Omsättningsland – förmedlare i annans namn för dennes räkning

1 Sammanfattning

Om en förmedlares avtal med en huvudman innebär att utbetalningen av ersättning är villkorad av att huvudmannens affär (huvudtransaktionen) kommer till stånd ska tjänsten anses vara en sådan tjänst som omfattas av de omsättningslandsbestämmelser som avser förmedlares tjänster. Detta gäller oavsett hur avtalet rubricerats eller ersättningen benämnts och oavsett vem säljaren eller köparen - som är huvudman.

Tjänst som utförs av förmedlare kommer därmed att kunna omfatta såväl förmedling i betydelsen att göra allt som är nödvändigt för att säljaren och köparen ska sluta avtal som enbart anvisning av säljare respektive köpare åt sin uppdragsgivare. Detta gäller dock under förutsättning att ersättningen – såsom framgår ovan - utbetalas endast om huvudmannens affär kommer till stånd.

För all sådan ersättning kan t.ex. de förenklingsregler tillämpas som innebär att förmedlarens tjänst är omsatt i det land som utfärdat det mervärdesskatteregistreringsnummer som köparen anger.

För övrig ersättning gäller huvudregeln, vilken innebär att den tjänst, som ersättningen avser, är tillhandahållen där den som tillhandahåller tjänsten har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe från vilket tjänsten tillhandahålls.

2 Bakgrund och frågeställning

Fråga har ställts om bestämmelser om förmedling av vara eller tjänst i 5 kap. mervärdesskattelagen, ML, ska omfatta alla typer av förmedlings-, agent- eller liknande avtal eller inte.

Frågan har betydelse för om särskilda omsättningslandsregler i 5 kap. 4 – 7 a § och 11 § ML ska gälla för förmedlarens tillhandahållande av tjänst eller om huvudregeln i 5 kap. 8 § ML ska tillämpas.

Huvudregeln innebär att tjänsten ska anses tillhandahållen i det land där den som tillhandahåller tjänsten har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe från vilket tjänsten tillhandahålls.

3 Gällande rätt m.m.

Vid bestämmande av omsättningsland för tjänster som utförs av förmedlare finns vissa förenklingsregler som innebär att omsättningsland bestäms med utgångspunkt i det mervärdesskatteregistreringsnummer inom EG som förvärvaren av tjänsten anger vid förvärvet av varan eller tjänsten.

Sådana bestämmelser finns för varutransporttjänst (5 kap. 5 a § 2 st. ML) och tjänster som utgör ett led i varutransporttjänst (5 kap. 6 a § ML). Sådana bestämmelser finns också i 5 kap. 7 a § ML för tjänster som utförs av förmedlare och som inte omfattas av någon annan bestämmelse. Jfr artikel 28b E 1 andra stycket (varutransport), artikel 28b E 2 andra stycket (led i varutransport) samt artikel 28b E 3 andra stycket i sjätte direktivet (77/388/EEG).

Av övriga bestämmelser som avser tjänster som utförs av förmedlare framgår följande.

Av 5 kap. 4 § ML framgår att vid bedömning av omsättningsland ska förmedling av tjänst som avser en viss fastighet anses som tjänst som avser fastigheten, vilket innebär att den är omsatt i Sverige om fastigheten är belägen i Sverige. Jfr artikel 9.2 a i sjätte direktivet.

I 5 kap 5 § ML anges att förmedling av transporttjänst är omsatt inom landet om transporttjänsten i sig är omsatt inom landet och om inte ovan nämnda förenklingsregler beträffande varutransport ska tillämpas. Jfr 28b E 1 första stycket i sjätte direktivet.

Av 5 kap. 7 § 2 st. 14 ML framgår att bestämmelsen även omfattar förmedling av sådana tjänster som anges i paragrafen när förmedlingen görs för någon annans räkning i hans namn. Jfr artikel 9.2 e sjunde strecksatsen i sjätte direktivet.

Av 5 kap. 7 a § ML framgår att förmedlingstjänst som görs för någon annans räkning i dennes namn när förvärvet inte görs under angivande av mervärdesskatteregistreringsnummer är omsatt inom landet om den avser en vara eller en tjänst som omsätts här i landet. Jfr artikel 28b E 1, 28b E 2 och 28b E 3 första stycket i sjätte direktivet.

Av artikel 45 i kommissionens förslag till omarbetad version av sjätte direktivet, KOM (2004) 246 slutlig, framgår att om inget annat följer av andra särskilda bestämmelser ska platsen för ett tillhandahållande av tjänster som utförs av förmedlare som agerar i annans namn och för annans räkning vara den plats där huvudtransaktionen, i vilken förmedlaren deltar, äger rum. Om det är fråga om ett tillhandahållande av tjänster av en förmedlare och kunden är registrerad till mervärdesskatt i en annan medlemsstat än den inom vars territorium transaktionerna utförs, skall dock platsen för förmedlarens tillhandahållande anses vara belägen inom den medlemsstat som tilldelat kunden det registreringsnummer för mervärdesskatt under vilket tjänsten tillhandahålls honom. Jfr nuvarande lydelse i artikel 28b E 3 i sjätte direktivet.

Av 5 kap. 8 § ML följer att tjänsten ska anses tillhandahållen i det land där den som tillhandahåller tjänsten har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe från vilket tjänsten tillhandahålls. Jfr artikel 9.1 i sjätte direktivet.

Av 5 kap. 11 § 4 ML, slutligen, framgår att förmedling av varor eller tjänster som görs för någon annans räkning i dennes namn anses som omsatt utomlands när huvudtransaktionen anses som en omsättning utanför EG. (Jfr artikel 15.14 i sjätte direktivet.)

För förmedlare som agerar i eget namn finns en särskild bestämmelse i 6 kap. 7 § ML (jfr artikel 5.4 c och 6.4 i sjätte direktivet), vilken inte är aktuell för de aktuella frågorna i denna skrivelse.

Av Handledning för mervärdesskatt 2004 (s. 292) framgår att med förmedling avses såväl anvisning av köpare/säljare som att ikläda sig en agents eller mäklares funktion att bringa parterna samman och medverka till att affären kommer till stånd dem emellan. Om förmedlaren (ombudet) sluter avtal ska detta ske i uppdragsgivarens (huvudmannens) namn på grundval av fullmakt från denne. För det fall att likvid mottas för förmedlad vara eller tjänst ska detta ske för huvudmannens räkning. Av det underlag som då upprättas ska framgå säljarens (huvudmannens) namn och mervärdesskatteregistreringsnummer såvida omsättningen är skattepliktig. Den ersättning förmedlaren erhåller utgör beskattningsunderlaget för förmedlingstjänsten.

4 Skatteverkets bedömning

Vilka typer av förmedlings-, agent- och liknande avtal ska omfattas av ML:s särskilda bestämmelser om omsättningsland för förmedlingstjänst som avser vara eller tjänst?

Det grundläggande syftet med bestämmelser om omsättningsland är att på ett lämpligt sätt fördela tillämpningsområdet för de nationella lagstiftningarna och att undvika dubbelbeskattning.

Av EG-rätten följer att tjänster som utförs av en förmedlare, dvs. en tjänst som avser en huvudtransaktion och under förutsättning att denna huvudtransaktion också äger rum, beskattas i den medlemsstat där

• förmedlaren är etablerad (artikel 9.1),
• fastigheten är belägen (artikel 9.2 a)
• mottagaren av tjänsten har etablerat sin rörelse (artikel 9.2 e sista strecksatsen),
• de huvudtransaktioner, i vilken förmedlaren deltar, äger rum (första styckena i artikel 28b E 1, 28b E 2 och 28b E 3), eller
• mottagaren har ett registreringsnummer för mervärdesskatt som angetts vid förvärvet av tjänsten (andra styckena i artikel 28b E 1, 28b E 2 och 28b E 3).

För en tjänst som utförs av förmedlare följer av ML att tjänsten ska avse en huvudtransaktion, dvs. själva omsättningen av varan eller tjänsten ska också äga rum. Detta innebär att om någon huvudtransaktion inte kommer till stånd så kan inte heller någon tjänst som utförs av förmedlare ha kommit till stånd. Slutsatsen av detta är att om avtalet innebär att utbetalningen av ersättningen är villkorad av att huvudmannens affär (huvudtransaktionen) kommer till stånd ska tjänsten anses vara en sådan tjänst som omfattas av de omsättningslandsbestämmelser som avser förmedlares tjänster. Detta gäller oavsett hur avtalet rubricerats eller ersättningen benämnts och oavsett vem - säljaren eller köparen - som är huvudman.

Tjänst som utförs av förmedlare kommer därmed att kunna omfatta såväl förmedling i betydelsen att göra allt som är nödvändigt för att säljaren och köparen ska sluta avtal som enbart anvisning av säljare respektive köpare åt sin uppdragsgivare. Detta gäller dock under förutsättning att ersättningen – såsom framgår ovan - utbetalas endast om huvudmannens affär kommer till stånd.

I sådana fall ska omsättningsland bestämmas med utgångspunkt i platsen där

• fastigheten är belägen (5 kap. 4 § ML)
• mottagaren av tjänsten har etablerat sin rörelse (5 kap. 7 § ML),
• de huvudtransaktioner, i vilken förmedlaren deltar, äger rum (5 kap. 5 §, 5 kap. 7 a § och 5 kap. 11 § ML), eller
• mottagaren har ett registreringsnummer för mervärdesskatt som angetts vid förvärvet av tjänsten (5 kap. 5 a 2 st., 5 kap. 6 a § och 5 kap. 7a § ML).

För övrig ersättning gäller huvudregeln i 5 kap. 8 § ML, vilken innebär att den tjänst, som ersättningen avser, är tillhandahållen där den som tillhandahåller tjänsten har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe från vilket tjänsten tillhandahålls.