Mervärdesskatt på stöd till interregional persontrafik

Rikstrafiken har i skrivelse (Rt 2003-123/10) till Riksskatteverket (RSV) ställt frågor om mervärdesskatt i samband med att stöd lämnas till interregional persontrafik. Frågan avser om det stöd Rikstrafiken lämnar för interregional persontrafik ska medföra att de trafikoperatörer eller trafikhuvudmän som erhåller utbetalningarna ska betala mervärdesskatt på beloppet. En fråga har också ställts om mervärdesskatt ska tas ut på uthyrning av fordon till Rikstrafiken.

1 Bakgrund

Rikstrafiken är en statlig myndighet som bland annat ska upphandla interregional persontrafik (tåg, buss, flyg och färja) där sådan inte är företagsekonomiskt lönsam men kan motiveras av samhällsekonomiska skäl. Rikstrafiken betalar ut medel till trafikoperatörer, som efter en s.k. upphandling av Rikstrafiken, bedriver persontrafik på linjer som Rikstrafiken ansett att det är samhällsekonomiskt motiverat att stödja. Syftet med upphandlingsprocessen är enligt uppgift att hålla kostnaderna för stödet nere genom att den operatör som behöver minst stöd får trafikera sträckan. Trafikoperatören ska enligt åtagandet bedriva trafik i en viss omfattning.

Rikstrafiken tillhandahåller inte själv några tjänster i form av personbefordran. Det är de trafikoperatörer som erhåller stödet som har rätt till intäkterna från biljettförsäljningen på de aktuella sträckorna. Trafikoperatörerna har också i vissa fall rätt till andra intäkter som kan uppkomma från exempelvis ombordförsäljning, reklamintäkter samt eventuella ersättningar av trafikhuvudmän för de resor som görs inom en region.

Rikstrafiken kan även lämna stöd till sådana trafikhuvudmän som enligt lag (1997:734) om ansvar för viss kollektiv persontrafik handhar de länstrafikansvarigas uppgifter. Stödet lämnas till en eller flera trafikhuvudmän som enligt ett avtal om samverkan med Rikstrafiken har upphandlat trafik på en sträcka som går över länsgränserna. Rikstrafiken bidrar då med finansiering till den interregionala delen av trafiken. Den som sköter eller upphandlar trafiken kan även erhålla ersättning från andra trafikhuvudmän för resenärer som åker inom ett visst län. Detta är då oftast förknippat med att trafikhuvudmannens färdbevis ska gälla för sådana resor.

Den betalning som erhålls från Rikstrafiken är oftast fastställd till ett visst belopp per år. Utbetalningar av stödet sker vanligen månadsvis, kvartalsvis eller halvårsvis utan att faktura behöver utfärdas av mottagaren.

Rikstrafiken har även hyrt fordon som ska användas på en viss tåglinje. Ett hyresavtal har då upprättats med Rikstrafiken som part. Enligt det avtalsexempel som bifogats har Rikstrafiken hyrt fyra stycken tågsätt från ett länstrafikbolag.

2 Bestämmelser och praxis

Med omsättning av tjänst förstås enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon. Bestämmelsen i 2 kap 1 § tredje stycket 1 ML motsvaras närmast av artikel 6.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG).

EG-domstolen har i två rättsfall, C-215/94, Jürgen Mohr och C-384/95, Landboden-Agrardienste bedömt om mervärdesskatt ska tas ut på bidrag som betalas ut till jordbrukare för att de ska minska sin produktion. De båda bidragsordningarnas syfte var att enskilda jordbrukare skulle upphöra med eller minska sin produktion av mjölk respektive potatis.

I mål C-215/94 ansåg EG-domstolen att bidragsgivaren inte förvärvade varor och tjänster för egen del utan handlade i det allmännas intresse av att gynna funktionen hos den gemensamma marknaden för produkterna. Bidragsgivarna hade inte tillförts någon fördel av sådant slag att de kunde betraktas som konsumenter av en tjänst. Åtagandet ifråga utgjorde därför inte ett tillhandahållande av tjänster.

I mål C-384/95 har EG-domstolen uttalat att det inte är uteslutet att en utbetalning som en offentlig myndighet gör med hänsyn till allmänintresset kan utgöra vederlag för tillhandahållande av tjänster. Det är inte avgörande vilket ändamål som tjänsten ska ha enligt den som betalar för den. Det är endast beskaffenheten av det ingångna åtagandet som ska beaktas. För att omfattas av systemet för mervärdesskatt ska ett sådant åtagande medföra konsumtion.

EG-domstolen ansåg, trots att det framgår av artikel 6.1 att en skyldighet att avstå från ett visst handlande kan utgöra tillhandahållande av en tjänst, att det inte förelåg något sådant tillhandahållande då transaktionen inte medförde någon konsumtion. Jordbrukaren ansågs inte ha tillhandahållit tjänster åt någon bestämd konsument eller någon annan förmån som utgjorde en kostnadskomponent i en annan persons verksamhet i produktions- eller distributionskedjan.

Även om en bidragsgivare inte kan anses ha förvärvat en vara eller tjänst för egen del kan beskattning av bidragsbeloppet bli aktuellt enligt bestämmelsen i 7 kap. 3 a § ML. Enligt den bestämmelsen ska i den ersättning som ligger till grund för beräkningen av beskattningsunderlaget inräknas allt det som säljaren har erhållit eller ska erhålla för varan eller tjänsten från köparen eller en tredje part, inbegripet sådana bidrag som är direkt kopplade till priset för varan eller tjänsten. Bestämmelsen har fr.o.m. 2003 anpassats till lydelsen av artikel 11 A.1 a i sjätte mervärdesskattedirektivet.

EG-domstolen har i mål C-184/00, Office des produits wallons ASBL, klargjort att bidrag som är direkt kopplade till priset avser situationen där tre parter är inblandade, nämligen den myndighet som beviljar bidraget, den som mottar bidraget samt köparen av varan eller tjänsten. De transaktioner som avses är inte sådana som genomförs till förmån för den myndighet som beviljar bidraget.

Enligt prop. 2002/03:5 s. 66 f måste kravet på en direkt koppling tolkas så att ett klart samband mellan priset och bidraget måste kunna konstateras. Detta betyder inte att bidragsbeloppet exakt måste motsvara en nedsättning av priset på en bestämd vara eller tjänst men sambandet mellan priset och bidraget måste vara betydande. En direkt koppling kan exempelvis föreligga om bidraget beräknas genom en direkt referens till försäljningspriset på varan eller tjänsten eller till en viss kvantitet sålda varor eller tillhandahållna tjänster.

3 RSV:s bedömning

De trafikoperatörer som erhåller stöd från Rikstrafiken tillhandahåller tjänster i form av persontransporter till resenärer. De resenärer som stödet avser är sådana som färdas mellan två eller flera olika regioner. För sådana resenärer erhåller trafikoperatören intäkter från biljetterna som säljs till resenärerna. Resenärerna betraktas då i mervärdesskattehänseende som konsumenter av en persontransporttjänst. Det finns således en identifierbar konsument för denna tjänst. Fråga uppkommer då om trafikoperatören genom att tillhandahålla resenärer persontransporttjänster även kan anses tillhandahålla Rikstrafiken en tjänst eller om stödet kan anses direkt kopplat till priset på biljetterna.

Rikstrafiken verkar i det allmänna intresset av att det ska finnas långväga kollektivtrafik för medborgare och företag i hela landet. Betalningarna sker för att skapa de ekonomiska förutsättningarna för att sådan persontransportverksamhet ska kunna bedrivas. Att Rikstrafiken tar ett ekonomiskt ansvar för att företag och medborgare ska erbjudas långväga kollektivtrafik innebär därför inte att Rikstrafiken ska anses förvärva en tjänst för egen del. Beskaffenheten på åtagandet är inte sådant att det kan anses medföra en förmån som Rikstrafiken har möjlighet att nyttja. Den omständigheten att stödet betalas ut efter ett anbudsförfarande bör inte påverka detta. Det som trafikoperatören erhåller enligt avtal med Rikstrafiken har inte sin grund i att operatören tillhandahåller Rikstrafiken som rättssubjekt tjänster. Trafikoperatören kan därmed inte anses omsätta någon tjänst till Rikstrafiken till följd av avtalen om stöd för trafiken.

Det årliga stödbeloppet som trafikoperatören och Rikstrafiken har kommit överens om har inte något direkt samband med antalet resenärer eller det pris som varje resenär betalar för biljetten. Stödet kan därför inte anses utgöra ett sådant bidrag direkt kopplat till priset som avses i 7 kap. 3 a § ML. Stödet ska därför inte heller påverka beskattningsunderlaget för trafikoperatörens omsättning av persontransporttjänster till resenärerna.

Rikstrafikens utbetalningar till trafikoperatörer enligt de aktuella avtalen om upphandling av trafik är därmed, enligt RSV:s uppfattning, varken direkt kopplade till biljettpriset eller till en tjänst som Rikstrafiken förvärvat. Trafikoperatören ska således inte erlägga mervärdeskatt med anledning av de utbetalningar som erhålls från Rikstrafiken.

Rikstrafiken kan inte heller anses ha tillgodogjort sig en tjänst när de medverkar till finansieringen av en viss sträcka enligt s.k. avtal om samverkan med trafikhuvudmän. Rikstrafiken, som inte själv tillhandahåller några persontransporttjänster, erhåller inte genom avtalen någon förmån som de har möjlighet att tillgodogöra sig. En trafikhuvudman som mottar utbetalningen för den interregionala delen av trafiken enligt ett sådant avtal kan därför inte anses ha tillhandahållit Rikstrafiken en tjänst. Trafikhuvudmannen är då inte skyldig att erlägga mervärdesskatt med anledning av sådana utbetalningar som erhålls från Rikstrafiken.

När det gäller avtalet om uthyrning av fordon till Rikstrafiken skiljer sig inte detta nämnvärt från ett vanligt hyresförhållande. Rikstrafiken får genom avtalet möjlighet att mot ersättning disponera ett antal tågsätt och får därigenom anses ha tillgodogjorts en förmån som kan nyttjas. Beskaffenheten av åtagandet är då sådant att Rikstrafiken får anses ha förvärvat en tjänst av uthyraren även om Rikstrafikens användning av tågsätten sker i det allmännas intresse av att gagna kollektivtrafiken. Mervärdesskatt ska därför utgå på en sådan omsättning av uthyrningstjänst till Rikstrafiken.