnda varor och tjänster utgör direkta eller allmänna kostnader för denna del av företagets verksamheter. Vidare krävs att alla transaktioner som ingår däri är mervärdesskattepliktiga.

I 8 a kap. ML finns bestämmelser om jämkning av avdrag för ingående skatt hänförlig till investeringsvaror. Med investeringsvara avses enligt 8 a kap. 2 § första stycket p. 2 ML fastigheter, som varit föremål för ny-, till- eller ombyggnad, om den ingående skatten på kostnaden för åtgärden uppgår till minst 100 000 kr.

Enligt 9 kap. 8 § ML har en fastighetsägare, som är frivilligt skattskyldig för uthyrning av verksamhetslokal, under vissa förutsättningar rätt till s.k. retroaktivt avdrag för ingående skatt. En av förutsättningarna för att ha rätt till avdrag är att denne har utfört eller låtit utföra ny-, till- eller ombyggnad av fastigheten (9 kap. 8 § andra stycket p. 2 ML) och att den ingående skatten hänför sig till sådana byggnadsarbeten (9 kap 8 § fjärde stycket ML).

4 Skatteverkets bedömning

Genom förvärvet av fastigheten bedriver företaget fastighetsförvaltning. Mäklararvodet är en allmän kostnad för köparen i dennes verksamhet. Avdragsrätt för ingående skatt föreligger då i den mån fastigheten ingår i en verksamhet för vilken skattskyldighet föreligger.

Då säljaren av fastigheten är frivilligt skattskyldig vid överlåtelsetillfället går skattskyldigheten över på förvärvaren i samband med att denne tillträder fastigheten (9 kap. 5 § ML). Skattskyldigheten omfattar den del av byggnaden som hittills är uthyrd. Resterande del av byggnaden ingår i en verksamhet som inte medför skattskyldighet. Avdragsrätten för ingående skatt är då begränsad till vad som är hänförligt till den del av verksamheten som medför skattskyldighet. Detta innebär att en uppdelning ska göras av den ingående skatt som belöper på mäklararvodet för att beräkna den del som är avdragsgill. Om denna del inte kan fastställas får avdragsbeloppet i stället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund (8 kap. 13 § ML).

Vid denna beräkning bör fördelning av skatten ske så att det mest rättvisande ekonomiska resultatet av fördelningen uppnås. Det medför att olika fördelningsgrunder kan bli aktuella i skilda situationer. Om endast del av byggnaden är färdigställd kan ytorna representera olika värden vilket bör beaktas vid fördelningen av den ingående skatten. Nerlagd produktionskostnad eller en motsvarande faktor kan då vara en lämplig fördelningsgrund. Denna bedömning får göras efter förutsättningarna i det enskilda fallet.

Detta innebär att en del av den ingående skatt som belöper på mäklarkostnaden inte berättigar till avdrag i samband med förvärvet. Om Skatteverket senare beviljar frivillig skattskyldighet för resterande lokaler uppkommer frågan om rätt till avdrag för skatten. Mäklarkostnaden avser inte åtgärder för att utföra ny-, till- eller ombyggnad. Den utgör därmed inte en investeringsvara enligt 8 a kap. 2 § ML. Rätt till jämkning av den ingående skatten uppkommer därför inte. Företaget kommer inte heller att ha rätt till avdrag för skatten enligt bestämmelserna om s.k. retroaktivt avdrag enligt 9 kap. 8 § ML. Även för avdrag enligt den bestämmelsen gäller att skatten ska avse kostnad hänförlig till ny- till- eller ombyggnadsarbeten.