Mervärdesskatt på KULM-bidrag samt bidrag inom biodlingsområdet

.

1 Bakgrund och frågeställningar

Jordbruksverket (SJV) har i en skrivelse ställt frågor om tillämpningen av 7 kap. 3 a § mervärdesskattelagen (1994:200), ML i dess lydelse från 1 jan 2003. Frågorna avser om de bidrag som Jordbruksverket betalar ut inom kompetensutvecklingen av lantbrukare inom miljöområdet (KULM) samt inom biodlingsområdet ska anses utgöra sådana bidrag som är kopplade till priset och ska ingå i beskattningsunderlaget. Om bidraget ska ingå i beskattningsunderlaget önskar SJV även besked om hur mervärdesskatten för de utbetalda bidragen ska hanteras.

1.1 KULM

Syftet är att motivera och utbilda jordbrukare och andra som är verksamma inom jordbruket att använda ekonomisk långsiktigt hållbara produktionsmetoder. Särskild vikt ska läggas vid utbildning och rådgivning som underlättar för jordbrukaren att uppfylla sina miljöstödsåtaganden som i sin tur bygger på av riksdagen fastställda nationella miljökvalitetsmål. Bidragsordningen är EU-finansierad till 25 % och ska vara kostnadsfri för målgruppen.

SJV kan efter ansökan besluta om stöd till en organisation för en planerad aktivitet för kompetensutveckling. Efter genomförd aktivitet kan sedan organisationen ansöka om utbetalning av stödet. Utbetalningen sker i efterskott av redovisade kostnader för godkända aktiviteter.

Bestämmelser om stöd för anpassning och utveckling av landsbygden samt för kompetensutveckling finns bl.a. i lag (1994:1708) om EG:s förordningar om strukturstöd och om stöd till utveckling av landsbygden, förordningen (2000:577) om stöd för miljö- och landsbygdsutvecklingsåtgärder samt Statens jordbruksverks föreskrifter SJVFS 2001:88 om stöd för kompetensutveckling inom miljö- och landsbygdsprogrammet för Sverige år 2000-2006.

Huvuddelen av verksamheten ska genomföras inom länsprogram som respektive länsstyrelse ansvarar för. Länsstyrelserna kan söka stöd från JBV för länsprogrammen. Organisationer som bedriver verksamhet som är ett komplement till den som bedrivs inom länsprogrammen kan i vissa fall beviljas medel direkt från SJV.

Bidrag från SJV kan då sökas av olika organisationer för att genomföra aktiviteter som ligger i linje med det syfte som bidragen ska uppnå, dvs. att utbilda och motivera lantbrukare att använda miljömässigt och ekonomiskt långsiktigt hållbara produktionsmetoder. Exempel på verksamhet som bidrag lämnas för är grupputbildningar, studiecirklar, fält- och gårdsvandringar, rådgivning samt nyhetsbrev, hemsidor och informationsmaterial. Bidragen täcker då sådana kostnader för aktiviteter som kan styrkas, exempelvis ersättning för arbete, resor, material, tryckkostnader, annonser, hyra av kurslokal, porto för utskick, föreläsare mm.

1.2 Biodlingsområdet

För biodlingsområdet finns ett nationellt program som ska finansiera utbildning och rådgivning i likhet med den verksamhet som nämns ovan för KULM. Programmet finansierar också forskning och utvecklingsprojekt för bisjukdomar, biavel, biodling och honungskvalitet. Bidragen söks av biodlarorganisationer och SLU. Programmet är utarbetat i enlighet med bestämmelserna i rådets förordning (EG) nr 1221/97 om allmänna tillämpningsregler för åtgärder som syftar till att förbättra villkoren för produktion och saluföring av honung samt kommissionens förordning (EG) nr 2300/97 om tillämpningsföreskrifter rådets förordning (EG) nr 1221/97 om allmänna tillämpningsregler för åtgärder som syftar till att förbättra villkoren för produktion och saluföring av honung.

2 Bestämmelser och praxis

Mervärdesskatt ska enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 ML betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor och tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet.

Med omsättning förstås enligt 2 kap. 1 § ML att en vara överlåts mot ersättning eller att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon. Av EG-domstolens praxis framgår att ett tillhandahållande av tjänster mot vederlag ska grunda sig på en avtalssituation mellan den som tillhandahåller tjänsten och köparen (C-16/93, Tolsma, punkt 13-14). Det ska föreligga en direkt koppling mellan vederlaget och den tillhandahållna tjänsten.

I mål C-384/95 Landboden-Agrardienste bedömde EG-domstolen att ett mottagande av ett bidrag inte skulle medföra någon beskattning. Den i målet aktuella jordbrukaren ansågs inte ha tillhandahållit tjänster åt någon bestämd konsument eller tillhandahållit någon förmån som utgjorde en kostnadskomponent i en annan persons verksamhet i produktions- eller distributionskedjan.

Av 7 kap. 3 a § ML framgår att i den ersättning som ligger till grund för beräkningen av beskattningsunderlaget ska inräknas allt det som säljaren har erhållit eller ska erhålla för varan eller tjänsten från köparen eller en tredje part, inbegripet sådana bidrag som är direkt kopplade till priset för varan eller tjänsten.

Bestämmelsen i 7 kap. 3 a § ML har fr.o.m. 2003 anpassats till lydelsen av artikel 11 A.1 a i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388 EEG). Bestämmelsen anpassades då så att det framgår att även ersättning för vara eller tjänst som betalas av tredje part ska ingå i beskattningsunderlaget. Vidare införs en komplettering som anger att även sådana bidrag som anses direkt kopplade till priset på en vara eller tjänst ingår i beskattningsunderlaget. I samband med denna ändring anges i prop. 2002/03:5 s. 67 följande:

”Slutligen bör följande framhållas. En förutsättning för mervärdesskatt är att omsättningen till vilken bidraget kan kopplas är skattepliktig. Detta får anses följa av den inledande bestämmelsen i 1 kap. 1 § ML om när mervärdesskatt skall betalas till staten. Ett bidrag som utbetalts till en undantagen verksamhet kan alltså inte bli föremål för mervärdesskatt även om bidraget kan anses kopplat till priset för en omsättning som görs i verksamheten. Ett bidrag kan inte heller bli föremål för mervärdesskatt om det inte sker någon omsättning (leverans mot betalning) av vara eller tjänst i verksamheten. Ett bidrag skulle däremot kunna beskattas om det utgör en s.k. tredjemansbetalning för en omsättning av en vara eller tjänst (jfr EG-målet C-353/00 Keeping Newcastle Warm som berörts ovan).”

Enligt prop. 2002/03:5 s. 66-67 måste kravet på en direkt koppling tolkas så att ett klart samband mellan priset och bidraget måste kunna konstateras. Detta betyder inte att bidragsbeloppet exakt måste motsvara en nedsättning av priset på en bestämd vara eller tjänst men sambandet mellan priset och bidraget måste vara betydande. En direkt koppling kan exempelvis föreligga om bidraget beräknas genom en direkt referens till försäljningspriset på varan eller tjänsten eller till en viss kvantitet sålda varor eller tillhandahållna tjänster eller om bidraget fastställs utifrån kostnaden för varor och tjänster som tillhandahålls gratis åt allmänheten.

Förarbetena (2002/03:5 s. 67) ger också uttryck för att det bör ske en restriktiv tolkning av bestämmelsen om bidrag som är direkt kopplade till priset, intill dess att ytterligare vägledning för tolkningen finns.

I mål C-353/00 Keeping Newcastle Warm som avser tolkningen av artikel 11 A.1 a har EG-domstolen bedömt ett bidrag som avsåg energirådgivning. Det var en förutsättning för utbetalning av bidraget att ett avtal hade ingåtts mellan hushållet som skulle erhålla rådgivningen och den som skulle tillhandhålla rådgivningstjänsten. Keeping Newcastle Warm (KNW) hade ingått ett sådant avtal om energirådgivning med hushåll och fick för detta en utbetalning av bidraget som uppgick till 10 GBP. Detta belopp ansågs utgöra ett vederlag för leveransen och ska ingå i beskattningsunderlaget (punkterna 26-27 i domen).

EG-domstolen har också prövat frågan vad som utgör subventioner som är direkt kopplade till priset i mål C-184/00, Office des produits wallons ASBL. Av domen framgår att bestämmelsen endast avser subventioner som utgör hela eller en del av det vederlag för en transaktion avseende leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som utbetalas av en tredje part till säljaren eller tjänsteleverantören (punkt 18). Regeln avser inte transaktioner som utförs för den utbetalade myndighetens egen del (punkt 10).

EG-domstolen har i mål C-184/00 angivit ett antal förutsättningar för att det ska vara fråga om ett bidrag som är direkt kopplat till priset:

• Det kan visas på ett tidigt stadium att den som köper bidragsmottagarens varor eller tjänster erhåller en fördel till följd av bidraget.
• Bidraget har betalts ut särskilt till det subventionerade organet för att det ska leverera en bestämd vara eller tillhandahålla en bestämd tjänst
• Priset på varan eller tjänsten kan i princip fastställas senast vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde för mottagarens leverans av varan eller tillhandahållande av tjänsten och det kan konstateras att ett åtagande att utbetala bidraget som gjorts av bidragsmottagaren medför en rätt för stödmottagaren av bidraget att motta bidraget när denne genomfört en skattepliktig transaktion.
• Priset som köparen betalar till bidragsmottagaren kan bestämmas så att det minskar i proportion till det bidrag som mottas och bidragets storlek således avgör vilket pris som tas ut.
• Mottagaren av bidraget kan sälja sina varor eller tjänster till ett lägre pris, objektivt sett, än vad han annars hade behövt ta ut.

Domstolen konstaterar vidare att operativa bidrag (driftsbidrag som täcker en del av de löpande kostnaderna i verksamheten) nästan alltid påverkar priset på de varor och tjänster som omsätts i den subventionerade verksamheten. Detta är dock inte tillräckligt för att bidraget ska bli beskattningsbart. Av domen (punkt 15) framgår även att det ska bedömas huruvida en enskild aktivitet ger upphov till en särskild utbetalning som kan identifieras eller om fråga är om en allmän subvention som utbetalas för att täcka OPW:s samtliga driftskostnader. Det är endast den del av en subvention som kan identifieras som vederlag för en skattepliktig transaktion som i förekommande fall är mervärdesskattepliktig.

3 Skatteverkets bedömning

3.1 Allmänna förutsättningar för skattskyldighet

En förutsättning för att mervärdesskatt ska kunna tas ut på ett bidrag är att det föreligger en skattepliktig omsättning inom landet av varor eller tjänster som görs inom ramen för en yrkesmässig verksamhet. Bidrag som betalas ut till organ som inte bedriver yrkesmässig verksamhet eller inte genomför skattepliktiga omsättningar kan således inte bli föremål för beskattning.

Den som erhåller ett bidrag med anledning av en omsättning som sker inom ramen för en verksamhet som inte är yrkesmässig ska således inte erlägga mervärdesskatt hänförligt till det erhållna bidraget. Ett bidrag som betalas ut till av en sådan ideell förening som enligt 4 kap. 8 § ML inte anses som yrkesmässig kan således inte beskattas redan av detta skäl.

Det måste också föreligga en omsättning som är skattepliktig för att en beskattning ska bli aktuell. Enligt de uppgifter som lämnats kan bl.a. stöd lämnas för att producera medlemstidningar. Tillhandhållande av sådana tidningar kan i vissa fall vara undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 13 ML, varför det i ett sådant fall inte blir aktuellt med en beskattning av bidraget hos mottagaren.

3.2 Omsättning gentemot bidragsgivaren

Beskattning av ett bidrag kan sedan bli aktuell för att bidragsgivaren kan anses ha blivit tillhandahållen en tjänst eller vara av den som mottar bidraget. Bidragsmottagaren anses då ha gjort en omsättning av en vara eller tjänst till bidragsgivaren. Detta förutsätter att omsättningen är skattepliktig och sker i en yrkesmässig verksamhet.

Bakgrunden till de aktuella bidragsordningarna är de miljömål som uppställts av riksdagen. De aktuella bidragen tilldelas efter ansökan för aktiviteter av skilda slag som ligger i linje med bidragsordningarnas syfte. Bidragsordningarna syftar till en långsiktigt bättre miljö. De utbetalningar som sker görs i det allmänna intresset av att skapa en bättre miljö. SJV kan inte genom att tilldela medel anses ha tillgodogjorts några nyttigheter i form av varor eller tjänster. SJV kan därför inte anses ha konsumerat någon tjänst. Det kan därmed inte anses föreligga någon omsättning av varor eller tjänster från bidragsmottagarna till SJV. Mervärdesskatt ska således inte utgå på bidraget på denna grund.

3.3 Bidrag direkt kopplat till priset på omsättning till tredje part

Även om en omsättning inte har skett till bidragsgivaren kan ett bidrag bli föremål för beskattning genom att bidraget utgör en betalning för en omsättning som skett till annan än bidragsgivaren.

När det gäller sådana bidrag som ska anses direkt kopplade till priset ska det klart gå att urskilja konkret prestation, ett tillhandahållande av en tjänst eller vara, till en tredje part som direkt följd av bidraget. Det ska också klart framgå att detta är något som ger upphov till en konsumtion eller annars skulle utgöra en kostnadskomponent i en verksamhet. En sådan konsumtion eller nytta kan exempelvis bestå i sänkta kostnader, bättre arbetsmiljö eller hjälp att uppfylla krav som lagen ställer på verksamheten. I annat fall kan någon omsättning av vara eller tjänst från bidragstagaren till en tredje part inte anses föreligga. Normalt bör detta enbart framgå då kunden själv eller genom annan betalar en del av vederlaget eller det annars finns en avtalssituation mellan bidragsmottagaren och tredje part. En bedömning måste således även göras om det kan föreligga någon sådan omsättning mellan dessa parter. Detta är beroende av förhållandena mellan bidragsmottagaren och dennes eventuella kund.

Enligt de aktuella bidragsordningarna kan bidrag utgå för ett stort antal olika aktiviteter som ligger i linje med syftet med bidragsordningarna. För många av de aktiviteter som kan förekomma torde det inte föreligga någon omsättning mellan bidragstagaren och annan part som bidraget kan kopplas till. Det har upplysts om att kontakterna mellan bidragmottagare och kunder kan gå till på olika sätt. Omständigheterna torde kunna variera väsentligt mellan de olika fall som kan tänkas förekomma. I de flesta fall torde dock någon omsättning inte förekomma. Ett exempel på detta är att bidrag lämnas för att lämna information på olika organisationers hemsidor eller för annonsering. Det går då inte att tydligt urskilja något tillhandahållande som annars hade utgjort en kostnadskomponent i en verksamhet och som bygger på en avtalssituation mellan bidragsmottagaren och den som läser annonsen eller informationen. Bidragsmottagaren har inte fått något uppdrag från en kund att tillhandahålla en tjänst. Någon omsättning av tjänst kan inte anses föreligga i ett sådant fall.

Vidare ska bidraget kunna identifieras som ett vederlag för en skattepliktig transaktion. Endast den del av ett bidrag som kan identifieras som vederlag för en skattepliktig transaktion kan bli föremål för beskattning. Bidragets storlek ska för att anses direkt kopplat till priset stå i proportion till antalet skattepliktiga transaktioner. Bidragets storlek per tillhandahållande, i det här fallet kostnaden per tillhandahållande, ska då kunna fastställas på ett tillförlitligt sätt. Detta är fallet när bidraget utgår i förhållande till antalet tillhandahållanden. Utgår bidraget i proportion till antalet deltagare kan detta anses direkt kopplat till priset på ett tillhandahållande gentemot respektive deltagare. När bidraget utgår med ett fast belopp för en aktivitet, men där antalet tillhandahållande kan variera betydligt, går däremot bidragets storlek per tillhandahållande inte att beräkna på sådant tillförlitligt sätt att en direkt koppling kan anses föreligga. Bidragets storlek per omsättning, eller i det här fallet kostnaden per deltagare, kommer i sådant fall att kunna variera betydligt. En bedömning av detta måste göras från fall till fall.

Det förekommer exempelvis vid enskild rådgivning att bidrag utgår i förhållande till antalet rådgivningstillfällen. Det får då anses finnas en sådan stark koppling mellan bidragets storlek och antalet genomförda transaktioner att bidraget kan anses som direkt kopplat till priset på ett sådant tillhandahållande. Bidragets storlek per tillhandahållande, rådgivningstillfälle, går då att beräkna. Bidraget betalas då ut av SJV för att bidragsmottagaren ska tillhandahålla en i förväg bestämd tjänst, rådgivningstjänster, i en omfattning som också är bestämd i förväg. Bidragsmottagaren har innan tillhandahållande sker erhållit ett beslut om bidrag avseende de tjänsterna. Bidragsmottagaren har därför i princip en rätt att motta bidraget när tillhandhållandet skett och SJV en däremot svarande skyldighet. I sådant fall får det anses föreligga en omsättning mellan parterna och bidraget får anses direkt kopplat till priset på denna omsättning.

För att avgöra om bidraget ska ingå i beskattningsunderlaget som ett bidrag direkt kopplat till priset på en omsättning behöver, dels en bedömning göras av om det går att tydligt urskilja ett tillhandahållande till en tredje part som bygger på en avtalssituation, dels en bedömning av om bidraget kan anses direkt kopplat till priset på denna omsättning.

En beskattning av bidraget blir aktuell i en situation där bidraget anses direkt kopplat till priset på en omsättning av en vara eller tjänst endast under förutsättning att bidragsmottagaren bedriver en yrkesmässig verksamhet och den omsättning som bidraget är direkt kopplat till priset på är skattepliktig. Uppkommer en situation där mervärdesskatt ska tas ut är det bidragsmottagaren som är skattskyldig. Vid tillämpning av normal skattesats ska då mervärdesskatt utgå med 25 % på det bidragsbelopp som är beräknat på självkostnaderna exkl. mervärdesskatt.

3.3.1 Fakturering

I ett fall där ett bidrag kan anses direkt kopplat till priset på en skattepliktig omsättning som sker i en yrkesmässig verksamhet uppkommer frågan om hur mervärdesskatten ska hanteras vid faktureringen.Enligt 11 kap. 1 § ML ska en faktura utfärdas av en säljare till en köpare vid omsättning av en vara eller tjänst om omsättningen görs till en annan näringsidkare eller till juridisk person som inte är näringsidkare. Fakturan ska innehålla de uppgifter som framgår av 11 kap. 8 § ML bl.a. beskattningsunderlaget för varje skattesats och det mervärdesskattebelopp som ska betalas. Eftersom det inte i de fall där bidraget anses direkt kopplat till priset är fråga om en omsättning åt bidragsgivaren utan en omsättning åt bidragsmottagarens kund kan inte ett faktureringskrav gälla mellan bidragsmottagaren och bidragsutbetalaren. Någon mervärdesskatt bör inte tas ut av tillhandahållaren gentemot bidragsgivaren. I ett fall där ett bidrag ska anses som kopplat till priset bör istället den mervärdesskatt som är hänförlig till bidraget kunna dras av som ingående skatt hos den som tillhandahållits tjänsten om denne har avdragsrätt (jfr. prop. 2002/03:5 s 68 f). Faktureringskravet får anses innebära att fakturan innehållande bl.a. mervärdesskatten istället ska tillställas bidragsmottagarens kund.