Upplåtelse av en garanterad kontorsarbetsplats med vissa varor och tjänster; mervärdesskatt

1 Sammanfattning

När en kund får tillgång till en egen garanterad arbetsplats i en kontorsyta, så som ett visst bestämt skrivbord eller annan bestämd arbetsstation, motsvarar upplåtelsen av arbetsplatsen i sig kriterierna för uthyrning av fastighet. Det är fråga om uthyrning av fastighet oavsett om kunden är garanterad att alltid få samma arbetsplats eller om kunden endast är garanterad att få en egen arbetsplats varje gång kunden efterfrågar det.

Högsta förvaltningsdomstolen, HFD, har i målet HFD 2021 ref. 6 ansett att tillgång till ett eget kontorsrum eller en egen garanterad arbetsplats tillsammans med vissa andra tjänster och varor utgör ett enda tillhandahållande. Den mervärdesskatterättsliga bedömningen av ett sådant tillhandahållande är dock inte densamma om tillhandahållandet avser ett eget kontorsrum respektive en egen garanterad arbetsplats. Skatteverket anser att det avgörande för denna bedömning är i vilken mån upplåtelsen av ett eget kontorsrum eller en egen garanterad arbetsplats ger kunden möjlighet att disponera över lokalyta med uteslutande av andra. Den nyttjanderätt till lokalyta som uthyrning av fastighet i form av en egen garanterad arbetsplats innebär är mycket begränsad i jämförelse med ett tillhandahållande som avser upplåtelse av ett eget kontorsrum. En genomsnittlig kund kan därför inte huvudsakligen anses efterfråga en upplåten garanterad arbetsplats i förhållande till övriga tjänster och varor som ingår i tillhandahållandet.

När en kund tillhandahålls en egen garanterad arbetsplats, tillsammans med någon eller flera andra sådana tjänster eller varor som kan nyttjas tillsammans med arbetsplatsen, är det fråga om ett enda tillhandahållande. Tjänster och varor som kan nyttjas tillsammans med en arbetsplats så att det blir fråga om ett enda tillhandahållande är bl.a. sådan sedvanlig kontorsservice som wifi, tillgång till mötesrum, förvaring i dagskåp, kaffe m.m., kontorsmaterial, utskrifts- och kopieringstjänster, samt möjligheter till nätverkande med andra kunder. Det är kombinationen av de olika delar som ingår i detta slag av tillhandahållande som efterfrågas av en genomsnittlig kund. De olika delarna har därmed ett så nära samband att de tillsammans utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp. Eftersom undantag från skatteplikt ska tillämpas restriktivt ska ett sådant tillhandahållande bedömas som en enda skattepliktig tjänst.

Det förekommer att andra typer av kontorslokaler delas av flera företag, exempelvis av företag i samma koncern. Om de olika företagen har ett antal egna garanterade arbetsplatser i lokalen för sina anställda och den person som tillhandahåller arbetsplatserna till företagen även erbjuder andra tjänster och varor i form av kontorsservice är det fråga om samma slag av skattepliktigt tillhandahållande som beskrivs ovan. Om avtalet mellan företagen i stället innebär att varje företag hyr en del av en gemensam kontorsyta, eller att företagen tillsammans hyr hela kontorsytan, med rätt att disponera den hyrda ytan med uteslutande av andra blir bedömningen en annan. I sådana fall är det fråga om uthyrning av fastighet, vilket är undantaget från skatteplikt även om andra varor och tjänster skulle ingå i tillhandahållandet.

Ställningstagandet omfattar inte några bedömningar avseende frivillig skattskyldighet.

2 Frågeställning

HFD har i målet HFD 2021 ref. 6 bedömt hur olika varianter av medlemskap och prenumerationer som ger tillgång till s.k. aktivitetsbaserade arbetsplatser tillsammans med vissa varor och tjänster ska bedömas i mervärdesskattehänseende. I detta ställningstagande redogör Skatteverket för sin bedömning av när ett tillhandahållande av en garanterad egen arbetsplats i en kontorsyta tillsammans med andra tjänster och varor är ett enda tillhandahållande som omfattas av skatteplikt. Ställningstagandet omfattar inte några bedömningar avseende frivillig skattskyldighet.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Bestämmelser

Omsättning av varor och tjänster är skattepliktig om inget annat anges i kapitlet (3 kap. 1 § första stycket mervärdesskattelagen [1994:200], ML).

Från skatteplikt undantas bl.a. överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter (3 kap. 2 § första stycket ML).

Uthyrning av fast egendom är undantaget från skatteplikt (artikel 135.1 l i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

3.2 Högsta förvaltningsdomstolen

Ett eller flera tillhandahållanden

Högsta förvaltningsdomstolen har sammanfattat EU-domstolens praxis rörande ett eller flera tillhandahållanden på följande sätt (HFD 2021 ref. 6).

• När en transaktion utgörs av flera olika delar och handlingar, ska det göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att avgöra om det rör sig om ett enda tillhandahållande eller om två eller flera fristående tillhandahållanden.
• I regel ska varje tillhandahållande anses som fristående och självständigt.
• Om två eller flera delar av en transaktion har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp är de emellertid att anse som ett enda tillhandahållande.
• Det är också fråga om ett enda tillhandahållande när en tjänst utgör den huvudsakliga medan andra anses som underordnade denna. En tjänst ska betraktas som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan tjänsten för dem endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga tjänsten.

Tillhandahållanden av s.k. aktivitetsbaserade arbetsplatser

HFD har prövat hur olika varianter av medlemskap eller prenumerationer som ger kunder tillgång till s.k. aktivitetsbaserade arbetsplatser tillsammans med andra tjänster och varor ska bedömas i mervärdesskattehänseende (HFD 2021 ref. 6). De tjänster och varor som var aktuella i målet var bl.a. wifi, bemannad receptionsservice, tillgång till mötesrum, förvaring i dagskåp, kaffe m.m., städning, bevakning och underhåll, kontorsmaterial, utskrifts- och kopieringstjänster, samt tillgång till bolagets interna sociala nätverk. HFD slog fast att var och en av de olika varianterna var ett enda sammansatt tillhandahållande. HFD bedömde tre olika varianter på följande sätt.

HFD konstaterade att när ett medlemskap eller prenumeration gav kunderna tillgång till en flexibel arbetsplats i mån av plats, utöver de nämnda tjänsterna, var inte samtliga kriterier för att tillhandahållandet skulle bedömas som uthyrning av fastighet uppfyllda. Antalet medlemmar eller prenumeranter var långt större än antalet flexibla arbetsplatser i anläggningen och tillhandahållandet gav inte kunderna rätt att ta en plats eller yta i besittning och utestänga andra från motsvarande rätt. Ett tillhandahållande av arbetsplats i mån av plats var därför en skattepliktig tjänst.

När tillhandahållandet i stället innebar att kunden garanterades tillgång till en viss arbetsplats ansåg HFD att samtliga kriterier för det ska anses vara fråga om uthyrning av fastighet var uppfyllda. Kunden gavs då rätt att ta en plats eller yta i besittning och utestänga andra från motsvarande rätt. HFD uttalade att när ett sådant tillhandahållande också innehöll det aktuella utbudet av tjänster fick en genomsnittlig kund anses efterfråga en kombination av rätten att disponera en arbetsstation och tillgången till de andra tjänsterna. Delarna skulle därför jämställas och ingen av dem skulle betraktas som huvudsaklig. Eftersom undantag från skatteplikt ska tolkas restriktivt kunde ett sådant tillhandahållande inte omfattas av undantag från skatteplikt utan var skattepliktigt.

Även i fråga om ett tillhandahållande som innebar att kunden gavs rätt till ett visst låsbart rum som andra kunder inte hade rätt att använda ansåg HFD att kriterierna för uthyrning av fastighet var uppfyllda. Kunden fick därmed rätt att ta en plats eller yta i besittning och utestänga andra från motsvarande rätt. HFD uttalade att när ett sådant tillhandahållande också innehöll samma utbud av tjänster som övriga varianter fick nyttjanderätten till lokalen anses utgöra det dominerande inslaget i tillhandahållandet som därför var undantaget från skatteplikt.

3.3 EU-domstolen

Ett eller flera tillhandahållanden

När en transaktion utgörs av flera olika delar och handlingar ska en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga göras för att avgöra om det rör sig om ett eller flera tillhandahållanden. Varje transaktion ska som huvudregel anses som fristående och självständig.

Som ett undantag från denna allmänna regel gäller dock, för det första, att en transaktion som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande inte får delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion ändras. Det ska därför anses föreligga ett enda tillhandahållande när två eller flera delar eller handlingar som en beskattningsbar person utför för en kund har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det därför vore konstlat att skilja dem åt.

För det andra utgör en ekonomisk transaktion ett enda tillhandahållande när en eller flera delar ska anses utgöra den huvudsakliga tjänsten, medan andra delar däremot ska betraktas som en eller flera underordnade tjänster som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten (C-581/19, Frenetikexito, punkterna 37-42).

Begreppet uthyrning av fast egendom

Begreppet uthyrning av fast egendom i artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet definieras som en rätt som ägaren till fast egendom upplåter till en nyttjanderättshavare att mot betalning och för en avtalad tidsperiod nyttja den fasta egendomen som om denna avtalspart var ägare av fastigheten och förhindra att någon annan utövar en sådan rätt. Samtliga kriterier ska vara uppfyllda för att det ska anses vara fråga om uthyrning av fast egendom. Undantaget från skatteplikt för fastighetsuthyrning ska tolkas restriktivt. (C-55/14, Régie communale autonome du stade Luc Varenne, punkterna 21–23 och C-215/19, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, punkt 40).

4 Bedömning

Upplåtelse av en egen garanterad arbetsplats är i sig uthyrning av fastighet

Kriterier för att det ska vara fråga om uthyrning av fastighet är bl.a. att kunden ges rätt att ta en plats eller yta i besittning och utestänga andra från motsvarande rätt. Så är fallet när en kund ges tillgång till ett eget kontorsrum. Även när en kund får tillgång till en egen garanterad arbetsplats motsvarar upplåtelsen av själva arbetsplatsen kriterierna för uthyrning av fastighet (HFD 2021 ref. 6).

En egen garanterad arbetsplats kan exempelvis vara ett visst bestämt skrivbord eller annan bestämd arbetsstation som andra kunder inte har rätt att använda under den tid som avtalet gäller. Skatteverket anser att det inte spelar någon roll för denna bedömning om kunden är garanterad att alltid få samma arbetsplats under den tid som avtalats (t.ex. ett halvår), eller om kunden endast är garanterad att få någon arbetsplats men inte säkert samma arbetsstation eller skrivbord varje gång kunden efterfrågar en arbetsplats i kontorsytan (t.ex. varje enskild dag som kunden väljer att komma till kontorslokalen).

Tillhandahållande av arbetsplats som innebär uthyrning av fastighet med andra tjänster och varor

I målet HFD 2021 ref. 6 tog HFD bl.a. ställning till hur tillhandahållanden av sådana arbetsplatser som i sig innebär uthyrning av fastighet tillsammans med andra tjänster och varor ska bedömas i mervärdesskattehänseende. HFD uttalade att en sådan transaktion skulle bedömas som ett enda tillhandahållande. Skatteverket anser att HFD:s bedömning när det gäller tillgång till ett eget kontorsrum och en egen garanterad arbetsplats innebär följande.

• Ett enda tillhandahållande som avser tillgång till ett eget kontorsrum tillsammans med vissa andra tjänster och varor utgör uthyrning av fastighet och är därför undantaget från skatteplikt. Nyttjanderätten till lokalen är den del av tillhandahållandet som en genomsnittlig kund huvudsakligen får anses efterfråga. De andra tjänster och varor som ingår i tillhandahållandet är endast ett medel för att kunden på bästa sätt ska kunna använda det upplåtna kontorsrummet och är av mindre betydelse för kunden jämfört med tillgången till kontorsrummet.
• Ett enda tillhandahållande som avser tillgång till en egen garanterad arbetsplats tillsammans med vissa andra tjänster och varor är skattepliktigt, eftersom det är kombinationen av rätten att disponera en egen arbetsstation och tillgången till de andra tjänsterna som efterfrågas av en genomsnittlig kund. De olika delar som ingår i ett sådant tillhandahållande har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp.

I vilken mån ger upplåtelse av en arbetsplats kunden egen dispositionsrätt till lokalyta?

Enligt HFD:s bedömning blir den mervärdesskatterättsliga bedömningen olika beroende på om den arbetsplats som tillhandahålls en kund tillsammans med andra tjänster och varor är ett eget kontorsrum eller en egen garanterad arbetsplats. Skatteverket anser att det avgörande för bedömningen av om ett enda tillhandahållande av arbetsplats tillsammans med andra tjänster och varor i sin helhet är undantaget eller skattepliktigt är i vilken mån kunden ges egen dispositionsrätt till den lokalyta där arbetsplatsen finns.

En kund som tillhandahålls en egen garanterad arbetsplats får normalt inte någon rätt att disponera övrig lokalyta med uteslutande av andra, utan får enbart rätt till den tilldelade arbetsplatsen. Kunden kan då disponera över den egna arbetsplatsen och andra kunder är utestängda från att nyttja denna arbetsplats. En kund som i stället får tillgång till ett eget kontorsrum får dispositionsrätt till den lokalyta som det uthyrda rummet avser. I jämförelse med ett tillhandahållande som avser upplåtelse av ett eget kontorsrum anser Skatteverket att den nyttjanderätt till lokalen som uthyrning av fastighet i form av en garanterad arbetsplats innebär är mycket begränsad. En genomsnittlig kund kan därför inte huvudsakligen anses efterfråga den upplåtna egna arbetsplatsen i förhållande till övriga delar som ingår i tillhandahållandet.

Egen garanterad arbetsplats tillsammans med andra varor och tjänster är ett enda skattepliktigt tillhandahållande

Skatteverkets bedömning är att när en kund tillhandahålls en egen garanterad arbetsplats, tillsammans med någon eller flera andra tjänster eller varor som kan nyttjas tillsammans med arbetsplatsen, är det fråga om ett enda tillhandahållande. Det är kombinationen av de olika delar som ingår i detta slag av tillhandahållande som efterfrågas av en genomsnittlig kund. De olika delarna har ett så nära samband att de tillsammans utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp. Eftersom undantag från skatteplikt ska tillämpas restriktivt ska ett sådant tillhandahållande bedömas som en enda skattepliktig tjänst. Tjänster och varor som kan nyttjas tillsammans med en arbetsplats så att det blir fråga om ett enda tillhandahållande är bl.a. sådan sedvanlig kontorsservice som wifi, tillgång till mötesrum, förvaring i dagskåp, kaffe m.m., kontorsmaterial, utskrifts- och kopieringstjänster, samt möjligheter till nätverkande med andra kunder.

Arbetsplatser och lokaldelning

Det förekommer att andra typer av kontorslokaler delas av flera företag, exempelvis av företag i samma koncern som nyttjar en gemensam kontorslokal. Sådan lokaldelning kan ske på flera sätt.

Om de olika företagen har ett antal egna garanterade arbetsplatser i lokalen för sina anställda och den person som tillhandahåller arbetsplatserna till företagen även erbjuder andra tjänster och varor i form av kontorsservice anser Skatteverket att det är fråga om samma slag av skattepliktigt tillhandahållande som beskrivs i avsnittet ovan.

Om avtalet mellan företagen i stället innebär att varje företag hyr en del av en gemensam kontorsyta, eller att företagen tillsammans hyr hela kontorsytan, med rätt att disponera den hyrda ytan med uteslutande av andra blir bedömningen en annan. I sådana fall är det fråga om uthyrning av fastighet, vilket är undantaget från skatteplikt även om andra varor och tjänster skulle ingå i tillhandahållandet. När det är fråga om att hyra en viss lokalyta är andra tjänster och varor som ingår i tillhandahållandet underordnade den huvudsakliga uthyrningen av fastighet (HFD 2021 ref. 6).