Förtydligande av ställningstagandet Undantag från skatteplikt inom utbildningsområdet; mervärdesskatt

Obs! Detta ställningstagande är ersatt av 131 122069-12/111.

1 Frågeställning

Skatteverket har i ställningstagandet Undantaget från skatteplikt inom utbildningsområdet daterat 20080829, dnr 131 71547107/111, redogjort för sin bedömning av hur undantaget från skatteplikt i 3 kap. 8 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, ska tolkas.

Kvalificerad yrkesutbildning är en svensk eftergymnasial utbildningsform som är ett alternativ till högskoleutbildning. Utbildningen ska vara utformad i nära samarbete med näringslivet och leda till arbete. Deltagarna tillbringar en tredjedel av tiden i praktik i arbetslivet. Den kvalificerade yrkesutbildningen berättigar till studiemedel. Sedan den 1 juli 2009 är de kvalificerade yrkesutbildningarna en del av Yrkeshögskolan och kommer successivt att ersättas av Yrkeshögskoleutbildning.

I Högsta förvaltningsdomstolens avvisningsbeslut den 18 mars 2011, mål nr 623910, och Kammarrätten i Jönköpings dom 20110502, mål nr 321510, har kvalificerad yrkesutbildning bedömts. Skatteverket anser att det finns behov av ett förtydligande av ställningstagandet avseende utbildning när det är fråga om underentreprenörer till erkända utbildningsanordnare som bedriver kvalificerad yrkesutbildning eller yrkeshögskoleutbildning.

2 KR-dom 20110502, mål nr 321510

Kammarrätten har i domen refererat till Högsta förvaltningsdomstolens avvisningsbeslut. Målet i kammarrätten gällde frågan om en viss butiksutbildning som en utbildare tillhandahöll en uppdragsgivare skulle hänföras till från skatteplikt undantagen utbildning enligt 3 kap. 8 § ML. Uppdragsgivaren bedrev från skatteplikt undantagna kvalificerade yrkesutbildningar.

Omständigheterna i målet i kammarrätten var följande.

• Utbildaren svarade för utformningen och innehållet i branschkunskap som ingick i ämnet ekonomi inom de ramar som fastställts i utbildningsplanen.
• Utbildaren producerade allt utbildningsmaterial som han ansvarade för och ägde. Han hade rätt att ta betalt för utbildningsmaterialet.
• Alla lektioner genomförda av utbildaren förbereddes, utfördes och bestämdes av honom enligt eget koncept. Utbildaren ansvarade således för all utformning av undervisningen.
• Insatsen varierade mycket i tid beroende på när ämnesområdet låg på schemat, från 0 15 dagar per månad.
• Ersättning baserades på nedlagd tid, 5 000 kr per dag för lärarinsats inför grupp och för insats kopplat till LIA (Lärande i arbete, besök på företagen där elever finns) 1 000 kr per dag. Ersättning kunde utgå för halvdag.
• Utbildaren hade även annan verksamhet än utbildning. Det var den kompetens som utbildaren i övrigt förvärvat som bl.a. efterfrågades av utbildningsföretaget och som tillgodogjordes i utbildningen.

Kammarrätten gjorde bedömningen att det utbildaren tillhandahöll var sådan utbildning som var undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 8 § ML. Kammarrätten konstaterade att det aktuella avtalet inte var utformat på ett sådant sätt att det gav uttryck för att utbildaren åtagit sig att självständigt och under eget ansvar genomföra den aktuella utbildningen. Avtalet i sig kunde inte anses tillräckligt för att utbildarens tillhandahållna tjänster skulle kunna betraktas som utbildningstjänster. Utbildaren hade dock närmare redogjort för sitt uppdrag utöver vad som framgick av det aktuella avtalet. Skatteverket anförde inte några invändningar mot riktigheten av lämnade uppgifter. Med hänsyn till det som sammantaget framkommit i målet ansåg kammarrätten att utbildarens åtagande gentemot uppdragsgivaren framstod som mer omfattande än att enbart ställa viss lärarpersonal till förfogande. Uppdragsgivaren hade i egenskap av erkänd utbildningsanordnare anlitat utbildaren för att tillhandahålla utbildning inom ett visst område. Det som framkommit talade för att utbildaren åtagit sig att under eget ansvar genomföra den utbildning som denne anlitats för.

3 Bedömning

Skatteverket gör i likhet med kammarrätten bedömningen att det är fråga om från skatteplikt undantagen utbildning när en underentreprenör tillhandahåller utbildning under eget ansvar till en erkänd utbildningsanordnare som bedriver kvalificerad yrkesutbildning. För att undantaget ska vara tillämpligt behöver inte förhållandena vara identiska med förutsättningarna i kammarrättens dom. En förutsättning är dock att utbildningen genomförs under eget ansvar. Åtagandet ska således vara mer omfattande än att viss lärarpersonal ställs till förfogande. Så är fallet t.ex. när

• underentreprenören får i uppdrag att ta hand om hela det avsnittet i ämnet som rör t.ex. branschkunskap,
• underentreprenören åtar sig att handha samtliga delar som behövs för att utbildningen i det specifika delämnet ska kunna genomföras t.ex. framtagning av material till eleverna och
• underentreprenören även tar hand om upplägg och planering av ämnet.

Underentreprenören har under bl.a. sådana omständigheter ansvar gentemot den erkända utbildningsanordnaren för det specifika ämnet eller del av ämnet. I sådant fall är det fråga om en utbildningstjänst som ska undantas från skatteplikt.

Vid bedömning av om en tjänst ska anses vara en sådan utbildningstjänst som kan undantas från skatteplikt ska samtliga omständigheter som framkommit i ett ärende beaktas. Det kan vara fråga om det skriftliga avtalet men även annat som är relevant ska tas med i bedömningen. Till exempel kan annan skriftväxling eller skriftlig information komplettera avtalen. Även muntliga avtal kan ha betydelse, dock kan sådana vara svårare att bevisa i samband med en senare kontroll. Alla uppgifter ska kunna verifieras på ett objektivt sätt. Det innebär att muntliga uppgifter som inte kan verifieras har ett lägre bevisvärde.