Försäljning till annat EU-land eller till tredjeland av varor som ska genomgå bearbetning

1 Sammanfattning

Undantaget från skatteplikt vid omsättning av varor som transporteras till ett annat EU-land är tillämpligt även när varan på uppdrag av köparen genomgår bearbetning innan den lämnar landet. Det gäller även om varan genom bearbetningen ändrar karaktär, t.ex. från tyg till kostymer.

Motsvarande bedömning ska göras vid tillämpning av bestämmelserna om export i 5 kap.3 a§ första stycket 2 och 3 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, i dess lydelse från och med den 1 januari 2010. Förutsättning för export, dvs. direkt utförsel till en plats utanför EU, kan därmed vara uppfylld även om arbete ska utföras på en vara, t.ex. bearbetning, innan den transporteras ut ur EU.

En förutsättning för att omsättningen av varan ska kunna undantas från skatteplikt respektive anses som export är dock att säljaren kan styrka att det skett en transport av varan ut ur landet respektive EU. I detta krav ingår att säljaren måste kunna visa att det är de sålda varorna som efter bearbetning transporterats ut ur landet respektive ut ur EU, dvs. det ska vara möjligt att identifiera de sålda varorna som just de varor som lämnar landet/EU.

Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2010 och ersätter vid denna tidpunkt tidigare ställningstagande med samma namn daterad 2008-05-30, dnr 131 306905-08/111.

Det nya ställningstagandet har tagits fram på grund av ändrad lagstiftning och innebär ingen ändring i sak förutom det som anges avseende omsättningsland för arbete på vara. För redovisningsperioder fram till den 1 januari 2010 ska det äldre ställningstagandet fortfarande tillämpas.

2 Bakgrund och frågeställning

Följande frågor har uppkommit.

I vilken utsträckning är undantaget från skatteplikt i 3 kap.30 a § ML tillämpligt när en vara före transport ut ur landet på köparens uppdrag genomgår bearbetning i Sverige. Är undantaget tillämpligt även när den köpta varan genom bearbetning ändrar karaktär, t.ex. tyg som omarbetas till kostymer?

Är det i dessa fall möjligt att göra samma bedömning vid export som vid EU-leveranser, dvs. kan förutsättningarna för export vara uppfyllda även om arbete utförs på varan, i Sverige eller i ett annat EU-land, innan den transporteras ut ur EU?

3 Gällande rätt m.m.

Lissabonfördraget som trädde i kraft den 1 december 2009 medför att benämningen EG (Europeiska Gemenskapen) ersätts av EU (Europeiska Unionen). I ML anges EG då lagen ännu inte har anpassats till Lissabonfördraget. Skatteverket använder i detta ställningstagande genomgående EU med undantag för delar av avsnittet gällande rätt.

De paragrafer i ML och de artiklar i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, som nämns i detta ställningstagande gäller bestämmelserna i deras lydelse från och med den 1 januari 2010 om inget annat anges.

Enligt 3 kap.30 a § första stycket 1 ML undantas från skatteplikt omsättning av varor som transporteras av säljaren eller köparen eller för någonderas räkning från Sverige till ett annat EG-land, om köparen är registrerad till mervärdesskatt i ett annat EG-land.

Av 5 kap.3 a§ första stycket 2 och 3 ML framgår att det är fråga om en omsättning utomlands om

- direkt utförsel av varan till en plats utanför EG ombesörjs av en speditör eller fraktförare eller

- en utländsk företagare förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet och hämtar den för direkt utförsel till en plats utanför EG.

Motsvarigheten i mervärdesskattedirektivet till 3 kap.30 a § första stycket 1 ML finns i artikel 138.1.

5 kap.3 a§ första stycket 2 och 3 motsvaras huvudsakligen av artikel 146.1 b i mervärdesskattedirektivet.

Transportkravet i 3 kap.30 a § ML har inte närmare kommenterats i förarbeten. Av prop. 1994/95:57 s.78 framgår att det ska vara frågan om en faktisk (fysisk) transport mellan två medlemsländer.

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked 2004-02-09 bedömt att undantaget i 3 kap.30 a § första stycket ML är uppfyllt även då en vara genomgår viss bearbetning i Sverige innan den transporteras ut ur landet. I det aktuella förhandsbeskedet hade en brittisk kund köpt kartonger från ett svenskt företag. Kartongerna transporterades till ett svenskt tryckeri som på uppdrag av köparen skulle utföra visst tryckeriarbete. Först efter det att arbetet hade utförts skulle varorna transporteras ut ur landet. I förutsättningarna ingick att den brittiske kunden inte hade något lager av kartong eller bearbetad kartong i Sverige och att någon försäljning av bearbetad kartong inte skulle komma att ske i Sverige. Skatterättsnämnden gjorde bedömningen att undantaget från skatteplikt i 3 kap.30 a § ML var tillämpligt. Skatterättsnämnden motiverade sitt ställningstagande med att det från början var parternas avsikt att kartongen skulle transporteras till den brittiske kunden och att så skulle ske så snart tryckeriarbetena var utförda. Den brittiske kunden skulle också tillställa bolaget gängse dokumentation att så hade skett. Skatterättsnämnden konstaterade vidare att ordalydelsen av bestämmelsen i 3 kap.30 a § första stycket 1 ML inte kan anses utgöra något hinder mot att säljarens omsättning undantas från skatteplikt och en sådan tillämpning överensstämmer också med bestämmelsens syfte och med mervärdesskattedirektivet.

EU:s mervärdesskattekommitté har enhälligt godtagit en riktlinje avseende arbetsbeting och överföring av varor mellan EU-länder, se bilaga 15 till Handledning för mervärdesskatt 2009, Riktlinjer från EG:s mervärdesskattekommitté, 1996 punkten 4. Kommittén hänvisar i riktlinjen till ett dokument (XXI/2118/95 Rev.2) i vilket lämnas en detaljerad redogörelse för ett antal typfall. Typfall 1 är av intresse för den nu aktuella frågeställningen.

Typfall 1

A i medlemsstat 1 (MS 1) säljer varor till C i MS2. C är registrerad till mervärdesskatt i MS 2. Varorna skickas till företaget B i MS 1 för bearbetning. Beställare av tjänsten är C. Efter det att arbetet utförts skickas de färdiga varorna till C i MS 2.

Riktlinje:

Under förutsättning att MS 1 är övertygad om att varorna efter bearbetning har transporterats från dess territorium och att säljaren A har tillfredsställande bevis för denna transport kan försäljningen hanteras som en skattefri gemenskapsintern försäljning av varor som ger upphov till ett gemenskapsinternt förvärv av varor hos köparen C i MS 2.

4 Skatteverkets bedömning

Av 3 kap.30 a § ML framgår inte någon tidsram inom vilket varan måste lämna landet för att undantaget ska vara tillämpligt. Bestämmelsen har införts för att upprätthålla destinationsprincipen vid varuhandel inom EU, dvs. att beskattning ska ske i det land där varan konsumeras. Mot den bakgrunden anser Skatteverket att undantaget inte kan tillämpas om konsumtion av varan sker i Sverige innan transporten ut ur landet påbörjas. Det förhållandet att en vara ska genomgå bearbetning innebär dock inte att någon konsumtion av varan sker.

Skatterättsnämnden har i förhandsbeskedet från 2004-02-09 ansett att ordalydelsen i 3 kap.30 a § ML inte utgör något hinder mot att undantaget tillämpas även i det fall då varan, innan den lämnar Sverige, genomgår bearbetning. Förhandsbeskedet gällde en vara som inte förändrades till sin karaktär av bearbetningen. Det var fortfarande "samma" vara, dvs. kartonger, efter det att tjänsten utförts.

Skatteverket anser att samma bedömning bör göras som i förhandsbeskedet även i de fall varan efter bearbetning ändrar karaktär, t.ex. från tyg till kostymer. Ett sådant synsätt överensstämmer med den tidigare nämnda riktlinjen från EU:s mervärdesskattekommitté. En förutsättning är dock att avsikten redan vid försäljningstillfället är att varan efter bearbetning ska transporteras ut ur landet.

Både mervärdesskattekommitténs riktlinje från 1996 och förhandsbeskedet från 2004-02-09 avser handel inom EU. Frågan är om bestämmelserna om export kan tillämpas på motsvarande sätt om bearbetningen av varorna på uppdrag av köparen utförs i Sverige eller i ett annat EU-land innan de transporteras ut ur EU.

En förutsättning för export enligt 5 kap.3 a§ första stycket 2 och 3 ML är att det sker en direkt utförsel av varan till en plats utanför EU. Begreppet "direkt utförsel" har enligt Skatteverkets bedömning samma innebörd som transportkravet vid gemenskapsintern varuförsäljning.

Enligt Skatteverkets uppfattning innebär det att kravet på "direkt utförsel" i 5 kap.3 a§ första stycket 2 och 3 ML kan vara uppfyllt även om en vara transporteras ut ur EU först efter det att arbete utförts på varan i Sverige eller i ett annat EU-land. I likhet med vad som gäller vid försäljning till ett annat EU-land kan det vara fråga om export även i det fall varan efter utfört arbete ändrat karaktär.

Vid tillämpning av undantaget från skatteplikt i 3 kap.30 a § ML eller vid tillämpning av bestämmelserna om export i 5 kap.3 a§ ML är det säljaren som har bevisbördan för att förutsättningarna för undantaget respektive export är uppfyllda. Det innebär att säljaren måste styrka att varan transporterats ut ur landet respektive EU genom att i sin bokföring ha dokumentation som visar att så har skett, t.ex. transporthandlingar.

I kravet på att säljaren ska kunna styrka att varan lämnat landet respektive transporterats ut ur EU ingår att det även måste vara möjligt att identifiera de sålda varorna som de varor som efter omarbetning lämnar landet/EU. Ett sätt för säljaren att visa att de sålda varorna ingår i de bearbetade varorna som lämnar landet/EU kan vara t.ex. ett kontrakt avseende bearbetningen i kombination med en teknisk beskrivning av produkten där den ursprungliga varan går att identifiera.

Utöver sådana bearbetade varor som transporteras ut ur landet/EU kan det förekomma att en köpare i sin verksamhet lagerhåller, och även säljer varor från lagret, i Sverige(eller i ett annat EU-land om fråga är om tillämpning av exportbestämmelserna). I sådant fall måste mycket höga krav ställas på den bevisning som säljaren ska prestera för att styrka att bearbetade varor transporteras ut ur landet/EU efter utfört arbete respektive att det föreligger identitet med den sålda varan. Detta gäller i synnerhet i de fall då varorna efter bearbetning ändrat karaktär.

Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2010 och ersätter vid denna tidpunkt tidigare ställningstagande med samma namn daterad 2008-05-30, dnr 131 306905-08/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram på grund av ändrad lagstiftning och innebär ingen ändring i sak förutom det som anges avseende omsättningsland för arbete på vara. För redovisningsperioder fram till den 1 januari 2010 ska det äldre ställningstagandet fortfarande tillämpas.