Omsättningsland vid värdering av och arbete på varor samt överföring av varor

1 Sammanfattning

Om köparen har åberopat ett registreringsnummer till mervärdesskatt i ett annat EG-land är förutsättningarna uppfyllda för att anse att ett arbete på en vara är en omsättning utomlands oavsett till vilket land varan transporteras efter utfört arbete. Varan behöver inte transporteras tillbaka till det land från vilket den ursprungligen kom.

Det finns inte något krav på att transporten ska utföras av den som tillhandahåller tjänsten eller för dennes räkning. Förutsättningarna i 5 kap. 6 b § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, kan var uppfyllda även om köparen av tjänsten ansvarar för transporten ut ur landet.

Skatteverket anser att bestämmelserna i 2 kap. 1 § andra stycket, 2 a kap. 7 § andra stycket 2 och 5 kap. 6 b § ML ska tolkas i enlighet med mervärdesskattekommitténs riktlinje 1996 om arbetsbeting och överföring av varor mellan EG-länder. Riktlinjen är tillämplig både på värdering av vara och arbete på vara. Innebörden av mervärdesskattekommitténs riktlinje från 1996 framgår av ett antal exempel i avsnitt 4.2.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet från 2004-12-22, dnr 130 649117-04/111, vad gäller bedömningen av transportkravet i 5 kap. 6 b § ML samt exempel 1-6 i bilaga till ställningstagandet. Övriga delar av ställningstagandet från 2004-12-22 ersätts av två ställningstaganden med dnr 131 306899-08/111 (tillämpning av 2 a kap. 7 § andra stycket 5 ML samt exempel 7 a - 7 c i bilaga till ställningstagandet) respektive dnr 131 306905-08/111 (undantag från skatteplikt vid försäljning av varor till annat EG-land). 

2 Bakgrund och frågeställning

Följande frågor om omsättningsland vid värdering av och arbete på varor har uppkommit i det fall varor förs till Sverige från ett annat EG-land för att t.ex. genomgå förädling (arbetsbeting).

Är det ett krav att varan sänds tillbaka till det EG-land som varan ursprungligen kom ifrån för att omsättningen av tjänsten ska anses ha skett utomlands?

Är tjänsten omsatt utomlands även om transporten ut ur landet sker av köparen av tjänsten eller är det en förutsättning att säljaren ansvarar för transporten?

EG:s mervärdesskattekommitté har 1996 enhälligt godtagit en riktlinje avseende arbetsbeting och överföring av varor mellan EG-länder. Vad innebär de förenklingar som framgår av riktlinje vid tillämpningen av bestämmelserna i ML?

Frågorna gäller tolkning av 5 kap. 6 b § första stycket ML jämfört med bestämmelserna om gemenskapsinterna förvärv i 2 a kap. 7 § första och andra stycket ML. 

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 5 kap. 6 § 3 och 4 ML är tjänster som avser värdering av varor som är lös egendom, liksom arbeten på sådana varor, omsatta inom landet om de utförs i Sverige. Detta gäller under förutsättning att inte annat följer av 6 b §.

Enligt 5 kap. 6 b § första stycket ML är en tjänst som avses i 6 § 3 eller 4 inte omsatt i Sverige även om den utförs här i landet i de fall varorna har transporterats ut ur landet efter det att tjänsten utförts samt förvärvet av tjänsten har gjorts under angivande av ett registreringsnummer för köparen i ett annat EG-land.

Av 2 a kap. 2 § 3 ML framgår att ett gemenskapsinternt förvärv föreligger i det fall någon under de förutsättningar som anges i 7 § första stycket för över en vara från en verksamhet i ett annat EG-land till Sverige, om inget annat följer av 7 § andra stycket. 

Av 2 a kap. 7 § andra stycket 2 ML framgår att en överföring inte ska anses som ett gemenskapsinternt förvärv i de fall överföringen utgör ett led i omsättningen av en tjänst som utförs åt den som för över varan och tjänsten avser arbete i Sverige på den överförda varan. Detta gäller under förutsättning att varan, sedan arbetet utförts, skickas tillbaka till näringsidkaren i det EG-land som varan ursprungligen överförts från.

I 2 kap. 1 § andra stycket ML anges att en överföring av en vara från Sverige till ett annat EG-land i vissa fall likställs med en omsättning av varan.   

Enligt 3 kap. 30 d § första stycket ML undantas från skatteplikt gemenskapsinterna förvärv som görs av utländska företagare om rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1-4 §§ av hela skatten med anledning av förvärvet skulle ha förelegat.

Av 3 kap. 1 § första stycket 5 skattebetalningslagen (1997:483), SBL, framgår att Skatteverket ska registrera den som gör ett sådant gemenskapsinternt förvärv som är undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 30 d § första stycket ML.

Enligt 10 kap. 9 § 7 SBL ska skattedeklaration lämnas av den som ska registreras enligt 3 kap. 1 § 5 SBL såvida inte redovisning ska ske i självdeklaration enligt 10 kap. 31 § SBL.

Vidare framgår av 10 kap. 33 § SBL att den som är registrerad eller skyldig att anmäla sig för registrering för mervärdesskatt enligt bestämmelserna i 3 kap. även är skyldig att lämna uppgifter i en periodisk sammanställning (kvartalsredovisning, KVR). 

Ovan nämnda bestämmelser i ML och SBL har sina motsvarigheter i följande artiklar i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

• 5 kap. 6 § 3 och 4 respektive 6 b § ML motsvaras av artikel 52 c samt artikel 55
• 2 kap. 1 § andra stycket,2 akap. 2 § 3 och2 akap. 7 § ML motsvaras av artiklarna 2.1 b, 17 och 23
• 3 kap. 30 d § första stycket ML motsvaras av artikel 140 c

Bestämmelser om registrering, deklaration och kvartalsredovisning finns i artiklarna 214, 250, 251 och 262 i mervärdesskattedirektivet.

EG:s mervärdesskattekommitté har 1996 enhälligt godtagit en riktlinje avseende arbetsbeting och överföring av varor mellan EG-länder, se bilaga 15 till Handledning för mervärdesskatt 2008, Riktlinjer från EG:s mervärdesskattekommitté, 1996 punkten 4. Kommittén hänvisar i riktlinjen till ett dokument (XXI/2118/95 Rev.2) i vilket lämnas en detaljerad redogörelse för ett antal typfall. De förenklingar som beskrivs i riktlinjen är tillämpliga vid tjänster som avser såväl arbete på vara som värdering av vara. Förenklingarna innebär att en vara som transporteras ut ur det land där arbetet utförts men som i strikt mening inte återsänds till ursprungslandet ändå ska anses återsänd till ursprungslandet om de färdiga produkterna har en känd slutlig destination hos den som beställt tjänsten. Vidare innebär förenklingarna att en vara ska anses återsänd till ursprungslandet även i de fall det sker tillfälliga uppehåll i transporten tillbaka till beställaren t.ex. på grund av att ytterligare arbete ska utföras på varan.

4 Skatteverkets bedömning

4.1 Kravet på transport ut ur landet

En av förutsättningarna i 5 kap. 6 b § första stycket ML för att en tjänst som avser värdering av en vara eller arbete på en vara ska anses omsatt utomlands, är att varorna sedan tjänsten utförts har transporterats ut ur landet. Kravet på att varan ska transporteras ut ur landet får anses uppfyllt även i de fall någon faktiskt transport inte sker men varan förstörs eller på annat sätt görs obrukbar genom en kontroll- eller analysprocess eller vid tillhandahållande av en destruktionstjänst.

Bestämmelsen i ML överensstämmer med artikel 55 i mervärdesskattedirektivet. Varken i 5 kap. 6 b § ML eller i artikel 55 i direktivet uppställs krav på att varan, för att tjänsten ska anses omsatt utomlands, måste transporteras tillbaka till det land från vilket den ursprungligen kom.

I de fall en vara inte transporteras tillbaka till det land från vilket den ursprungligen kom kan bestämmelserna i2 akap. 2 § 3 samt 7 § ML medföra att den som för över varan gör ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige. Ett sådant förvärv är i vissa fall undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 30 d § ML.

Även om förvärvet är undantaget från skatteplikt är den som gör överföringen skyldig att registrera sig till mervärdesskatt i Sverige enligt 3 kap. 1 § 5 SBL. Skyldigheten att registrera sig innebär att den som gör överföringen blir skyldig att lämna uppgift i skattedeklaration respektive kvartalsredovisning vad gäller överföringen och eventuell omsättning av de överförda varorna.

Systemet innebär att varor som genomgår bearbetning men som inte transporteras tillbaka till det land från vilket de ursprungligen kom omfattas av sådana administrativa skyldigheter, dvs. uppgiftsskyldighet i deklaration och kvartalsredovisning, som ska säkerställa att beskattning sker vid en försäljning av varorna.

Det uppställs inte några krav i ML eller i mervärdesskattedirektivet på att transporten från det land där tjänsten utförs måste ske av säljaren eller för dennes räkning för att bestämmelsen i 5 kap. 6 b § första stycket ML ska vara tillämplig. Det förhållandet att varan levereras i Sverige till köparen av tjänsten saknar därför enligt Skatteverkets uppfattning betydelse under förutsättning att varan transporteras ut ur landet efter det att tjänsten utförts och säljaren har dokumentation som styrker att så har skett.

4.2 Mervärdesskattekommitténs riktlinje om arbetsbeting och överföring av varor

EG:s mervärdesskattekommitté har 1996 enhälligt godtagit en riktlinje avseende arbetsbeting och överföring av varor mellan EG-länder. De förenklingar som beskrivs i riktlinjen är tillämpliga vid tjänster som avser såväl arbete på vara som värdering av vara.Riktlinjen innebär en tolkning av artikel 17.2 f och artikel 55 i mervärdesskattedirektivet.

Skatteverket anser att motsvarande bestämmelser i ML, dvs. 2 kap. 1 § andra stycket,2 akap. 7 § andra stycket 2 samt 5 kap. 6 b § ML, ska tolkas i enlighet med mervärdesskattekommitténs riktlinje.

Riktlinjen innebär följande vid tillämpning av ML:s bestämmelser.

• 5 kap. 6 b § första stycket ML ska tolkas så att bestämmelsen kan vara tillämplig även i det fall en vara förvärvas i Sverige och därefter genomgår t.ex. bearbetning här i landet.
• 5 kap. 6 b § första stycket ML är tillämplig även om varan inte transporteras direkt ut ur landet utan först genomgår arbete hos ytterligare företag. Varje företag som tillhandahåller tjänster på den aktuella varan måste dock ha dokumentation som styrker att varan lämnat landet efter att arbete på varan i Sverige slutförts.
• Vid tillämpning av 2 a kap. 7 § andra stycket 2 ML ska en vara anses återsänd till det land från vilket den ursprungligen överfördes även om det sker tillfälliga uppehåll i transporten tillbaka till köparen av tjänsten t.ex. på grund av att ytterligare arbete ska utföras på varan i Sverige eller i ett annat EG-land.
• En vara som genomgått arbete i Sverige men som transporteras till ett annat EG-land än det från vilket varan ursprungligen överfördes ska anses återsänd till ursprungslandet på sätt som anges i 2 a kap. 7 § andra stycket 2 ML om varan har en känd slutlig destination hos köparen av tjänsten.

Nedan följer ett antal exempel som visar tillämpningen av mervärdesskattekommitténs riktlinje.

Exempel 1: Bearbetning av vara i Sverige på uppdrag av köparen som har förvärvat varan i Sverige

Ett danskt företag (DK) har köpt sågat virke i Sverige av ett svenskt företag (SE 1). Virket transporteras till ett annat svenskt företag (SE 2) som på uppdrag av DK tillverkar köksskåp av materialet. De färdiga köksskåpen transporteras till DK i Danmark. DK är registrerad till mervärdesskatt i Danmark och har åberopat sitt VAT-nummer. SE 1:s försäljning av virket kan undantas från beskattning enligt 3 kap.30 a§ ML. SE 1 måste ha dokumentation som styrker att varan lämnat landet. Den tjänst som tillhandahålls av SE 2 är omsatt utomlands enligt 5 kap. 6 b § första stycket ML. SE 2 måste ha dokumentation som styrker att varan lämnat landet efter det att arbetet utförts.

I den omvända situationen, dvs. då ett svenskt företag som är registrerat till mervärdesskatt förvärvar en vara i ett annat EG-land och varan efter bearbetning i det EG-landet transporteras till Sverige, gör det svenska företaget ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige enligt 2 a kap. 2 § 1 ML. Bearbetningstjänsten är omsatt i Sverige enligt 5 kap. 6 b § andra stycket ML och den svenske förvärvaren är skattskyldig för omsättningen enligt 1 kap. 2 § första stycket 3 ML. 

Exempel 2: Varor från Danmark bearbetas i Sverige på uppdrag av köparen av varorna och transporteras därefter till Finland

Ett finskt företag (FI) har köpt ett parti högtalare från ett danskt företag (DK). Högtalarna transporteras från Danmark till Sverige för att genomgå visst kompletterande arbete i Sverige hos det svenska företaget (SE). Det är köparen av varan, FI, som är beställare av tjänsten. Efter det att arbetet utförts skickas högtalarna till FI i Finland. FI är registrerad till mervärdesskatt i Finland och har åberopat sitt VAT-nummer. FI gör inte något gemenskapsinternt förvärv i Sverige på grund av förvärvet av högtalarna.

FI gör inte heller något gemenskapsinternt förvärv på grund av överföring av högtalarna till Sverige.

Förutsättningarna i 2 a kap. 7 § andra stycket 2 ML är uppfyllda eftersom högtalarna har en känd slutlig destination hos köparen av tjänsten i Finland. Det arbete som SE utför på varan är omsatt utomlands enligt 5 kap. 6 b § första stycket ML. SE måste dock ha dokumentation som styrker att varan lämnat landet efter det att arbetet utförts.

I den omvända situationen, t.ex. då ett svenskt företag förvärvar en vara i Polen och varan efter bearbetning i Litauen transporteras till Sverige, gör det svenska företaget ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige enligt2 akap. 2 § 1 ML. Bearbetningstjänsten utförd i Litauen är omsatt i Sverige enligt 5 kap. 6 b § andra stycket ML och den svenske förvärvaren är skattskyldig för omsättningen enligt 1 kap. 2 § första stycket 3 ML.       

Exempel 3: Varor bearbetas av olika företag i samma land (ej underentreprenörer)

FI i Finland skickar ett antal begagnade bussar till Sverige för visst arbete. Arbetet utförs först av SE 1, därefter transporteras bussarna till SE 2 som utför resterande arbete. Efter utfört arbete transporteras bussarna från SE 2 tillbaka till FI i Finland. FI, som är registrerad till mervärdesskatt i Finland, är uppdragsgivare gentemot både SE 1 och SE 2 och har åberopat sitt VAT-nummer.

FI:s överföring av bussarna till Sverige är inte att betrakta som ett gemenskapsinternt förvärv eftersom bussarna transporteras tillbaka till FI i Finland efter det att arbetet är utfört.

De tjänster som utförs av både SE 1 och SE 2 är omsatta utomlands enligt 5 kap. 6 b § första stycket ML. Båda företagen måste dock ha dokumentation som styrker att varorna efter det att arbetet utförts transporterats ut ur landet. För utlandsregistrerade fordon får presumeras att dessa lämnar landet efter det att tjänsten är utförd. Uppgift om registreringsnumret måste i sådant fall finnas hos den som tillhandahåller tjänsten.

I den omvända situationen, t.ex. då ett svenskt företag för över en vara till Litauen för bearbetning av två olika Litauiska företag, LT 1 och LT 2, och varan därefter transporteras tillbaka till Sverige gäller följande. Överföringen av varan till Litauen är inte att betrakta som en omsättning enligt 2 kap. 1 § andra stycket ML och föranleder därmed ingen redovisning i skattedeklaration eller kvartalsredovisning. Bearbetningstjänsterna utförda av LT 1 och LT 2 i Litauen är omsatta i Sverige enligt 5 kap. 6 b § andra stycket ML och den svenske förvärvaren är skattskyldig för omsättningen enligt 1 kap. 2 § första stycket 3 ML.  Överföringen av varan från Litauen till Sverige efter utfört arbete utgör inte ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige och föranleder ingen redovisning i skattedeklaration.      

Exempel 4: Varor bearbetas i flera EG-länder av olika företag (ej underentreprenörer)

FI transporterar begagnade bussar från Finland till SE i Sverige för visst arbete. Därefter transporteras bussarna till DK i Danmark för ytterligare arbete. Efter det att DK utfört sin del av arbetet sänds bussarna tillbaka till FI i Finland. FI är beställare gentemot både SE och DK samt är registrerad till mervärdesskatt i Finland. FI har åberopat sitt VAT-nummer.

Överföringen av varan från Finland till Sverige är inte ett gemenskapsinternt förvärv eftersom 2 a kap. 7 § andra stycket 2 ML är tillämpligt. Varan anses återsänd till ursprungslandet eftersom varans slutliga destination, efter arbete i DK, är hos köparen av tjänsten i Finland. Överföringen som FI gör från Sverige till Danmark är inte att likställa med en omsättning enligt 2 kap. 1 § andra stycket ML eftersom överföringen vid tillämpning av mervärdesskattekommitténs riktlinje inte ska beskattas som ett gemenskapsinternt förvärv i Danmark.

Den tjänst som utförs av SE i Sverige är omsatt utomlands enligt 5 kap. 6 b § första stycket ML. SE måste ha dokumentation som styrker att varan har lämnat landet. 

I den omvända situationen, t.ex. då ett svenskt företag för över en vara för bearbetning av LT i Litauen varefter varan transporteras till PL i Polen för ytterligare bearbetning blir resultatet detsamma som i exempel 3.

Exempel 5: Bearbetning utförs av underentreprenör i Sverige

Samma förutsättningar gäller som i exempel 3 med den skillnaden att SE 2 utför arbetet på varan för SE 1:s räkning. Varan transporteras från FI till SE 1 och därefter till SE 2 som efter utfört arbete transporterar varan till FI. SE 2 fakturerar SE 1 och SE 1 fakturerar FI för hela arbetet inklusive det arbete som utförts av SE 2.

Överföringen av varan från Finland till Sverige och därefter tillbaka till Finland behandlas på samma sätt som framgår ovan i exempel 3.

Den tjänst som utförs av SE 2 är omsatt i Sverige eftersom förutsättningarna i 5 kap. 6 b § första stycket ML inte är uppfyllda. Varan har visserligen transporterats ut ur landet efter utfört arbete men beställaren av tjänsten, SE 1, har inte åberopat ett VAT-nummer i ett annat EG-land.

Den tjänst som utförs av SE 1 är omsatt utomlands enligt 5 kap. 6 b § första stycket ML. SE 1 måste dock ha dokumentation som styrker att varorna transporterats ut ur landet efter det att SE 2 har utfört sitt arbete. För utlandsregistrerade fordon får presumeras att dessa lämnar landet efter det att tjänsten är utförd. Uppgift om registreringsnumret måste i sådant fall finnas hos den som tillhandahåller tjänsten.

I den omvända situationen, dvs. då varan transporteras från Sverige för bearbetning i annat EG-land blir konsekvenserna de samma som i motsvarande situation i exempel 3, dock med den skillnaden att det endast är bearbetningstjänsten fakturerad av LT 1 som är omsatt i Sverige. LT 2 agerar som underentreprenör till LT 1 och fakturerar således LT 1. 

Exempel 6: Bearbetning utförs av underentreprenör i annat EG-land

Samma förutsättningar gäller som i exempel 4 med den skillnaden att DK utför arbetet på varan för SE:s räkning. Varan transporteras från FI till SE och därefter till DK som efter utfört arbete transporterar varan till FI. DK fakturerar SE och SE fakturerar FI för hela arbetet inklusive det arbete som utförts av DK. SE har åberopat sitt svenska registreringsnummer till mervärdesskatt vid förvärv av tjänsten från DK.

Överföringen av varan från Finland till Sverige och därefter från Sverige till Danmark behandlas på samma sätt som framgår ovan i exempel 4.

Tillämpning av riktlinjen innebär att den tjänst som DK tillhandahåller SE får anses omsatt i Sverige enligt 5 kap. 6 b § andra stycket ML. SE är skattskyldig för omsättningen enligt 1 kap. 2 § första stycket 3 ML. Den tjänst som SE tillhandahåller FI och som inkluderar det arbete som utförts av DK är omsatt utomlands enligt 5 kap. 6 b § första stycket ML.

I den omvända situationen, dvs. då varan transporteras från Sverige för bearbetning i annat EG-land blir konsekvenserna de samma som i motsvarande situation i exempel 4, dock med den skillnaden att det endast är bearbetningstjänsten fakturerad av LT som är omsatt i Sverige. PL agerar som underentreprenör till LT och fakturerar således LT.