Undantag från skatteplikt vid försäljning av varor till andra EU-länder, mervärdesskatt

Detta är en uppdaterad version där en felskrivning rättats. Rättelsen avser tredje avsnittet, trettonde stycket där 'sitt registreringsnummer för mervärdesskatt' har rättats till 'registreringsnumret för mervärdesskatt'.

1 Sammanfattning

Om en säljare vill undanta från skatteplikt en försäljning av en vara som transporteras från Sverige till ett annat EU-land förutsätts normalt att köparen har angivit sitt registreringsnummer för mervärdesskatt i ett annat EU-land.

Om säljaren, när denne agerat i god tro och vidtagit de åtgärder som rimligen kan krävas, inte kan uppge köparens registreringsnummer för mervärdesskatt kan varuförsäljningen ändå under vissa förutsättningar undantas från skatteplikt. Så är fallet om säljaren i stället har tillräckligt med andra uppgifter att visa som styrker att köparen är en sådan person som medför att undantaget från skatteplikt kan bli tillämpligt.

När säljaren saknar köparens registreringsnummer för mervärdesskatt anser Skatteverket att säljaren ska kunna visa att följande förutsättningar är uppfyllda för att försäljningen ska kunna undantas från skatteplikt.

• Köparen ska vara en beskattningsbar person.
• Köparen ska göra förvärvet såsom beskattningsbar person, dvs. han ska agera i denna egenskap.
• Köparen ska agera såsom beskattningsbar person i ett annat EU-land.
• Köparen ska antingen utföra leveranser i ett annat EU-land som till någon del medför avdragsrätt eller ha gjort förvärv under föregående eller innevarande år som medfört att förvärvströskeln i destinationsmedlemsstaten har överskridits alternativt ha begärt frivilligt inträde.
• Köparen ska ge en godtagbar förklaring till varför ett registreringsnummer inte kunnat uppvisas trots att ett sådant borde finnas.

2 Frågeställning

EU-domstolen har meddelat en dom som behandlar undantaget från skatteplikt vid unionsintern varuförsäljning, C-587/10, VSTR. Domen gällde om undantaget från skatteplikt för unionsintern varuförsäljning kunde bli tillämpligt när köparen inte hade ett registreringsnummer för mervärdesskatt.

Frågan är om denna dom innebär en förändring för den svenska tillämpningen av undantaget från skatteplikt vid unionsintern varuförsäljning.

Detta ställningstagande behandlar inte transportkravet som ska vara uppfyllt för att undantaget från skatteplikt vid unionsintern varuförsäljning ska vara tillämpligt.

3 Gällande rätt m.m.

Från skatteplikt undantas omsättning av varor som transporteras av säljaren eller köparen eller för någonderas räkning från Sverige till ett annat EU-land, om köparen är registrerad i ett annat EU-land som skattskyldig till mervärdesskatt för omsättning av varor eller tjänster eller för förvärv av varor (3 kap. 30 a § första stycket 1 mervärdesskattelagen [1994:200], ML).

Medlemsstaterna ska tillämpa undantag från skatteplikt för leveranser av varor som transporteras från ett medlemsland till ett annat medlemsland om köparen är en sådan beskattningsbar person eller icke beskattningsbar juridisk person som agerar i denna egenskap i en annan medlemsstat än den från vilken transporten av varorna avgår (artikel 138.1 rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Undantaget från skatteplikt i artikel 138 ska tillämpas i enlighet med de villkor som medlemsstaterna fastställer för att säkerställa en korrekt och enkel tillämpning av dessa undantag och förhindra skatteundandragande, skatteflykt eller missbruk (artikel 131 mervärdesskattedirektivet).

Undantaget ska inte tillämpas på en leverans av varor till en sådan beskattningsbar person eller en icke beskattningsbar juridisk person vars unionsinterna förvärv av varor inte är föremål för mervärdesskatt i enlighet med artikel 3.1 (artikel 139.1 mervärdesskattedirektivet).

Unionsinterna förvärv av varor är inte föremål för mervärdesskatt om förvärvet avser andra varor än nya transportmedel och punktskattepliktiga varor och förvärvet görs av en beskattningsbar person som saknar avdragsrätt eller av en icke beskattningsbar person (artikel 3.1 b mervärdesskattedirektivet).

Vad som sägs i artikel 3.1 b gäller endast om det sammanlagda beloppet för de unionsinterna förvärven av varor under kalenderåret eller under föregående kalenderår inte överstiger ett tröskelvärde som medlemsstaterna ska fastställa (artikel 3.2 mervärdesskattedirektivet).

Medlemsstaterna ska vidta nödvändiga åtgärder för att med hjälp av ett individuellt registreringsnummer bland annat identifiera

• varje beskattningsbar person som inom medlemsstaternas respektive territorium utför leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster som medför rätt till avdrag och
• varje beskattningsbar person eller icke beskattningsbar juridisk person som gör unionsinterna förvärv av varor vilka är föremål för mervärdesskatt (artikel 214.1 a och b mervärdesskattedirektivet).

Vid transaktioner som omfattas av artikel 138.1 mervärdesskattedirektivet ska en köpare som har ett registreringsnummer för mervärdesskatt omedelbart meddela sitt registreringsnummer till den som levererar varor till dem (artikel 55 rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Rekvisitet att förvärvaren ska vara ”beskattningsbar person … i denna egenskap i en annan medlemsstat” innebär inte i sig att förvärvaren har ett registreringsnummer för mervärdesskatt i samband med det aktuella förvärvet (C-587/10, VSTR, punkt 40).

Det ankommer på medlemsstaterna att fastställa villkoren för att undanta varuleveranser inom EU från skatteplikt. Medlemsstaternas befogenhet omfattar också frågan om vilken bevisning som kan krävas av de beskattningsbara personerna för att de ska omfattas av undantaget från skatteplikt (C-587/10, VSTR, punkt 42).

Den omständigheten att rätten till undantag från skatteplikt för en unionsintern leverans underkastas formella krav utan hänsyn till de materiella kraven, i synnerhet om de materiella kraven är uppfyllda, går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå en korrekt uppbörd av skatten. Principen om skatteneutralitet kräver att undantaget från skatteplikt ska beviljas när de materiella kraven är uppfyllda även om vissa formella krav inte uppfyllts (C-587/10, VSTR, punkt 45-46).

Medlemsstaterna får kräva att leverantören av varor visar att köparen är en beskattningsbar person i denna egenskap i en annan medlemsstat än den varifrån transporten av varorna avgår, under förutsättning att de allmänna rättsprinciperna t.ex. proportionalitet iakttas. Vid bedömning av att de allmänna rättsprinciperna har iakttagits kan det inte bortses från att registreringsnumret för mervärdesskatt är nära knutet till egenskapen av beskattningsbar person i det system som inrättats i mervärdesskattedirektivet (C-587/10, VSTR, punkterna 47-48).

Även om det är berättigat att kräva att leverantören agerat i god tro och vidtagit de åtgärder som rimligen kan krävas för att säkerställa att den transaktion som leverantören utför inte leder till att vederbörande blir inblandad i skatteundandragande går medlemsstaterna utöver vad som är nödvändigt för en korrekt uppbörd av skatten när de nekar undantag från skatteplikt för en unionsintern leverans enbart på grund av att leverantören inte har angett registreringsnummer för mervärdesskatt. Detta trots att leverantören på annat tillfredsställande sätt visat att köparen av varan är en beskattningsbar person i denna egenskap (C-587/10, VSTR, punkt 52).

En medlemsstats skattemyndighet kan som villkor för att en unionsintern leverans ska vara undantagen från skatteplikt kräva att säljaren uppger köparens registreringsnummer för mervärdesskatt. Ett beslut om att inte bevilja undantag kan dock inte enbart motiveras av att säljaren har brustit i skyldigheten att uppge numret när säljaren i stället har uppgett andra uppgifter som innebär att det är tillräckligt visat att förvärvaren är en beskattningsbar person som agerat i denna egenskap. Det gäller under förutsättning av att säljaren agerat i god tro och vidtagit de åtgärder som rimligen kan krävas (C-587/10, VSTR, punkt 58).

Även om registreringsnumret för mervärdesskatt bevisar den beskattningsbara personens status mervärdesskattemässigt och underlättar skattekontrollen vid unionsinterna transaktioner är det endast fråga om ett formellt krav som inte påverkar rätten till undantag för skatteplikt om de materiella villkoren för en unionsintern leverans är uppfyllda (C-273/11, Mecsek-Gabona, punkt 60).

4 Bedömning

För att en unionsintern varuförsäljning ska kunna undantas från skatteplikt enligt ML ska köparen vara registrerad för mervärdesskatt i ett annat EU-land än Sverige.

Enligt mervärdesskattedirektivet ska en unionsintern varuförsäljning undantas från skatteplikt om köparen är en beskattningsbar person eller en icke beskattningsbar juridisk person som agerar i denna egenskap i en annan medlemsstat. Det gäller under förutsättning

• att köparen omsätter varor och tjänster som helt eller delvis ger rätt till avdrag för ingående skatt eller
• att köparen har gjort förvärv under föregående eller innevarande år som medfört att förvärvströskeln i destinationsmedlemsstaten har överskridits alternativt har begärt så kallat frivilligt inträde.

Det är fråga om sådana beskattningsbara personer eller icke beskattningsbara juridiska personer som medlemsländerna ska kunna identifiera med ett individuellt registreringsnummer.

Det är säljaren som har att visa att förutsättningarna för att tillämpa undantaget från skatteplikt är uppfyllda.

Om en säljare vill undanta en försäljning av en vara som transporteras från Sverige till ett annat EU-land från skatteplikt krävs enligt mervärdesskattelagen att köparen har angivit sitt registreringsnummer för mervärdesskatt i ett annat EU-land.

Om säljaren, när denne agerat i god tro och vidtagit de åtgärder som rimligen kan krävas, inte kan uppge köparens registreringsnummer för mervärdesskatt kan varuförsäljningen ändå under vissa förutsättningar undantas från skatteplikt. Så är fallet om säljaren i stället kan visa tillräckligt med andra uppgifter som styrker att köparen är en sådan person som medför att undantaget från skatteplikt kan bli tillämpligt.

Skatteverket anser att, om säljaren saknar köparens registreringsnummer för mervärdesskatt, ska denne kunna visa att följande förutsättningar är uppfyllda för att försäljningen ska kunna undantas från skatteplikt.

• Köparen ska vara en beskattningsbar person.
• Köparen ska göra förvärvet såsom beskattningsbar person, dvs. han ska agera i denna egenskap.
• Köparen ska agera såsom beskattningsbar person i ett annat EU-land.
• Köparen ska antingen utföra leveranser i ett annat EU-land som till någon del medför avdragsrätt eller ha gjort förvärv under föregående eller innevarande år som medfört att förvärvströskeln i destinationsmedlemsstaten har överskridits alternativt ha begärt frivilligt inträde.
• Köparen ska ge en godtagbar förklaring till varför ett registreringsnummer inte kunnat uppvisas trots att ett sådant borde finnas. Förklaringen kan t.ex. vara att en ansökan om registrering har skickats in till skattemyndigheten men beslut om registrering har inte hunnit meddelas.

För det fall köparen är en icke beskattningsbar juridisk person ska en liknande bedömning göras för att avgöra om den unionsinterna varuförsäljningen kan undantas från skatteplikt. Om den icke beskattningsbara juridiska personen inte kan visa ett registreringsnummer till mervärdesskatt ska säljaren kunna visa följande för att kunna undanta försäljningen från skatteplikt.

• Köparen ska agera i egenskapen av att vara en icke beskattningsbar juridisk person.
• Köparen ska agera på detta sätt i ett annat EU-land.
• Köparen ska ha gjort förvärv under föregående eller innevarande år som medfört att förvärvströskeln i destinationsmedlemsstaten har överskridits alternativt ha begärt frivilligt inträde.
• Köparen ska ge en godtagbar förklaring till varför ett registreringsnummer inte kunnat uppvisas trots att ett sådant borde finnas.