Överlåtelse av betalningsplan enligt 21 kap. 2 § IL

1    Sammanfattning

En betalningsplan kan inte överlåtas med skatterättslig verkan. Däremot kan dödsboet efter den som upplåtit avverkningsrätten fortsätta att tillämpa betalningsplanen.

2    Bakgrund och frågeställning

Fråga har uppkommit om en betalningsplan kan överlåtas med skatterättslig verkan, innebärande att förvärvaren beskattas för återstående del av ersättningen i enlighet med 21 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

3    Gällande rätt m.m.

Enligt 21 kap. 2 § IL får, om ersättning för avverkningsrätt till skog ska betalas under flera år, den som har rätt till ersättningen som intäkt varje år ta upp den del som betalas under året.

4    Skatteverkets bedömning

Vid upplåtelse av avverkningsrätt förekommer ibland en plan som anger hur betalningen ska ske, en s.k. betalningsplan. Betalningsplanen kan innehålla uppgifter om betalningsår och belopp. För att 21 kap. 2 § IL ska kunna tillämpas krävs att betalningen ska ske under minst två år.

Av allmänna skatterättsliga principer följer att den som enligt avtal har rätt till ersättning också är skattskyldig för denna. Skattskyldighet i sig för avverkningsersättningen åvilar upplåtaren av avverkningsrätten, enligt huvudregeln om bokföringsmässig redovisning, i och med att fordran uppkommer. Bestämmelserna i 21 kap. 2 § IL innebär, enligt Skatteverkets uppfattning, endast en rätt för upplåtaren att fördela skattskyldigheten över tiden. Den som upplåter en avverkningsrätt är därför skattskyldig för ersättningen oavsett om denna ska beskattas enligt bokföringsmässiga grunder eller enligt 21 kap. 2 § IL. En skattskyldig kan således inte överlåta sin skattskyldighet till någon annan. Undantag från denna princip är om det är särskilt reglerat i IL. Beträffande en avliden person råder kontinuitet mellan denne och dödsboet enligt 4 kap. IL. Andra exempel på sådana undantag finns i 19 kap. 18 § och 37 kap. 18 § IL. Förvärvaren inträder då i överlåtarens skattemässiga situation.

Vid överlåtelse av betalningsplanens fordran kvarstår enligt Skatteverkets uppfattning skattskyldigheten hos överlåtaren. Skatteverket anser således att en betalningsplan inte kan överlåtas med skatterättslig verkan. Detta innebär att förvärvaren inte beskattas för återstående del av ersättningen i enlighet med 21 kap. 2 § IL. Förvärvaren är nämligen inte skattskyldig för upplåtelse av avverkningsrätten.

Däremot kan dödsboet efter den som upplåtit avverkningsrätten fortsätta att tillämpa betalningsplanen i enlighet med 21 kap. 2 § IL. I detta fall råder nämligen skattemässig kontinuitet mellan den avlidne och dödsboet.

Vid överlåtelse av fordran på avverkningsrätten föreligger inte längre förutsättningar för att tillämpa bestämmelserna i 21 kap. 2 § IL. Fr.o.m. överlåtelsetidpunkten ska därför, enligt Skatteverkets uppfattning, allmänna regler tillämpas. Detta innebär att överlåtaren beskattas för fordrans marknadsvärde vid tidpunkten för överlåtelsen. Erhålls inte marknadsmässig ränta på fordran beräknas värdet till nuvärdet av uppskattade framtida betalningar. Beskattning ska alltså ske som om huvudregeln om bokföringsmässiga grunder tillämpas. Enda skillnaden är att fordran skattemässigt anses uppkomma vid överlåtelsen av fordran på avverkningsrätten i stället för vid upplåtelsen av avverkningsrätten.

Förvärvaren beskattas sedan för värdeförändringar på fordran enligt allmänna regler. Anskaffningsvärdet på fordran är normalt vad överlåtaren beskattats för. Ingår fordran i näringsverksamhet sker beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet. Exempel på detta är att förvärvaren av fordran också samtidigt förvärvar lantbruksenheten. Om fordran inte ingår i näringsverksamhet beskattas den i inkomstslaget kapital som en kapitalvinst/-förlust.

I inkomstslaget näringsverksamhet beskattas värdeförändringarna genom att fordran omvärderas vid utgången av varje räkenskapsår. Eventuell kvarstående värdeförändring beskattas när betalning erhålls. I inkomstslaget kapital beskattas värdeförändringarna då betalning erhålls.

Ovanstående avser alla typer av överlåtelser, såväl onerösa som benefika.