Avskrivning på inventarier i utländsk självständig filial inom EES-området

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att ett svenskt företag, som inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) har en självständig utländsk filial eller en utländsk filial med en funktionell valuta som skiljer sig från företagets rapporteringsvaluta, ska kunna behålla rätten till räkenskapsenlig avskrivningsmetod. Detta blir möjligt genom att företaget för den delen av inventarierna som är hänförliga till filialen tillämpar de principer som gäller för företag som har sin redovisning i euro.

2 Bakgrund och frågeställning

 Ett svenskt företag har en filial inom EES-området vars verksamhet beskattas i Sverige. Filialen utgör en självständig utlandsverksamhet och dess redovisning sker i annan valuta.

Enligt Redovisningsrådets rekommendation nr 8 (RR 8), Effekter av ändrade valutakurser, och Rådet för finansiell rapporterings rekommendation RFR 2, Redovisning för juridiska personer (som hänvisar till IAS 21), ska filialens inventarier tas upp i företagets balansräkning omräknade till balansdagens valutakurs. När omräkning av inventarierna sker till balansdagskurs uppkommer en skillnad mellan det redovisningsmässiga och det skattemässiga värdet, eftersom det skattemässiga anskaffningsvärdet normalt utgörs av den ursprungliga utgiften omräknad till svenska kronor vid förvärvstidpunkten. En konsekvens av detta är att företagets rätt till räkenskapsenlig avskrivning enligt 18 kap. inkomstskattelagen (1999:1229, IL) går förlorad. Företaget blir då istället hänvisat till att använda restvärdeavskrivning vid avskrivning av inventarierna. Skillnaden i storleken på avskrivningen kan uppgå till betydande belopp. Frågan är om det strider  mot EG-rätten att inte få göra räkenskapsenlig avskrivning när företaget, inom EES-området, har en självständig filial (enligt RR 8) eller när filialens funktionella valuta skiljer sig från företagets rapporteringsvaluta (enligt RFR 2).

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 18 kap. 14 § IL får bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning tillämpas bara om avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet.

Av RÅ 2001 ref. 8 följer att överensstämmelse även ska föreligga mellan inventariernas bokförda värde och deras skattemässiga värde för att räkenskapsenlig avskrivning ska få användas.

I RR 8 anges i punkterna 14 och 15 när en utlandsverksamhet ska klassificeras som självständig. Enligt punkt 19 ska, i en utlandsverksamhet som klassificeras som självständig, tillgångar och skulder omräknas till balansdagskursen samt intäkter och kostnader omräknas till valutakursen då de uppstår. Av praktiska skäl kan en kurs som är en approximation av de enskilda valutakurserna användas vid omräkning av intäkter och kostnader.

Företag som redovisar enligt RFR 2 ska enligt rekommendationens huvudregel i punkt 2 följa IAS 21 med undantag för vad som framgår av punkterna 41—44. Vad gäller en filial som utgör en självständig utlandsverksamhet enligt RR 8 överensstämmer principerna i RR 8 med IAS 21 i det fall filialens funktionella valuta skiljer sig från rapporteringsvalutan. En enhets funktionella valuta är den valuta som enheten i huvudsak bedriver sin verksamhet i och som den huvudsakligen genererar och förbrukar likvida medel i. Rapporteringsvalutan är den valuta som företaget upprättar sin årsredovisning och andra finansiella rapporter i.

Vid införandet av redovisning i euro infördes bestämmelser om inkomstskatt m.m. i lagen (2000:46) om omräkningsförfarande vid beskattningen för företag som har sin redovisning i euro, m.m. (omräkningslagen). I prop. 1999/2000:23 anförs på s. 169 ff. att ett krav för att få tillämpa den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden är att inventarierna har samma värde i redovisningen som i beskattningen. För företag som har redovisningen i euro medför bestämmelserna att avskrivningarna ska beräknas utifrån anskaffningsvärdena i euro. Därefter räknas årets avskrivning om till svenska kronor i deklarationen enligt genomsnittskursen.  

Rätten till fri etablering inom EU regleras i artikel 43 i EG-fördraget. Motsvarande bestämmelse för EES (EU:s medlemsstater samt Norge, Island och Liechtenstein) återfinns i artikel 31 i EES-avtalet.

4 Skatteverkets bedömning

 EG-fördragets och EES-avtalets regler om fri etableringsrätt innebär att inskränkningar för ett företag i en medlemsstat att fritt etablera sig i en annan medlemsstat genom kontor, filial eller dotterbolag i princip är förbjudna. Detta medför bl.a. att ursprungsstaten inte får ha regler som gör det mindre förmånligt för företaget att etablera sig i annat land än i ursprungsstaten.

Enligt RR 8 och RFR 2 ska inventarier i en utländsk filial i nu aktuella  fall räknas om till balansdagskurs. Detta överensstämmer med internationell redovisningsstandard så som den kommer till uttryck i IAS 21 och utgör god redovisningssed i Sverige. Det innebär att svenska företag som upprättar sina finansiella rapporter enligt någon av dessa rekommendationer inte får avvika från dem.

Valutaomräkningen som görs i redovisningen varje år medför att inventariernas skattemässiga värde (baserat på valutakursen vid anskaffningstillfället) kommer att skilja sig från värdet i redovisningen (baserat på valutakursen på balansdagen). Därmed skulle företaget förlora rätten till räkenskapsenlig avskrivning och vara hänvisad till restvärdemetoden. En tillämpning av de svenska redovisningsreglerna i kombination med villkoren för räkenskapsenlig avskrivning leder i dessa fall således till ett lägre värdeminskningsavdrag om företaget etablera sig utomlands genom en självständig filial jämfört med om företaget bedriver motsvarande verksamhet i Sverige. Skatteverket anser att detta utgör ett hinder mot den fria etableringsrätten. Skatteverket anser att ett sådant hinder inte kan rättfärdigas. De skattemässiga villkoren för räkenskapsenlig avskrivning leder till problem även i andra sammanhang när det gäller möjligheten att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning. Det gäller exempelvis företag som har sin redovisning i euro. Lagstiftaren har dock genom omräkningslagen infört regler som syftar till att rätten till räkenskapsenlig avskrivning ska kunna bibehållas.

Skatteverket anser att även i ett fall där ett svenskt företag, inom EESområdet, har en självständig utländsk filial (enligt RR 8) eller en utländsk filial med en funktionell valuta som skiljer sig från företagets rapporteringsvaluta (enligt RFR 2) ska kunna behålla rätten till räkenskapsenlig avskrivningsmetod. Detta blir möjligt genom att företaget för den delen av inventarierna som är hänförliga till filialen tillämpar de principer som tillämpas av företag som har sin redovisning i euro. Det innebär att de räkenskapsenliga avskrivningarna beräknas utifrån anskaffningsvärdena i filialens funktionella valuta för den del av företagets inventarier som är hänförliga till filialen. I likhet med övriga resultatposter i filialen räknas sedan årets avskrivning om till företagets rapporteringsvaluta. På samma sätt som för ett företag som har sin redovisning i euro kommer värdeminskningsavdraget att bli påverkat av kursförändringar när avskrivningen i den funktionella valutan omräknas till svenska kronor.  

I den funktionella valutan kommer det bokförda värdet och det skattemässiga värdet att överensstämma. Liksom vad som är fallet vid tillämpning av omräkningslagen anser Skatteverket att den omständigheten att en differens kan uppstå mellan dessa värden vid omräkning till rapporteringsvalutan saknar betydelse. Detta innebär att företag med en självständig utländsk filial, eller en filial i utlandet med en funktionell valuta som skiljer sig från rapporteringsvalutan, i ett annat land inom EES kommer att kunna tillämpa den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden.