Undantag från skatteplikt för vissa interna tjänster, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Följande fem rekvisit ska vara uppfyllda för att undantaget från skatteplikt för vissa interna tjänster ska kunna tillämpas.

1. Det ska vara fråga om en fristående grupp.
2. Medlemmarna ska bedriva verksamhet som inte medför skattskyldighet.
3. Tjänsterna som tillhandahålls medlemmarna ska vara direkt nödvändiga för den verksamhet som inte medför skattskyldighet.
4. Tjänsterna ska tillhandahållas till självkostnadspris.
5. Undantaget från skatteplikt får inte i sig medföra snedvridning av konkurrensen.

Det är enligt Skatteverket viktigt att undantaget tolkas på ett sådant sätt att ändamålet med undantaget uppfylls och att undantaget inte förlorar sin effekt.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Undantag från skatteplikt för vissa interna tjänster” från den 3 juli 2009, dnr 131 521627-09/111. Ställningstagandet innebär ett förtydligande av hur verket anser att bestämmelsen i 3 kap. 23 a § ML ska tolkas. Rekvisitet rörande konkurrens har dessutom tolkats på ett sådant sätt att tillämpningsområdet för bestämmelsen blir vidare.

2 Frågeställning

Med hänsyn till rättsutvecklingen vill Skatteverket klargöra sin syn på när undantaget från skatteplikt för vissa interna tjänster ska tillämpas.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Undantag från skatteplikt för vissa interna tjänster” från den 3 juli 2009, dnr 131 521627-09/111. Ställningstagandet innebär ett förtydligande av hur verket anser att bestämmelsen i 3 kap. 23 a § ML ska tolkas. Rekvisitet rörande konkurrens har dessutom tolkats på ett sådant sätt att tillämpningsområdet för bestämmelsen blir vidare.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Bestämmelser och förarbeten

Omsättning av tjänster som tillhandahålls inom fristående grupper av fysiska eller juridiska personer undantas från skatteplikt om

• verksamheten i övrigt inte medför skattskyldighet hos gruppen eller hos de fysiska eller juridiska personerna
• tjänsterna är direkt nödvändiga för utövandet av verksamheten
• ersättningen för tjänsterna exakt motsvarar den fysiska eller juridiska personens andel av de gemensamma kostnaderna för tjänsternas tillhandahållande.

Undantaget gäller endast sådana tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon annan utanför gruppen (3 kap. 23 a § mervärdesskattelagen [1994:200], ML).

Medlemsstaterna ska undanta från skatteplikt tillhandahållande av tjänster av fristående grupper av personer vilka bedriver en verksamhet som är undantagen från skatteplikt eller för vilken de inte är en beskattningsbar person. De av gruppen tillhandahållna tjänsterna ska göras i syfte att tillhandahålla medlemmarna av dessa grupper tjänster som är direkt nödvändiga för att bedriva den undantagna verksamheten. För att undantaget ska få tillämpas får gruppen endast begära ersättning av sina medlemmar för deras andel av gemensamma utgifter. Vidare får undantaget inte befaras vålla snedvridning av konkurrensen (artikel 132.1 f i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Syftet med bestämmelsen i 3 kap. 23 a § ML är att införa mervärdesskattedirektivets bestämmelse i artikel 132.1 f. Direktivets konkurrensbegränsningsregel införs genom att ange att tjänsterna normalt inte ska tillhandahållas av någon utanför gruppen. Lagstiftaren menar att detta ska tolkas mycket restriktivt och innebära att endast sådana tjänster som inte tillhandahålls på den öppna marknaden kan omfattas av bestämmelsen (prop. 1997/98:148 s. 63 f.).

3.2 EU-domstolens praxis

Undantaget från skatteplikt i artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet ska tolkas restriktivt. Dock ska tolkningen göras på sådant sätt att ändamålet med undantaget uppfylls och på sådant sätt att undantaget inte förlorar sin effekt. Tolkningen får inte medföra att bestämmelsen nästan aldrig kan tillämpas i praktiken (C-8/01 Taksatorringen punkterna 61-62 och C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing punkt 30).

Syftet med artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet är att ha ett undantag från skatteplikt som innebär att den person som erbjuder vissa tjänster inte ska vara tvungen att betala mervärdesskatt även om personen samarbetar med andra verksamhetsutövare genom att skapa en gemensam organisation som övertar den verksamhet som är nödvändig för att tillhandahålla tjänsterna (C-407/07, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, punkt 37).

Undantaget omfattar transaktioner som görs av gruppen till medlemmarna. Transaktioner som görs till ett företag utanför den fristående gruppen kan inte omfattas av undantaget (348/87, SUFA, punkt 14).

Undantaget innebär inte att samtliga medlemmar i gruppen ska erhålla samma tjänster. Det räcker att tjänsterna tillhandahålls någon eller några medlemmar i gruppen när övriga förutsättningar för undantaget är uppfyllda (C-407/07, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, punkterna 31-35).

Kravet att undantaget inte får vålla snedvridning av konkurrensen ska bedömas utifrån undantaget i sig. Det innebär att för att undantaget från skatteplikt ska kunna nekas krävs att det just är den omständigheten att de tjänster som tillhandahålls inom gruppen är undantagna som kan vålla snedvridning av konkurrensen. Det får inte vara övriga rekvisit till exempel kravet att det endast ska vara en kostnadsdelning som ska vara det som kan vara konkurrenshämmande utan det ska vara undantaget i sig (C-8/01, Taksatorringen, punkterna 58-59).

Undantaget från skatteplikt ska nekas om det föreligger en verklig risk för att undantaget i sig, för närvarande eller i framtiden, kan vålla snedvridning av konkurrensen (C-8/01, Taksatorringen, punkt 64).

3.3 Svensk praxis

Med fristående grupper avses grupper som kan utgöra självständiga juridiska personer, till exempel ideella föreningar, eller flera personer som utan någon fast organisatorisk överbyggnad samverkar inom ett visst område (RÅ 2001 ref. 34 I).

Konkurrensrekvisitet i ML har utformats som en schablonregel eftersom den innebär att endast sådana tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon annan kan omfattas av undantaget. En viss schablonisering av konkurrensrekvisitet får anses vara förenlig med mervärdesskattedirektivet. Det kan dock inte uteslutas att ML:s begränsning i ett enskilt fall kan visa sig vara för långtgående. Avsteg bör kunna medges från schablonregeln i ML om det klarlagts att ett undantag från skatteplikt för en viss tjänst inte innebär en verklig risk för konkurrenssnedvridning, för närvarande eller i framtiden (HFD 2014 ref. 20).

Kravet på frånvaro av skattskyldighet ska tolkas så att endast de verksamheter som omfattas av den fristående gruppens interna tjänster ska ligga till grund för bedömningen om rekvisitet är uppfyllt. Således ska bedömningen göras utan avseende på tjänster som gruppen eller en medlem i gruppen tillhandahåller i annan verksamhet/verksamhetsgren än den som ligger inom tillämpningsområdet för det avtal som konstituerar gruppen. Att begränsa tillämpningen av undantaget i 3 kap. 23 a § ML till endast sådana fall där de verksamheter som omfattas av tjänsterna till 100 procent är undantagna eller faller utanför tillämpningsområdet skulle kunna leda till att undantaget nästan aldrig blir tillämpligt (SRN 2015-04-10, dnr 22-14/I).

Kravet att tjänsterna ska vara nödvändiga får anses innebära att endast sådana tjänster som är specifika för den skattefria verksamheten kan omfattas av undantaget. Detta betyder att sådana tjänster som kan vara av avgörande betydelse för den enskilda verksamheten, men som också skulle vara till nytta för andra verksamheter, inte kan omfattas av undantaget. Mer allmänna tjänster såsom till exempeltjänster avseende inköp, IT eller ekonomi är sådana tjänster som väsentligen skulle vara till nytta även för andra typer av verksamheter. Sådana tjänster kan därför inte anses vara så specifika för den aktuella verksamheten att kravet på nödvändighet är uppfyllt (SRN 2015-04-10, dnr 22-14/I).

Konkurrensvillkoret ska tolkas mot bakgrund av mervärdesskattedirektivets ordalydelse och syfte och hur artikel 132.1.f i mervärdesskattedirektivet har tolkats av EU-domstolen. Frågan om konkurrenssnedvridning får bedömas utifrån om tjänsternas karaktär är sådan att en skattefrihet inte kan anses medföra att det uppstår en sådan konkurrenssituation som avses i bestämmelsen. Om tjänsterna förutsätter en ingående kännedom om de enskilda bolagens specifika verksamheter och de är specifika för just de aktuella verksamheterna är det inte sannolikt att tjänsterna nu eller inom överskådlig framtid skulle kunna tillhandahållas av någon utanför gruppen. I ett sådant fall får konkurrensvillkoret anses vara uppfyllt (SRN 2015-04-10, dnr 22-14/I).

4 Bedömning

Undantaget från skatteplikt för vissa interna tjänster ska tolkas restriktivt. Dock ska det inte tolkas så restriktivt att undantaget inte kan tillämpas. Det är enligt Skatteverket viktigt att undantaget tolkas på ett sådant sätt att ändamålet med undantaget uppfylls och att undantaget inte förlorar sin effekt.

Följande fem rekvisit ska vara uppfyllda för att undantaget från skatteplikt för vissa interna tjänster ska kunna tillämpas.

1. Det ska vara fråga om en fristående grupp.
2. Medlemmarna ska bedriva verksamhet som inte medför skattskyldighet.
3. Tjänsterna som tillhandahålls medlemmarna ska vara direkt nödvändiga för den verksamhet som inte medför skattskyldighet.
4. Tjänsterna ska tillhandahållas till självkostnadspris.
5. Undantaget från skatteplikt får inte i sig medföra snedvridning av konkurrensen.

4.1 Fristående grupp

Det första rekvisitet anger att det ska vara fråga om en fristående grupp. En fristående grupp kan till exempel vara en självständig juridisk person tillsammans med dess medlemmar. Det kan också vara fråga om flera olika personer som utan någon organisatorisk överbyggnad samverkar inom ett visst område. Medlemmarna kan vara både fysiska och juridiska personer.

Det avgörande är att den fristående gruppen bildats för att samarbeta och kunna fördela kostnader inom gruppen. När det finns ett avtal om samarbete och kostnadsdelning inom en fristående grupp får detta syfte anses vara uppfyllt.

Enligt Skatteverkets bedömning behöver inte hela den juridiska personen ingå i den fristående gruppen utan en avdelning eller enhet inom ett företag kan vara medlem i en fristående grupp. Avgörande i sådana fall är att det är avdelningen/enheten som ingått avtal om samarbete och kostnadsdelning.

Vidare finns det inget krav att medlemmarna måste vara etablerade i Sverige. Även utländska personer kan alltså vara medlemmar i en fristående grupp.

4.2 Frånvaro av skattskyldighet

Det andra rekvisitet handlar om medlemmarna i den fristående gruppen och deras tillhandahållanden till andra än medlemmarna i gruppen. En bedömning ska göras av medlemmarnas verksamhet om man bortser från de tillhandahållanden som skulle kunna undantas från skatteplikt för vissa interna tjänster. Det är denna verksamhet som inte ska medföra skattskyldighet. Det kan till exempel vara fråga om en verksamhet som undantas inom hälso- och sjukvårdsområdet, utbildningsområdet eller det finansiella området. De tjänster, som undantaget tillämpas på, ska alltså användas i en verksamhet som medlemmarna bedriver och som inte medför skattskyldighet. Vid bedömningen om verksamheten medför skattskyldighet ska hänsyn inte tas till eventuell skattskyldighet för förvärv av varor eller tjänster.

Enligt Skatteverkets bedömning ska begreppet ”verksamheten i övrigt” i ML tolkas så att det avser de verksamhetsgrenar inom vilka de interna tjänsterna tillhandahålls respektive förvärvas. Det innebär att om det endast är en enhet/avdelning som bedriver en viss verksamhetsgren som omfattas av avtalet om samarbete och kostnadsdelning så ska endast denna del bedömas när det gäller frånvaro av skattskyldighet. Således kan interna tjänster som omfattas av ett avtal om samarbete och kostnadsdelning omfattas av undantaget från skatteplikt även om ett företag har en viss verksamhet som medför skattskyldighet, allt under förutsättning att avtalet inte omfattar verksamhetsgrenen som medför skattskyldighet. Därmed kan till exempel tjänster som tillhandahålls inom en fristående grupp av olika fackförbund och som avser den del av fackförbundens verksamhet som inte medför skattskyldighet omfattas av undantaget från skatteplikt även om något eller några av förbunden dessutom i en annan verksamhetsgren bedriver verksamhet som medför skattskyldighet.

Skatteverket anser vidare att det genom en tolkning av den svenska bestämmelsen i ljuset av EU-rätten är möjligt att tillämpa undantaget även om det finns en liten andel av verksamheten som omfattas av avtalet om samarbete och kostnadsdelning som medför skattskyldighet. En mer restriktiv tolkning kan innebära att undantaget förlorar sin effekt. Dock ska den andel av bolagets verksamhet som medför skattskyldighet vara mycket liten i förhållande till den del av verksamheten som inte medför skattskyldighet. När en verksamhet som omfattas av ett avtal om samarbete och kostnadsdelning till viss del medför skattskyldighet anser Skatteverket att omsättningarna i den del av verksamheten som medför skattskyldighet inte får överstiga 5 procent av värdet av omsättningarna i den totala verksamheten som omfattas av avtalet om samarbete och kostnadsdelning.

4.3 Direkt nödvändighet

Det tredje rekvisitet innebär att de interna tjänsterna ska vara direkt nödvändiga för verksamheten som inte medför skattskyldighet för att kunna omfattas av undantaget. Enligt Skatteverkets uppfattning får det anses innebära att undantaget endast kan bli tillämpligt om det är sådana interna tjänster som har en direkt anknytning till och är specifika för verksamheten som inte medför skattskyldighet. För att så ska vara fallet ska de interna tjänsterna ha ett funktionellt och materiellt samband med verksamheten som inte medför skattskyldighet. Det ska således finnas en direkt koppling mellan de interna tjänsterna som ska fördelas och verksamheten som inte medför skattskyldighet.

Tjänster som kan anses vara direkt nödvändiga kan till exempel vara tjänster som syftar till att medlemmarna i den fristående gruppen kan leva upp till de särskilda krav som lagstiftningen ställer på just den branschen. Det är i sådana fall fråga om tjänster som inte efterfrågas av företag som är verksamma inom andra branscher. Det skulle till exempel kunna vara fråga om vissa specifika tjänster avseende analys och tolkning av röntgenbilder inom tandläkarbranschen. I vissa fall kan även tjänster som normalt är mer av generell karaktär vara så specifikt anpassade och skräddarsydda för en fristående grupp att tjänsterna får anses vara direkt nödvändiga för verksamheten och ha ett funktionellt och materiellt samband med verksamheten som inte medför skattskyldighet.

Tjänster av mer generell karaktär som efterfrågas även av företag som är verksamma inom andra branscher kan inte omfattas. Tjänster av mer generell karaktär kan till exempel vara tjänster som rör inköp, ekonomi, allmänna IT-tjänster eller ledning.

4.4 Kostnadsdelning

Det fjärde rekvisitet innebär att det ska vara fråga om en kostnadsdelning utan vinstpåslag. Detta innebär enligt Skatteverkets bedömning att den ersättning som utgår för de interna tjänsterna exakt ska motsvara varje medlems andel av de gemensamma kostnaderna för att tillhandahålla tjänsterna.

Rekvisitet att det ska vara fråga om kostnadsdelning utesluter från undantaget alla tjänster som tillhandahålls med något vinstpåslag. Detta gäller även om vinstpåslaget är tvingande på grund av annan lagstiftning till exempel enligt de inkomstskatterättsliga internprissättnings-reglerna.

Rekvisitet att det ska vara en kostnadsdelning ska endast tillämpas på de interna tjänsterna som skulle kunna omfattas av undantaget. Det innebär att de medlemmar i den fristående gruppen som tillhandahåller tjänster som undantas med stöd av undantaget från skatteplikt för vissa interna tjänster kan samtidigt bedriva vinstdrivande verksamhet när endast vissa verksamhetsgrenar av ett företags verksamhet ingår i den fristående gruppen.

4.5 Frånvaro av konkurrenssnedvridning

Det femte rekvisitet innebär att användandet av undantaget inte får leda till en snedvridning av konkurrensen.

När det gäller detta rekvisit så har den svenska lagstiftningen inte samma lydelse som direktivet. Skatteverket anser dock att det av svensk praxis framgår att konkurrensrekvisitet ska tolkas EU-konformt även om den svenska lydelsen är annorlunda. Utan en sådan tolkning kommer ändamålet med undantaget inte att uppfyllas och undantaget förlorar sin effekt eftersom i stort sett alla tjänster kan tillhandahållas av någon annan utanför gruppen.

Enligt Skatteverkets uppfattning innebär rekvisitet att det måste ha klarlagts att undantaget för de aktuella tjänsterna i sig inte innebär en verklig risk för konkurrenssnedvridning, för närvarande eller i framtiden. Denna bedömning ska enligt Skatteverket göras utifrån om tjänsternas karaktär är sådan att en tillämpning av undantaget i sig inte medför att det uppstår en konkurrenssituation. Ju mer specifika tjänsterna är för verksamheten desto mer sannolikt är det enligt verkets bedömning att undantaget från skatteplikt inte i sig snedvrider konkurrensen. Bedömningen ska göras från fall till fall utifrån förhållandena som råder för närvarande och inom en överskådlig framtid.