Undantag från skatteplikt för fartyg när omsättning sker i flera led, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Undantaget från skatteplikt är tillämpligt på omsättning av fartyg som sker direkt till en köpare som själv ska använda fartyget på öppna havet för att frakta passagerare och för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet. Detsamma gäller om fartyget ska användas för sjöräddning, för assistans eller för kustfiske. Nedan kallas detta för ”den som använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget”.

Undantaget från skatteplikt är också tillämpligt på omsättning av fartyg som sker i ledet innan försäljningen till den som använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget när det redan vid försäljningstillfället är fastställt hur fartyget ska användas.

Omsättning av varor eller tjänster avseende fartyg ska undantas från skatteplikt när de säljs direkt till en köpare som själv bedriver sådan verksamhet som anges i undantaget. Det är i det handelsledet som det är möjligt att försäkra sig om hur fartyget ska användas. Köparen behöver inte vara ägaren av fartyget utan det avgörande är att köparen är den som bedriver sådan verksamhet som anges i undantaget.

Det kan undantagsvis förekomma tillhandahållanden av tjänster som undantas från skatteplikt även i tidigare led än vid försäljning till den som bedriver sådan verksamhet som anges i undantaget. Om det med hänsyn till tjänstens beskaffenhet är möjligt att med säkerhet fastställa hur tjänsten kommer att användas redan när avtal om försäljning ingås kan undantaget tillämpas även om köparen av tjänsten är någon annan än den som bedriver sådan verksamhet som anges i undantaget.

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 2013-01-31, Undantag från skatteplikt för fartyg och luftfartyg vid omsättning i flera led, dnr 131 608720-12/111, till den del ställningstagandet avser fartyg. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning. Ställningstagandet innebär en ändrad tillämpning på så sätt att Skatteverket anser att undantaget från skatteplikt vid omsättning av fartyg enbart kan tillämpas i ledet omedelbart innan försäljningen till den som bedriver sådan verksamhet som omfattas av undantaget. Vidare innebär ändringen att undantaget från skatteplikt som huvudregel endast är tillämpligt på omsättning av varor eller tjänster avseende fartyg som sker direkt till en köpare som använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget. Vissa särskilda tjänster kan dock under vissa förutsättningar undantas från skatteplikt även i tidigare led.

2 Frågeställning

Den 1 januari 2018 ändras bestämmelserna i mervärdesskattelagen (1994:200), ML, för fartyg. Genom ändringen harmoniseras de svenska bestämmelserna med EU-rätten.

Med anledning av de nya reglerna redogör Skatteverket för sin syn på i vilken utsträckning undantagen från skatteplikt för fartyg kan tillämpas när varor och tjänster omsätts i mer än ett led.

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 2013-01-31, Undantag från skatteplikt för fartyg och luftfartyg vid omsättning i flera led, dnr 131 608720-12/111, till den del ställningstagandet avser fartyg. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning. Ställningstagandet innebär en ändrad tillämpning på så sätt att Skatteverket anser att undantaget från skatteplikt vid omsättning av fartyg enbart kan tillämpas i ledet omedelbart innan försäljningen till den som bedriver sådan verksamhet som omfattas av undantaget. Vidare innebär ändringen att undantaget från skatteplikt som huvudregel endast är tillämpligt på omsättning av varor eller tjänster avseende fartyg som sker direkt till en köpare som använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget. Vissa särskilda tjänster kan dock under vissa förutsättningar undantas från skatteplikt även i tidigare led.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Mervärdesskattelagen och mervärdesskattedirektivet

Från skatteplikt undantas omsättning av fartyg som används på öppna havet och fraktar passagerare mot betalning eller används för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet samt utrustning, inklusive fiskeriutrustning, som utgör en del av eller används i ett sådant fartyg. Undantaget gäller också fartyg som används för sjöräddning eller assistans eller för kustfiske. Med vissa inskränkningar omfattar undantaget även varor för förbrukning och försäljning ombord på ett sådant fartyg (3 kap. 21 a § ML, jämfört med artikel 148 a och c i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Från skatteplikt undantas omsättning av tjänster i form av ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning av sådana fartyg. Undantaget omfattar även tjänster i form av uthyrning, reparation och underhåll som avser utrustning till sådana fartyg samt andra tjänster för att täcka direkta behov för sådana fartyg eller för dess laster (3 kap. 21 b § ML, jämfört med artikel 148 c och d i mervärdesskattedirektivet).

3.2 Förarbeten

Mervärdesskattelagens undantag från skatteplikt för fartyg ska inte vara mer omfattande än vad som följer av mervärdesskattedirektivet. När den svenska bestämmelsen nu anpassas till mervärdesskattedirektivet bör undantaget inte bli tillämpligt i fler led än vad som följer av direktivets bestämmelse (prop. 2017/18:16 s. 32).

3.3 Praxis från EU-domstolen

Undantaget från skatteplikt för bunkring, tankning och proviantering av fartyg är endast tillämpligt när varorna tillhandahålls den som bedriver fartygstrafiken. En utvidgning av undantaget från skatteplikt till att omfatta de led som ligger före den slutliga leveransen av varorna till fartygsoperatören skulle kräva att medlemsstaterna inför ett särskilt kontroll- och övervakningssystem för att kunna förvissa sig om den slutliga användningen av de levererade varor som sålts utan mervärdesskatt. I stället för att medföra administrativ förenkling skulle ett sådant system skapa skyldigheter för både medlemsstaterna och de berörda ekonomiska aktörerna som är oförenliga med ”en korrekt och enkel tillämpning”. Undantaget kan dock tillämpas även om lagring sker före lastning ombord under förutsättning att omsättningen sker till fartygsoperatören (C-185/89, Velker, punkterna 22, 24, 27 och 30).

Undantaget från skatteplikt för tjänster avsedda att täcka direkta behov för fartyg som används på öppna havet är tillämpligt endast på tjänster som tillhandahålls redaren direkt. En utvidgning av undantaget till att även omfatta tidigare handelsled kräver att medlemsstaterna inför ett särskilt kontroll- och övervakningssystem (de förenade målen C-181/04-C-183/04, Elmeka, punkterna 23 och 25).

För att en enhetlig tolkning av artikel 148 a i mervärdesskattedirektivet ska kunna garanteras räcker det inte att det i en medlemsstat införs ett kontrollsystem för att säkerställa att varor för bunkring, tankning och proviantering verkligen används av fartyg som används på öppna havet. Undantaget är inte tillämpligt på leveranser av varor till mellanmän som handlar i eget namn även om den slutliga användningen av varorna vid tidpunkten för leveransen var känd och vederbörligen styrkt. Detta påverkas inte av att sådan bevisning uppvisats för skattemyndigheten (C-526/13, Fast Bunkering Klaipeda, punkterna 45-46).

Lastning och lossning är sådana tjänster som kan omfattas av undantaget i artikel 148 d i mervärdesskattedirektivet. Sådana tjänster ska anses täcka ett direkt behov för den last som fraktas ombord på ett sådant fartyg som omfattas av artikel 148 a i mervärdesskattedirektivet (C-33/16, A, punkterna 24-25).

Det framgår inte av artikel 148 d i mervärdesskattedirektivet att denna bestämmelse endast är tillämplig på tjänster som tillhandahålls i sista handelsledet (C-33/16, A, punkt 28).

Om det med hänsyn till tjänstens beskaffenhet är möjligt att med säkerhet fastställa hur tjänsten kommer att användas direkt när en överenskommelse om detta ingåtts kan undantaget tillämpas. I sådana situationer är den korrekta och enkla tillämpningen av undantaget i artikel 148 d i mervärdesskattedirektivet säkerställd utan att det krävs att det införs något kontroll- och övervakningssystem (C-33/16, A, punkt 33).

Eftersom ingen annan omständighet än behovet av kontroll- och övervakningssystem kan motivera att tillämpningen av undantaget från skatteplikt begränsas till det sista handelsledet för de aktuella tjänsterna ska detta undantag tillämpas för tjänster i form av lastning och lossning inte bara när dessa tjänster tillhandahålls i det sista handelsledet utan även när de utförs i ett tidigare skede (C-33/16, A, punkt 35).

3.4 Mervärdesskattekommitténs riktlinjer

Undantaget från skatteplikt för leverans av fartyg kan tillämpas i två led. Försäljning av ett fartyg till någon som förvärvar fartyget för att det ska användas av någon annan på det sätt som anges i artikel 148 a i mervärdesskattedirektivet omfattas av undantaget. Köparens senare vidareförsäljning i de fall nyttjanderätten kvarstår hos någon som använder fartyget på det sätt som anges i artikel 148 a omfattas av undantaget. Omsättning i tidigare led kan under inga omständigheter undantas (Mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 100:e mötet den 24-25 februari 2014, dokument D, punkt 1).

4 Bedömning

4.1 Undantag från skatteplikt för fartyget

Undantaget från skatteplikt är tillämpligt på omsättning av fartyg som sker direkt till en köpare som använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget.

Undantaget från skatteplikt är också tillämpligt på omsättning av fartyg som sker i ledet innan försäljningen till den som använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget när det redan vid försäljningstillfället är fastställt hur fartyget ska användas. Så är fallet om köparen senast vid tillfället för sitt förvärv i sin tur har sålt eller stadigvarande upplåtit nyttjanderätten till fartyget till någon som använder fartyget på sådant sätt som avses i undantaget. För att undantaget ska kunna tillämpas i sådana fall bör säljaren kunna styrka att köparen sålt eller hyrt ut fartyget t.ex. genom att visa kopia av ett skriftligt avtal. Fartygets användning kan visas med registreringsuppgifter eller relevanta tillstånd.

4.2 Undantaget från skatteplikt för varor eller tjänster avseende fartyg

4.2.1 Undantaget är som huvudregel endast tillämpligt vid försäljning till den som använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget

Omsättning av varor eller tjänster avseende fartyg ska undantas från skatteplikt när de säljs direkt till köparen som själv använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget. Det är i det handelsledet som det är möjligt att försäkra sig om hur fartyget ska användas. Köparen behöver inte vara ägaren av fartyget utan det avgörande är att köparen är den som använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget.

Kontrollproblem och en administrativ börda för säljaren kan uppkomma om undantaget från skatteplikt för försäljning av varor eller tjänster som ska användas på fartyget skulle få tillämpas i flera led. Undantaget från skatteplikt för varor eller tjänster avseende fartyg ska därför enligt Skatteverkets bedömning som huvudregel endast tillämpas vid försäljning direkt till den som använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget.

En säljare som vill tillämpa undantag från skatteplikt för varor eller tjänster avseende fartyg måste kunna visa att förutsättningarna för undantaget är uppfyllda. Säljaren kan därför begära att köparen tillhandahåller ett intyg eller liknande som visar att denne är en köpare som använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget och att övriga förutsättningar för undantaget är uppfyllda.

4.2.2 Försäljning av tjänster i tidigare led än till den som använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget kan under vissa förutsättningar undantas från skatteplikt

Det kan undantagsvis förekomma tillhandahållanden av tjänster som undantas från skatteplikt även i tidigare led än till den köpare som använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget. Det gäller andra tjänster än ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning av sådana fartyg eller tjänster i form av uthyrning, reparation och underhåll som avser utrustning till sådana fartyg Om det med hänsyn till tjänstens beskaffenhet är möjligt att med säkerhet fastställa hur tjänsten kommer att användas redan när avtal om försäljning ingås kan undantaget tillämpas även om köparen av tjänsten är någon annan än den som använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget. Så är fallet enbart om den korrekta och enkla tillämpningen av undantaget är säkerställd utan att det krävs att det införs något kontroll- och övervakningssystem. Det ska enligt Skatteverkets bedömning redan när avtal om försäljning tecknas vara så säkerställt att det även för en utomstående framstår som klarlagt utan ytterligare kontroll.

Tjänster som utförs direkt ombord på fartyget eller i anslutning därtill, t.ex. lastning och lossning av fartygets gods, är sådana tjänster som kan undantas från skatteplikt även i tidigare handelsled än till den som använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget eftersom tjänsterna rent faktiskt utförs på fartyget. För sådana tjänster krävs inga särskilda kontroll- och övervakningssystem utan det är klarlagt redan när avtal om försäljning tecknas att det är tjänster för att täcka direkta behov för sådana fartyg eller för dess laster.

En underentreprenör som vill tillämpa undantag från skatteplikt för tjänster avseende fartyg måste kunna visa att det är fråga om ett fartyg som används på sådant sätt som anges i undantaget. Underentreprenören måste därför begära att köparen tillhandahåller ett intyg eller liknande som visar att förutsättningarna för att tillämpa undantaget, t.ex. fartygets användning, är uppfyllda.