Skatteplikt för vissa tjänster av legitimerad tandläkare m.fl.

1 Sammanfattning

Tandreglering, tillhandhållande av porslinsfasader samt vissa former av tandblekning som endast utförs av legitimerade tandläkare och tandhygienister utgör från mervärdesskatteplikt undantagen tandvård.

Undantag från skatteplikt föreligger dock inte för de former av tandblekning samt utsmyckning av tänder (tandsmycken) som ligger utanför det medicinska området och därmed utförs även av andra än legitimerade tandläkare och tandhygienister.

2 Bakgrund och frågeställning

Fråga har uppkommit om utsmyckning av tänder (tandsmycken), tandblekning, tillhandahållande av porslinsfasader samt tandreglering omfattas av undantagen i 3 kap. 4 och 6 §§ mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Utgör behandlingarna skattefri tandvård när dessa utförs av legitimerad tandläkare eller tandhygienist?

Skrivelsen berör inte de fall att åtgärderna vidtas vid sjukhus eller annan inrättning som särskilt anges i 3 kap. 5 § första stycket första strecksatsen och som motsvaras av artikel 13 A 1 b i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG)).

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 3 kap. 4 § ML undantas från skatteplikt omsättning av tjänster som utgör sjukvård, tandvård eller social omsorg samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller vården eller omsorgen omsätter som ett led i denna. Med tandvård förstås enligt 3 kap. 6 § ML åtgärder för att förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador i munhålan. Samma definition finns även i 1 § tandvårdslagen (1985:125).

I sjätte direktivet regleras inte tandvård separat utan det avgörande är om den tandvård som utförs utgör en sjukvårdande behandling. Av artikel 13 A 1 c i direktivet följer att sjukvårdande behandling inom ramen för medicinsk eller paramedicinsk yrkesutövning, såsom yrkesutövningen definieras i medlemsstaten i fråga, undantas (jfr. artikel 129.1 c i EU-kommissionens förslag till omarbetad version av sjätte direktivet, KOM (2004) 246 slutlig).

Enligt artikel 13 A 1 e i direktivet undantas från skatteplikt tjänster som tandtekniker tillhandahåller under sin yrkesutövning samt tandproteser som tillhandahålls av tandläkare och tandtekniker.

Vad som avses med ”sjukvårdande behandling” har varit föremål för bedömning av EG-domstolen i ett flertal avgöranden. Med sjukvårdande behandling menas medicinska åtgärder i syfte att ställa diagnos, ge vård och om möjligt bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem. Detta syfte uppnås även genom medicinska åtgärder som tillhandahålls i preventivt syfte. För att utgöra undantagen sjukvårdande behandling ska syftet med de medicinska åtgärderna därmed vara att skydda – inbegripet även bevara och återställa – hälsan hos människor. (Jfr EG-domarna C-212/01, Unterpertinger, p. 39-41, och C-307/01, d’Ambrumenil, p. 52-59).

Av Handledning för mervärdesskatt 2005 s. 696 framgår att för att det ska vara sjukvård enligt ML ska det vara fråga om åtgärder av medicinsk natur. Vidare anges att om åtgärderna är sådana att de får utföras även av den som inte har behörighet att utöva yrke inom sjukvården torde åtgärden inte vara av medicinsk natur (s. 697).

För en utförligare redogörelse för vad som avses med sjukvårdande behandling se Skatteverkets skrivelse 2005-06-15 Skatteplikt för vissa tjänster av legitimerad läkare m.fl., dnr 130 146848-05/111.

4 Skatteverkets bedömning

Bedömningen av vad som utgör från skatteplikt undantagen omsättning av tandvård enligt ML ska tolkas mot bakgrund av motsvarande bestämmelser i sjätte direktivet. Enligt direktivet undantas sjukvårdande behandling inom ramen för medicinsk eller paramedicinsk yrkesutövning såsom yrkesutövningen definieras i medlemsstaten. I direktivet regleras inte tandvård specifikt utan det avgörande är om den tandvård som utförs utgör en sjukvårdande behandling.

Av EG-domstolens praxis framgår att läkartjänster som tillhandahålls i syfte att ställa diagnos, ge vård och i möjlig mån bota sjukdomar och hälsoproblem omfattas av undantaget. Däri ingår även tjänster som i preventivt syfte skyddar – vilket innefattar bevara och återställa - personers hälsa. Bedömningen gäller även sjukdomar och hälsoproblem i munnen.

Skatteverket gör bedömningen att det i nuläget inte finns tillräckligt stöd i den praxis som hittills utvecklats för att göra en så restriktiv bedömning av undantaget att tjänster i form av estetiska operationer och behandlingar i munnen är skattepliktiga omsättningar. Åtgärder som ligger utanför det medicinska området och därmed utförs även av andra än legitimerade yrkesutövare inom hälso- och sjukvårdsområdet utgör dock skattepliktiga omsättningar. En åtgärd som även andra än legitimerade tandläkare och tandhygienister utför är således ett skattepliktigt tillhandhållande oavsett om det är en legitimerad yrkesutövare eller annan person som utför åtgärden.

Detta innebär att tandreglering och tillhandahållande av porslinsfasader som, såvitt Skatteverket känner till, endast utförs av legitimerade yrkesutövare omfattas av undantaget för skatteplikt. Samma sak gäller för de former av tandblekning som endast utförs av legitimerad personal.

De former av tandblekning som även utförs av andra än legitimerade yrkesutövare omfattas däremot inte av undantaget. Detsamma gäller utsmyckning av tänderna eftersom applicering av tandsmycken på tänderna även utförs av andra än legitimerade yrkesutövare.

Tillämpningsinformation

Vid kontroll bör åtgärder, som föranleds av detta ställningstagande, vara framåtsyftande. Beslut på initiativ av Skatteverket ska därför, i normalfallet, inte avse åtgärder som utförs under redovisningsperioder före den 1 oktober 2005.

I de fall en skattskyldig begär omprövning begränsas rätten till avdrag för ingående skatt bakåt i tiden av bestämmelserna i 21 kap. 4 § skattebetalningslagen (1997:483). Detta innebär att begäran om omprövning ska ha kommit in till Skatteverket senast sjätte året efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret gått ut. Med beskattningsår avses det kalenderår som närmast föregått taxeringsåret, eller om räkenskapsåret inte sammanfaller med kalenderåret (brutet räkenskapsår), det räkenskapsår som utgått närmast före taxeringsåret. Under år 2005 kan omprövning begäras för beskattningsår som gått ut under 1999, t.ex. 1 juli 1998 – 30 juni 1999.

En grundförutsättning för avdragsrätt är att utgående skatt redovisas för perioderna i fråga.