Omsättningsland — idrottstränares tjänster

1 Sammanfattning

En idrottstränares arbete innebär i normalfallet att denne ger instruktioner. Sådana tjänster omfattas av huvudregeln i 5 kap. 8 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Även tränartjänster som innefattar viss rådgivning kan omfattas av huvudregeln under förutsättning att denna rådgivning är av sådan liten omfattning att den får anses vara underordnad tillhandahållandet av instruktioner.

I undantagsfall kan en idrottstränares tillhandahållande innefatta rådgivning i så stor omfattning att tillhandahållandet är en sådan liknande tjänst som omfattas av 5 kap. 7 § andra stycket 3 ML. Det rådgivande inslaget i dessa tillhandahållanden ska vara av sådan omfattning att rådgivningen inte kan anses vara underordnad en instruktionstjänst. Det rådgivande inslaget ska således vara en väsentlig del av tillhandahållandet.

När idrottstränaren tillhandahåller en sådan idrottstjänst som anges i 3 kap.11 a§ ML omfattas tillhandahållandet av 5 kap. 6 § 1 ML. 

2 Bakgrund och frågeställning

Ett antal frågor har uppkommit om omsättningsland för tjänster som tillhandahålls av idrottstränare. Frågorna rör bl.a. kopplingen mellan 3 kap.11 a§ ML och 5 kap. 6 § 1 ML.  

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 3 kap.11 a§ första stycket ML, undantas från skatteplikt omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillträde till idrottsligt evenemang eller tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Från skatteplikt undantas vidare omsättning av tjänster som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten om dessa tjänster omsätts av den som tillhandahåller den idrottsliga verksamheten. Enligt andra stycket samma paragraf gäller undantaget från skatteplikt endast om tjänsterna omsätts av staten eller en kommun eller av en förening i de fall verksamheten inte anses som yrkesmässig enligt 4 kap. 8 § ML.

Av 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML framgår att mervärdesskatt tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för omsättning av tjänster inom idrottsområdet som anges i 3 kap.11 a§ första stycket och som inte undantas från skatteplikt enligt andra stycket.

Enligt 5 kap. 6 § 1 ML är bland annat tjänster som avser idrott omsatta inom landet om de utförs här i landet. Bestämmelsen i 5 kap. 6 § 1 ML motsvaras av artikel 52 a i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. Enligt 5 kap. 7 § ML är bland annat konsulttjänster och liknande tjänster omsatta utom landet om de tillhandahålls härifrån och förvärvaren är en näringsidkare som i ett annat EG-land har antingen sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls. Denna regel motsvaras av artikel 56 i mervärdesskattedirektivet.

Av 5 kap. 8 § första stycket ML framgår att för andra tjänster än de som anges i 4 - 6 a§ eller7 a§ eller om 7 § inte är tillämplig gäller att tjänsten är omsatt inom landet om den som tillhandahåller tjänsten har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe i Sverige från vilket tjänsterna tillhandahålls. Denna regel motsvaras av artikel 43 i mervärdesskattedirektivet.

I domen C-145/96, von Hoffmann, punkt 15 och 21, har EG-domstolen angett att artikel 56.1 c i mervärdesskattedirektivet inte avser de yrken som nämns där utan att den avser de särskilda tjänster som dessa yrkeskategorier normalt tillhandahåller. Gemenskapslagstiftaren använder alltså de yrken som nämns i denna bestämmelse för att definiera de tjänstekategorier som omfattas bestämmelsen. En tjänst ska anses som liknande i jämförelse med en av de verksamheter som nämns i artikeln när båda två har samma syfte. 

EG-domstolen har i domen C-167/95, Linthorst, punkt 22, angett att tjänster som omfattas av begreppen "konsulter" och "konsultbyråer" enligt normalt språkbruk är tjänster som har en rådgivande och undersökande funktion.

Av C-327/94, Dudda, punkt 27, framgår att även underliggande tjänster till ett evenemang som omfattas av artikel52 ai mervärdesskattedirektivet omfattas av denna artikel även om denna underliggande tjänst i sig inte skulle göra det. Av domen framgår att en ljudtekniker vid ett artistiskt evenemang omfattas av artikel52 ai mervärdesskattedirektivet.

4 Skatteverkets bedömning

De olika tjänster som omfattas av paragraferna i 5 kap. ML ska bedömas utifrån vad dessa tjänster innefattar enligt normalt språkbruk (C-167/95, Linthorst).

Idrottstränare kan tillhandahålla en mängd olika tjänster, bl.a. beroende på vilken idrott som utövas och på vilken nivå som idrottsutövningen sker.

Det kan handla om tjänster som tillhandahålls av idrottsinstruktörer, personliga tränare, lärare i olika idrotter, träningsledare eller idrottsledare. Utöver instruktioner kan idrottstränaren tillhandahålla exempelvis mental träning och kostrådgivning. Tjänsterna kan rikta sig till en grupp idrottsutövare eller till en enskild utövare. Tränaren kan delta vid matcher och tävlingar. En idrottstränare kan i vissa fall utföra rent administrativt arbete med anknytning till idrott.

Det är vanligt att en idrottstränares tillhandahållande ingår som ett underordnat led i en sådan idrottstjänst som anges i 3 kap.11 a§ ML. När en idrottsförening tillhandahåller fotbollsträning till sina medlemmar sker det vanligtvis under ledning av en idrottstränare som antingen avlönas av föreningen, anlitas av föreningen eller arbetar ideellt. Ett annat exempel på när en idrottstränares tillhandahållande ingår som ett underordnat led i en idrottstjänst är när avgiften för tillträde till ett gym eller annan träningsanläggning innefattar tillgång till instruktörer eller tränare.

När en tränartjänst omsätts separat, direkt till idrottsutövaren eller till någon annan, ska bedömningen beträffande omsättningsland göras utifrån den prestation som tränaren tillhandahåller.

En idrottstränares tillhandahållande är i normalfallet en sådan tjänst som inte innehåller någon rådgivning utan enbart instruktioner. Skatteverket anser att denna tjänst omfattas av huvudregeln i 5 kap. 8 § ML.

Även om en tränartjänst innefattar viss rådgivning omfattas tjänsterna av 5 kap. 8 § ML under förutsättning att denna rådgivning är av sådan liten omfattning att den får anses vara underordnad tillhandahållandet i övrigt.

När en tränare tillhandahåller tjänster som till väsentlig del består av rådgivande inslag anser Skatteverket att tjänsterna utgör sådana liknande tjänster som ska omfattas av 5 kap. 7 § andra stycket 3 ML. Så kan vara fallet när idrottstränaren inte bara tillhandahåller instruktioner utan ett helt upplägg innefattande träningsschema, kostrådgivning, mental träning etc. För att en idrottstränares tjänst ska anses ha samma syfte som en konsulttjänst (rådgivningstjänst) krävs att dessa rådgivande inslag utgör en väsentlig del av tillhandahållandet.

Enligt Skatteverkets bedömning innefattar bestämmelsen i 5 kap. 6 § 1 ML, till den del den rör idrott, bl.a. sådana tjänster som anges i 3 kap.11 a§ ML. I de fall då en idrottstränare själv tillhandahåller en idrottstjänst, dvs. en tjänst som innebär att någon bereds tillfälle att utöva idrott, omfattas denna tjänst av 3 kap.11 a§ ML och av 5 kap. 6 § 1 ML. För detta krävs dels att tjänsten utförs vid själva idrottsutövningen, dels att idrottstränarens tillhandahållande är en grundläggande förutsättning för idrottsutövningen.

Ett gym som erbjuder möjlighet till olika slags fysisk träning tillhandahåller en tjänst som innebär att någon bereds tillfälle att utöva idrott, dvs. en sådan idrottstjänst som omfattas av 3 kap.11 a§ ML och av 5 kap. 6 § 1 ML. En tränare som anlitas av gymmet för att vid behov hjälpa besökarna vid deras styrketräning ska däremot inte anses tillhandahålla någon sådan idrottstjänst till gymmet. I det fallet ingår visserligen tränarens tjänst som ett underordnat led i den idrottstjänst som gymmet tillhandahåller idrottsutövarna, men den tjänst som tränaren tillhandahåller till gymmet är inte en grundläggande förutsättning för idrottsutövningen. Den grundläggande förutsättningen för idrottsutövningen är i detta fall tillgången till lokal och träningsutrustning. Tränarens tillhandahållande omfattas därför inte heller av 5 kap. 6 § 1 ML.

EG-domstolens dom C-327/94, Dudda, behandlar underliggande tjänster till sådana evenemang som omfattas av artikel52 ai mervärdesskattedirektivet. Domen behandlar inte underliggande tjänster till andra tillhandahållanden som omfattas av artikel52 a . Domen ska alltså inte tolkas så att tjänster som ingår som ett underordnat led i en idrottstjänst enligt 3 kap.11 a§ ML också skulle omfattas av artikel52 ai mervärdesskattedirektivet. Om en idrottstränare omsätter en sådan underordnad tjänst ska bedömningen beträffande omsättningsland fortfarande göras utifrån den prestation som tränaren tillhandahåller. 

Denna skrivelse ersätter skrivelsen "Omsättningsland — idrottstränare" från 2005-12-06 med dnr 131 580052-05/111.