Mervärdesskatt på varor och tjänster i samband med begravning

1 Bakgrund och frågeställning

Regeringsrätten meddelade dom den 10 december 2003 (mål nr 1985-2003) angående huruvida tillhandahållande av begravningstjänst ska ses som ett tillhandahållande eller delas upp på flera tillhandahållanden av separata varor och tjänster. Ni har i en skrivelse till Skatteverkets huvudkontor efterfrågat verkets synpunkter på nedanstående frågeställningar.

1. Ska de olika tjänsterna betraktas som separata omsättningar?

2. Innebär det också att momssatserna skall vara differentierade?

2 Regeringsrättens avgörande

I Regeringsrättens dom bedöms en begravningsbyrås åtagande som består av försäljning av gravsten, transport av avlidna, införande av annons i tidning, tillhandahållande av solist i kyrkan, tillhandahållande av blomsterkransar och upprättande av bouppteckning. Frågan som var uppe till prövning i domstolen är huruvida detta skall anses utgöra en enda tjänst eller om ett eller flera av dem ska behandlas som ett separat åtagande och i mervärdesskattehänseende bedömas för sig.

Regeringsrätten kom fram till att det som tillhandahålls utgör flera olika var för sig klart urskiljbara delar i prestationen och kunden kan välja att låta begravningsbyrån, eller någon annan, att tillhandahålla en eller flera eller inte någon av dessa delar. De kan därför inte anses utgöra underordnade led som är nödvändiga för att tillhandahålla en enda av kunden efterfrågad huvudsaklig tjänst. Tjänster och varor som tillhandahålls ska således inte anses utgöra medel att på bästa sätt åtnjuta en egentlig huvudsaklig tjänst som tillhandahålls. Begravningsbyråns tillhandahållande av varor och tjänster ska därför inte ses som omsättning av en enda tjänst utan som separata omsättningar av varor och tjänster.

Regeringsrätten instämmer i Skatterättsnämndens bedömning att det saknar betydelse för bedömningen om tilläggstjänsterna upphandlas från en utomstående leverantör eller skapas inom organisationens egen verksamhet. Inte heller ska begravningsbyrån ses som en förmedlare av dessa varor eller tjänster, eftersom det är byrån som är part i förhållande till de leverantörer som tillhandahåller varorna och tjänsterna. Det saknar betydelse för bedömningen hur begravningsbyrån bokför sina förvärv av tjänster.

3 Skatteverkets bedömning

Eftersom Regeringsrätten kommer fram till att tillhandahållandena ska ses som separata omsättningar av de olika varorna och tjänsterna ska mervärdesskattesatsen bedömas för varje tillhandahållande för sig. Detta gäller även om flera av de separata varorna och tjänsterna omsätts till samma dödsbo. Till exempel så blir det

25 % mervärdesskatt på

• försäljning av gravsten

• tillhandahållande av blomsterkransar

• upprättande av bouppteckning

• införande av annons i lokaltidning

6 % mervärdesskatt på

• transport av avlidna

När det gäller tillhandahållande av solist i kyrkan har Regeringsrätten i tidigare mål (RÅ 2002 ref 9) fastställt att utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk är undantaget från mervärdesskatt (3 kap. 11 § ML) endast när det är den utövande konstnären själv eller dennes bolag som omsätter tjänsten. Tillhandahålls ett sådant framförande där enbart anställda eller underleverantörer medverkar är undantaget därför inte tillämpligt. Omsättningen mellan begravningsbyrån och dödsboet blir då skattepliktigt och skattesatsen är 25 %.

På samma sätt ska varje tillhandahållande av varor och tjänster bedömas för sig vid tillämpning av bestämmelserna om omsättningsland i 5 kap. ML.

4 Utlägg

Synen på utlägg förändras inte av domen. Enligt förutsättningarna i ärendet var begravningsbyrån avtalspart i förhållande till de leverantörer som tillhandahåller varor och tjänster. Utlägg som säljare gör för kunds räkning ska inte ingå i beskattningsunderlaget av säljarens omsättning. Med utlägg i ML:s mening torde i allmänhet avses sådana utgifter som en säljare bestrider för köparens räkning, men som ligger utanför säljarens egna kostnadselement för tillhandahållandet i fråga. De civilrättsliga reglerna kan här vara vägledande, d.v.s. vem som slutligen bör ses som betalningsskyldig gentemot tredje man för utgiften i fråga. En förutsättning för att man ska kunna betrakta en debitering som säljaren gör som ett utlägg är vidare att debiteringen motsvarar säljarens självkostnad utan vinstpålägg. Utlägget bör i bokföringen behandlas som utlägg för köparen och inte som säljarens egen kostnad.

Följande gäller särskilt beträffande utlägg för begravningsbyråer. Vad som ska utgöra byråns utlägg för dödsboets räkning är de varor och tjänster som församling m.fl. genom särskild lagstiftning är skyldiga att tillhandahålla. Genom denna lagstiftning kan ett rättsförhållande sägas råda mellan huvudman för begravningsplats m.m. och dödsboet. Till utlägg bör för en begravningsbyrå hänföras utgifter till församling för förvärv av gravplats, förlängning av gravrätt, upplåtelse av bårhus, kremation, bisättning, gravöppning, gravsättning samt återställande av grav därefter. Som utlägg bör även anses erlagda avgifter till allmän domstol i samband med bouppteckningen.

Hanteringen av sång- och/eller musikframträdanden när begravningsbyrån uppträder som dödsboets ombud behandlas som utlägg om villkoren för detta är uppfyllda. Det innebär att dödsboet är avtalspart och har betalningsansvaret gentemot artisten. Ursprungsfakturan ska också vara utställd på dödsboet. För det fall det är fråga om ett anställningsförhållande föreligger detta mellan artisten och dödsboet.

Denna skrivelse ersätter Riksskatteverkets skrivelser från 2001-10-29 (dnr 8930-01/120) och 2002-01-11 (dnr 12413-01/120).