När motsvarar en utländsk juridisk person ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar?

2022-09-30

Områden: Inkomstskatt (Näringsverksamhet)

Datum: 2022-09-29

Dnr: 8-1772771

Nytt: 2023-02-20

OBS! Frågan är prövad genom en dom i Högsta förvaltningsdomstolen. Se rättsfallskommentaren till HFD:s dom 2023-02-20, mål nr 6054-22, dnr. 8-2223920.

1 Sammanfattning

Reglerna om näringsbetingade andelar omfattar en utländsk juridisk person som civilrättsligt till stor del motsvarar ett svenskt aktiebolag och som är ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland. Det är de faktiskt gjorda valen och den betydelse dessa har i det enskilda fallet som ska beaktas vid den civilrättsliga och vid den skatterättsliga bedömningen.

Den civilrättsliga jämförelsen görs med bestämmelserna om svenska aktiebolag i aktiebolagslagen (2005:551). Samtliga delägare ska ha ett begränsat ansvar för företagets skulder. Ägarförhållandena är också av betydelse. Variabelt aktiekapital utgör en sådan väsentlig skillnad som medför att företaget inte motsvarar ett svenskt aktiebolag. Det saknar betydelse att delägaren inte äger aktier utan procentuella andelar eller att en delägare kan uteslutas. Att det är möjligt att träda in i företaget genom att tillskjuta kapital och att träda ut mot en rätt att få del av företagets nettotillgångsmassa hindrar inte att det utländska företaget kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag.

Företaget får inte vara delägarbeskattat och ska som utgångspunkt ha en sådan anknytning till hemlandet att företaget i princip är obegränsat skattskyldig där. Företaget ska omfattas av inkomstskattelagstiftningen och vara föremål för inkomstbeskattning i hemlandet. Kravet på att vara ett inkomskattesubjekt i hemlandet kan inte anses uppfyllt genom att företaget har inkomster hänförliga till ett fast driftställe som beskattats i ett annat land. Företaget ska formellt, men även reellt, behandlas som ett inkomstskattesubjekt i hemlandet. Företaget kan inte reellt anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet om det där helt saknas bolagsskatt eller om företaget omfattas av ett ”generellt och fullständigt undantag” från inkomstbeskattning.

Det utländska företaget ska ingå i ett inkomstskattesystem i hemlandet som möjliggör att företaget, hypotetiskt, kan bli föremål för inkomstbeskattning med en annan skattesats än noll procent. Den effektiva skattesatsen kan vara noll procent men företaget får inte vara helt undantaget från inkomstbeskattning i hemlandet, oavsett orsak och metod. Företagets hela situation ska beaktas. Den skatt som det är fråga om ska till sin karaktär vara en inkomstskatt. Företag som har en valfrihet att betala inkomstskatt bör normalt inte anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet.

En utländsk juridisk person kan reellt anses utgöra ett inkomstskattesubjekt även om hemlandet tar ut bolagsskatt först vid utdelningstillfället eller tillämpar territorialitetsbeskattning. Om ett land fullt ut tillämpar territorialitetsbeskattning och undantar ett företags samtliga inkomster från inkomstbeskattning därför att företaget helt saknar verksamhet i landet är den skattemässiga behandlingen av företaget inte sådan att det reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i det landet.

Att en utländsk juridisk person själv har valt statusen som eget skattesubjekt i stället för att vara delägarbeskattad utgör inget hinder mot att företaget reellt ska kunna anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet. Delägarens CFC-beskattning saknar betydelse vid den skattemässiga jämförelsen. Ett intyg om skatterättslig hemvist innebär inte att företaget är ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland i den mening som avses i detta ställningstagande.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”När kan en utländsk juridisk person anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar?” (2020-05-26, dnr 8-154412). I ställningstagande tar Skatteverket framförallt ställning till frågor som uppkommit till följd av ny praxis (HFD 2022 not. 3). Skatteverket har inte ändrat uppfattning i de delar som berör den civilrättsliga jämförelsen (avsnitt 4.1). Verket har förtydligat sin uppfattning dels vad gäller den civilrättsliga jämförelsen avseende s.k. variabelt aktiekapital, dels vad gäller den skatterättsliga bedömningen exempelvis avseende betydelsen av beskattningen av ett fast driftställe i annat land.

2 Frågeställning

Utdelning från ett utländskt företag är, med vissa undantag för hybridsituationer, skattefri för det mottagande företaget om andelen är näringsbetingad. Motsvarande regler finns för skattefrihet på kapitalvinst vid avyttring av näringsbetingade andelar. En förutsättning är i båda fallen att det utländska företaget civilrättsligt till stor del motsvarar ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening och att det är ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland. Frågeställningen avser inte motsvarigheter till en svensk ekonomisk förening. Följande frågor har aktualiserats.

Vad är av betydelse vid jämförelsen av om den utländska juridiska personen civilrättsligt till stor del överensstämmer med ett svenskt aktiebolag?

Vad är av betydelse vid bedömningen av om den utländska juridiska personen ska anses vara ett inkomstskattesubjekt i hemlandet? Kan en utländsk juridisk person vid den skattemässiga bedömningen anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland om den är hemmahörande i en stat som

helt saknar inkomstskatt för juridiska personer
har ett inkomstskattesystem som bara omfattar juridiska personer som bedriver viss typ av verksamhet
har ett inkomstskattesystem för juridiska personer där en nollskattesats tillämpas
har ett inkomstskattesystem för juridiska personer där bolagsskatten tas ut först vid utdelningstillfället
endast tar ut ett fast årligt belopp av mindre storlek, utan koppling till den utländska juridiska personens faktiska inkomster och skatteförmåga
har ett inkomstskattesystem för juridiska personer, men helt undantar den utländska juridiska personen från inkomstbeskattning enligt en särskild reglering som syftar till att gynna handel, lokala investeringar i landet eller något annat ändamål eller har andra särskilda lättnadsregler som innebär att den utländska juridiska personen i praktiken aldrig kommer att betala inkomstskatt
har ett inkomstskattesystem för juridiska personer som innebär att normal bolagsskatt tas ut beträffande de flesta verksamheter, men där vissa inkomster inte beskattas på grund av att de inte anses härröra från den staten (territorialitetsbeskattning)
helt undantar den utländska juridiska personen från inkomstbeskattning, men den juridiska personen frivilligt åtar sig skyldighet att betala inkomstskatt där?

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Inkomstskattelagen

De termer och uttryck som används i inkomstskattelagen omfattar också motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses (2 kap. 2 § inkomstskattelagen [1999:1229], IL).

Med utländsk juridisk person avses en utländsk association som uppfyller nedanstående tre kriterier som alla ska prövas enligt lagstiftningen i den stat där den hör hemma (6 kap. 8 § första stycket IL):

Den kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter.
Den kan föra talan inför domstolar och andra myndigheter.
Enskilda delägare kan inte fritt förfoga över associationens förmögenhetsmassa.

Regler om skattefri utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar finns i 24 kap. och 25 a kap. IL. I 24 kap. IL finns bestämmelser om att utdelning i vissa fall kan vara skattefri under förutsättning att andelarna i det utdelande aktiebolaget är näringsbetingade. Motsvarande regler för skattefrihet på kapitalvinst vid avyttring av näringsbetingade andelar finns i 25 a kap. IL.

Med näringsbetingad andel avses enligt 24 kap. 32 § IL en andel i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening som uppfyller villkoren i 24 kap. 33 § IL och ägs av en juridisk person (ägarföretaget) som är

ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som inte är ett investmentföretag
en svensk stiftelse eller svensk ideell förening och som inte omfattas av bestämmelserna om undantag från skattskyldighet i 7 kap.
en svensk sparbank
ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag
ett utländskt bolag som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och som motsvarar något sådant svenskt företag som anges i 1-4.

Andelen ska enligt 24 kap. 33 § IL vara en kapitaltillgång och uppfylla någon av följande förutsättningar:

Andelen är inte marknadsnoterad.
Det sammanlagda röstetalet för ägarföretagets samtliga andelar i det ägda företaget motsvarar tio procent eller mer av röstetalet för samtliga andelar i företaget.
Innehavet av andelen betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av ett företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära.

Andelen ska anses vara marknadsnoterad även om marknadsnoteringen har upphört i anslutning till inledandet av ett förfarande om inlösen, fusion, fission, likvidation, konkurs eller förenklad avveckling. En andel i ett privatbostadsföretag anses inte näringsbetingad (24 kap. 33 § andra och tredje stycket IL).

En andel i ett företag som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i EU anses som näringsbetingad också när andelsinnehavet motsvarar minst tio procent av andelskapitalet och även om andelarna är lagertillgångar förutsatt att villkoren i övrigt i 24 kap. 32 och 33 §§ IL är uppfyllda (24 kap. 34 § första stycket IL).

Utdelning kan vara skattefri även om det utländska företaget inte motsvarar ett aktiebolag eller en ekonomisk förening. Det ska då vara fråga om en andel i ett företag som hör hemma i en annan medlemsstat inom EU, andelen ska ägas av ett sådant ägarföretag som anges i 24 kap. 32 § IL och villkoren i 33 § ska vara uppfyllda (24 kap. 36 § första stycket IL). Även om villkoret om röstetal i 33 § första stycket 2 inte är uppfyllt är utdelningen skattefri om ägarföretagets andelsinnehav motsvarar 10 procent eller mer av andelskapitalet i företaget och även om andelen är en lagertillgång (24 kap. 36 § andra stycket IL).

Med företag som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i EU avses ett utländskt företag som bedrivs i någon av de associationsformer som anges i bilaga 24.1 till IL. Företaget måste dessutom anses höra hemma i den EU-staten enligt skattelagstiftningen där och inte anses ha hemvist utanför unionen enligt ett skatteavtal med tredje land. Slutligen ska det vara skyldigt att betala någon av de skatter som anges i bilaga 24.2 till IL, utan valmöjlighet eller rätt till undantag (24 kap. 34 § andra stycket och 36 § tredje stycket IL).

Utdelning på andel som lämnas av ett företag som hör hemma i en annan stat ska tas upp till den del utdelningen får dras av som ränta eller liknande i det företag som lämnar utdelningen (24 kap. 39 § IL).

Delägare i en lågbeskattad utländsk juridisk person kan bli föremål för CFC-beskattning varvid delägarens andel av CFC-bolagets överskott tas upp till beskattning (39 a kap. IL). Till den del delägaren har CFC-beskattats ska inte utdelning från CFC-bolaget eller kapitalvinst vid avyttring av andelar i CFC-bolaget beskattas hos delägaren (42 kap. 22 § IL samt 48 kap. 6 c § IL).

3.2 Förarbeten

3.2.1 Utländska motsvarigheter vid tillämpningen av inkomstskattelagen

Vad som ska bedömas är om något enligt den utländska rätten är sådant att den aktuella företeelsen skulle kunna anses falla in under den svenska termen, som den används i IL. Det är inte möjligt att ange hur nära den utländska företeelsen ska överensstämma med den svenska för att anses motsvara denna. Detta måste bli beroende av vilket slags företeelse och vilken regel det är fråga om. Man kan inte kräva att det ska vara en absolut identitet utan det får i de enskilda fallen avgöras om likheterna är så stora att den utländska företeelsen kan anses motsvara den svenska termen (se prop. 1999/2000:2 del 1 s. 519 samt del 2 s. 22).

När det gäller frågan om vilka utländska företag som kan tänkas motsvara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening har lagstiftaren uttalat att det ligger i sakens natur att de svenska associationsformerna aktiebolag och ekonomisk förening inte alltid har en identisk motsvarighet i utländska stater. Det behöver därför inte föreligga absolut identitet utan det får i de enskilda fallen avgöras om likheterna är så stora att den utländska företeelsen kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening (prop. 2002/03:96 s. 105 med hänvisning till prop. 1999/2000:2 del 2 s. 22).

Ett krav när det gäller den civilrättsliga jämförelsen är att det utländska företaget är en utländsk juridisk person, d.v.s. den ska ha egen rättskapacitet och en egen förmögenhetsmassa som de enskilda delägarna inte fritt kan disponera över och den ska själv kunna företa rättshandlingar. Associationen måste således kunna förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter, kunna föra talan inför domstolar m.m. Denna prövning görs utifrån de associationsrättsliga bestämmelserna i den utländska företeelsens hemland. Om associationen betecknas som juridisk person eller inte saknar däremot betydelse (se prop. 2002/03:96 s. 104 f. samt prop. 1989/90:47 s. 17).

Av förarbetena till reglerna om näringsbetingade andelar framgår att ett av de främsta syftena med dessa regler är att motverka oönskad kedjebeskattning i bolagssektorn. När det gäller den skatterättsliga bedömningen krävdes tidigare, som en skyddsåtgärd med syfte att motverka att den svenska skattebasen urholkas, att den utländska inkomstbeskattningen av det utdelande utländska företaget var jämförlig med svensk inkomstbeskattning av ett svenskt företag med motsvarande inkomster. Kravet på jämförlig beskattning i dåvarande 24 kap. 15 § IL infördes i avvaktan på att de nya CFC-reglerna skulle träda i kraft. I och med införandet av effektivare CFC-regler från och med år 2004 slopades kravet på jämförlig beskattning (prop. 2002/03:96 s. 1 och s. 105 samt prop. 2003/04:10 s. 124).

3.2.2 Företag hemmahörande inom EU

Bestämmelserna i 24 kap. 36 § IL infördes till följd av en uppdatering i EU:s moder- och dotterbolagsdirektiv (2011/96/EU). Uppdateringen innebär för svensk del att i de fall det utländska företaget inte kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening ska utdelning från ett sådant företag hemmahörande inom EU ändå vara skattefri om bolaget omfattas av direktivet och betalar skatt i sin hemviststat (prop. 2004/05:27 s. 14 f.).

3.3 Rättspraxis

3.3.1 RÅ 1992 ref. 53

Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 1992 ref. 53 ansett att ett SICAV (Société d'Investissement à Capital Variable) i Luxemburg inte motsvarar ett svenskt aktiebolag vid tillämpning av 27 § 4 mom. lagen om statlig inkomstskatt. Högsta förvaltningsdomstolen har konstaterat att för att reglerna ska vara tillämpliga krävs det att det köpande bolaget ska vara ett svenskt aktiebolag eller ett motsvarande utländskt bolag. Detta innebär att den utländska juridiska personen ska i fråga om bolagskonstruktion, delägarskap m.m. likna ett svenskt aktiebolag (jfr prop. 1989/90:110 s 724).

Av omständigheterna i målet framgår bl.a. att vid förvärv av aktier i ett SICAV-bolag avgör köparen vilken placeringsinriktning han önskar. Den kurs som aktien förvärvas för motsvarar det vid förvärvstillfället gällande substansvärdet. Någon handel med aktier i ett SICAV-bolag förekommer i allmänhet inte. Köparen förvärvar aktier av SICAV-bolaget och den som önskar kan få sina aktier inlösta av bolaget till gällande substansvärde. Vidare kan aktier i viss klass bytas mot aktier i annan klass. Aktiekapitalet hänförligt till en aktieklass kan alltså öka eller minska utan särskilt beslut om emission eller inlösen av bolagsstämma eller styrelse. Högsta förvaltningsdomstolen framhöll att ett SICAV-bolag inte anses som ett utländskt bolag som motsvarar ett svenskt aktiebolag eftersom aktiebolagslagen (1975:1385) inte medger ett variabelt aktiekapital eller emittering eller inlösen av bolagsaktier på det sätt som gäller för ett SICAV-bolag.

3.3.2 RÅ 1996 ref. 69

Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 1996 ref. 69 prövat om ett tyskt Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) kunde likställas med ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av diskrimineringsartikeln i 1959 års skatteavtal med Förbundsrepubliken Tyskland. Frågan hade betydelse för möjligheten att lämna koncernbidrag mellan två svenska bolag när moderföretaget var ett KGaA. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att en förutsättning för att diskrimineringsregeln skulle bli tillämplig var att KGaA kunde likställas med ett svenskt aktiebolag främst i de hänseenden som är relevanta vid koncernbeskattningen. Domstolen kom fram till att den civilrättsliga skillnaden bestod i att en eller flera bolagsmän var personligen ansvariga för bolagets förpliktelser. I Tyskland behandlades bolaget och aktieägarna skattemässigt enligt samma regler som gällde för ett Aktiengesellschaft och dess delägare. KGaA kunde ingå i en koncerngemenskap (Organschaft) där det fanns möjlighet till resultatutjämning på ett sätt som närmast motsvarade de svenska koncernbidragsreglerna. Högsta förvaltningsdomstolen fann att ett KGaA, trots den personliga ansvarigheten för en eller flera bolagsmän, bör likställas med ett svenskt aktiebolag i vissa hänseenden av betydelse vid koncernbeskattningen.

3.3.3 RÅ 2009 ref. 100

Ett ryskt obshchestvo s ogranichennoj otvetstvennost´ju (OOO) har i RÅ 2009 ref. 100 ansetts motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar i 24 kap. IL.

Högsta förvaltningsdomstolen gjorde först en civilrättslig jämförelse mellan ett ryskt OOO och ett svenskt aktiebolag. Vid denna jämförelse framhöll domstolen att delägarna i ett ryskt OOO inte är personligen ansvariga för bolagets skulder och att ett OOO även i övrigt civilrättsligt till stor del överensstämmer med ett svenskt aktiebolag. Vissa skillnader påtalades, bl.a. äger delägarna i ett ryskt OOO inte aktier utan procentuella andelar i bolaget. Dessutom kan en delägare uteslutas. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att dessa avvikelser får anses sakna betydelse i sammanhanget. Vidare framhölls att en delägare kan träda in i ett ryskt OOO genom att tillskjuta kapital, samt att en delägare vid ett utträde ur bolaget har rätt att få ut sin andel av bolagets nettotillgångsmassa. Enligt domstolen finns liknande möjligheter i ett svenskt aktiebolag genom riktade nyemissioner och inlösen av aktier. Sammantaget kom Högsta förvaltningsdomstolen fram till att ett ryskt OOO, vid en civilrättslig jämförelse, skulle anses motsvara ett svenskt aktiebolag.

Efter den civilrättsliga jämförelsen gjorde Högsta förvaltningsdomstolen en skatterättslig bedömning av om ett OOO är ett inkomstskattesubjekt i hemlandet. Domstolen anförde att eftersom syftet med reglerna om näringsbetingade andelar är att undvika beskattning i flera bolagsled krävs vidare att ett ryskt OOO är ett inkomstskattesubjekt i Ryssland. Då även detta krav var uppfyllt fann Högsta förvaltningsdomstolen att ett ryskt OOO skulle anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar.

3.3.4 HFD 2016 ref. 22

Den fråga som Högsta förvaltningsdomstolen bl.a. tog ställning till i HFD 2016 ref. 22 var om andelar i en luxemburgsk SICAV-fond, vid en prövning enligt 2 kap. 2 § IL, kunde anses motsvara en svensk specialfond vid tillämpningen av bestämmelserna om schablonintäkt i IL (42 kap. 43 och 44 §§ IL). Högsta förvaltningsdomstolen fann att eftersom den utländska fonden var en juridisk person kunde den inte anses motsvara en svensk specialfond vid tillämpningen av bestämmelserna om schablonintäkt. Bedömningen gjordes utifrån de likheter och skillnader som förelåg mellan den aktuella fonden och en svensk specialfond. Högsta förvaltningsdomstolen framhöll att frågan om en viss utländsk företeelse ska anses motsvara en svensk måste avgöras från fall till fall med hänsyn bl.a. till utformningen av och syftet med den skatteregel som det är fråga om. Domstolen hänvisade i sin bedömning till att det vid prövningen enligt 2 kap. 2 § IL enligt praxis har lagts stor vikt vid om den utländska företeelsen civilrättsligt kan anses motsvara den svenska företeelse som är i fråga, samt framhöll att de särskilda skattereglerna för fonder och delägare i dessa inte omfattar sådana svenska fonder som är juridiska personer.

3.3.5 HFD 2017 ref. 29

Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2017 ref. 29 prövat om ett company limited by shares, som har bildats och registrerats i Brittiska Jungfruöarna, motsvarar ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar i 24 kap. IL.

Ett sådant företag är enligt lagstiftningen i Brittiska Jungfruöarna en juridisk person med egen rättskapacitet. Ägarna är inte personligen ansvariga för företagets skulder. Även i övrigt har bolagsformen stora likheter med ett svenskt aktiebolag. Enligt inkomstskattelagstiftningen i Brittiska Jungfruöarna är bolaget skatterättsligt hemmahörande där eftersom det styrs och kontrolleras därifrån. Däremot är samtliga bolag undantagna från inkomstskattelagstiftningen (”exempt from all provisions of the Income Tax Ordinance”).

Högsta förvaltningsdomstolen anförde när det gäller den skattemässiga bedömningen, att inkomstskattelagstiftningen i Brittiska Jungfruöarna (Income Tax Act) innehåller bestämmelser om bl.a. skattskyldighet, om skattepliktiga inkomster och avdragsgilla utgifter, om skyldighet att avlämna självdeklaration och om skattesatser och betalning av skatt. Av den bolagsrättsliga lagstiftningen (The BVI Business Companies Act) framgår emellertid att samtliga bolag åtnjuter ett generellt och fullständigt undantag från inkomstskattelagstiftningen. Detta innebar enligt Högsta förvaltningsdomstolen att bolaget inte var ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland. Bolaget motsvarade således inte ett svenskt aktiebolag och andelarna i det var därmed inte näringsbetingade. Utdelning och kapitalvinst på andelarna var alltså inte skattefri.

3.3.6 HFD 2019 ref. 49

I HFD 2019 ref. 49 har ett svenskt moderföretag i en ansökan om förhandsbesked bl.a. frågat om dess amerikanska dotterföretag, ett ”corporation” som är bildat i delstaten Delaware och som på egen begäran har klassificerats som ett s.k. Domestic International Sales Corporation (DISC-bolag), kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar. DISC-bolaget motsvarar vid en civilrättslig jämförelse ett svenskt aktiebolag och är ett inkomstskattesubjekt enligt amerikanska regler. Inkomster i bolag som har valt att klassificeras som DISC-bolag är undantagna från federal bolagsskatt. Delaware saknar delstatlig bolagsskatt.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att av praxis framgår att ett krav för att en utländsk juridisk person ska anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar är att bolaget är ett inkomstskattesubjekt i hemlandet (RÅ 2009 ref. 100 och HFD 2017 ref. 29). Prövningen av om DISC-bolaget är ett inkomstskattesubjekt i USA måste göras med utgångspunkt i syftet med bestämmelserna om näringsbetingade andelar, d.v.s. att undvika beskattning i flera bolagsled. Det innebär att det inte räcker med att konstatera att ett bolag formellt betraktas som ett skattesubjekt i hemlandet, utan en prövning måste också göras av om den skattemässiga behandlingen av bolaget i hemlandet är sådan att det även reellt kan anses utgöra ett skattesubjekt där. Dotterbolaget är, så länge som det är klassificerat som ett DISC-bolag, inte föremål för någon inkomstbeskattning i USA. Den skattemässiga behandlingen av dotterbolaget i USA var därför enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening inte sådan att DISC-bolaget reellt kunde anses utgöra ett inkomstskattesubjekt där. DISC-bolaget ansågs av Högsta förvaltningsdomstolen således inte motsvara ett svenskt aktiebolag och andelarna i det var därmed inte näringsbetingade för det svenska moderföretaget.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade även, vad gäller skatteavtal, att dotterbolaget hör hemma i USA och omfattas av bestämmelser i amerikansk lagstiftning om skattskyldighet till inkomstskatt. Det har inte gjorts något undantag för DISC-bolag i skatteavtalet mellan Sverige och USA och dotterbolaget har hemvist i USA enligt artikel 4.1 i avtalet.

3.3.7 HFD 2020 not. 9

Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2020 not. 9 prövat om en liechtensteinsk Anstalt som är strukturerad som ett bolag motsvarar ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar i 24 kap. IL. En Anstalt kan ges antingen en bolagsstruktur eller en stiftelseliknande struktur. Har den bildats som ett bolag kan den ombildas till en stiftelse men inte vice versa.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att vid bedömningen av om ett utländskt företag motsvarar ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar ska både en civilrättslig jämförelse och en skatterättslig bedömning göras (RÅ 2009 ref. 100). För att ett utländskt företag ska anses motsvara ett svenskt aktiebolag krävs det att företaget civilrättsligt till stor del överensstämmer med ett svenskt aktiebolag. Jämförelsen görs utifrån vad som är känt om företaget i fråga. Om företaget kan struktureras på olika sätt är det den valda strukturen som prövningen ska avse. Det är av betydelse att delägarna inte är personligen ansvariga för företagets skulder. Ägarförhållandena är också av betydelse. Att delägarna inte äger aktier utan procentuella andelar i företaget saknar däremot betydelse (RÅ 2009 ref. 100).

Ett annat krav är att företaget är ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland. Det räcker inte med att konstatera att företaget formellt betraktas som ett skattesubjekt i hemlandet utan den skattemässiga behandlingen måste vara sådan att företaget även reellt kan anses utgöra ett skattesubjekt där. Om företaget omfattas av ett generellt och fullständigt undantag från hemlandets inkomstbeskattning kan det inte anses utgöra ett skattesubjekt (HFD 2017 ref. 29 och HFD 2019 ref. 49).

Av ansökan om förhandsbesked framgick att en Anstalt med en bolagsstruktur ska bildas. Den utgör en juridisk person som ansvarar för sina skulder med samtliga sina tillgångar och andelsägarna är inte personligen ansvariga för dess skulder. Den har ett minsta bolagskapital som är uppdelat i procentuella andelar. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att företaget därmed uppvisar betydande likheter i civilrättsligt hänseende med ett svenskt aktiebolag.

Företaget kommer att ha sitt säte och sin verkliga ledning i Liechtenstein, där bolagsskattesatsen uppgetts vara 12,5 procent. Företaget är obegränsat skattskyldigt för sina inhemska och utländska inkomster. Anstalten ansågs därmed vara ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland. Den omständigheten att beskattningen, till följd av skattefrihet för vissa inkomster och olika dispositionsmöjligheter, kunde bli lägre än 12,5 procent saknade betydelse.

En liechtensteinsk Anstalt som är strukturerad som ett bolag har således ansetts motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar.

3.3.8 HFD 2022 not. 3

Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2022 not. 3 prövat om ett s.k. Jersey Private Ltd (X Ltd) som klassificeras som ett icke-finansiellt tjänsteföretag skattemässigt kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar. De frågor som ställdes i ansökan om förhandsbesked var om andelarna i X Ltd kommer att vara näringsbetingade (fråga 1) samt om svaret på den frågan förändras om X Ltd avyttrar sitt fastighetsinnehav och vid ett senare beskattningsår endast uppbär sådana inkomster som beskattas med en skattesats om noll procent (fråga 2). Som förutsättning angavs att X Ltd motsvarar ett svenskt aktiebolag vid en civilrättslig jämförelse.

Ett Jersey Private Ltd med hemvist i Jersey är obegränsat skattskyldigt där för samtliga sina inkomster. Skattesatsen är som utgångspunkt 20 procent, men beror på vilken typ av inkomster som företaget har. Inkomsterna delas in i två kategorier, A och D. Till kategori A hör inkomster hänförliga till fastigheter som är belägna i Jersey. Sådana inkomster beskattas med en skattesats om 20 procent. Kategori D omfattar övriga inkomster och skattesatsens storlek är beroende av vilken typ av verksamhet som företaget bedriver. Bland annat gäller att inkomster som s.k. icke-finansiella tjänsteföretag uppbär beskattas med en skattesats om noll procent. Undantag görs för inkomster från import och försäljning av vissa fossila bränslen som alltid beskattas med en skattesats om 20 procent oavsett vilken kategori av företag som uppbär inkomsten.

Av ansökan framgick att X Ltd skattemässigt hörde hemma i Jersey och var obegränsat skattskyldigt där för sina inkomster. Företaget är ett icke-finansiellt tjänsteföretag som har inkomster från fastighetsuthyrning vilka beskattades med en skattesats om 20 procent. Företagets övriga inkomster beskattades med en skattesats om noll procent.

Högsta förvaltningsdomstolen anger att vid bedömningen av om ett utländskt företag motsvarar ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar ska både en civilrättslig och en skatterättslig bedömning göras (RÅ 2009 ref. 100). Enligt lämnade förutsättningar motsvarar X Ltd ett svenskt aktiebolag vid en civilrättslig jämförelse.

För att ett företag ska anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid den skatterättsliga jämförelsen krävs att företaget är ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland. Vid den prövningen räcker det inte med att konstatera att företaget formellt betraktas som ett skattesubjekt i hemlandet utan den skattemässiga behandlingen måste vara sådan att företaget även reellt kan anses utgöra ett skattesubjekt där. Om ett företag omfattas av ett generellt och fullständigt undantag från hemlandets inkomstbeskattning har det inte ansetts utgöra ett skattesubjekt (HFD 2017 ref. 29 och HFD 2019 ref. 49).

Vid den skatterättsliga jämförelsen konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen att företaget hör hemma i Jersey och är obegränsat skattskyldigt där för samtliga sina inkomster. X Ltd beskattas med en skattesats om 20 procent för fastighetsinkomster hänförliga till Jersey samt för inkomster från import och försäljning av vissa fossila bränslen. Företaget ska därmed såväl formellt som reellt anses som ett inkomstskattesubjekt i Jersey även om dess övriga inkomster beskattas med en skattesats om noll procent. Den omständigheten att X Ltd inte kommer att ha några inkomster som faktiskt beskattas om dess fastighetsinnehav avyttras föranledde ingen annan bedömning (jfr HFD 2020 not. 9).

3.4 Skatterättsnämndens förhandsbesked

Skatterättsnämnden har prövat om ett amerikanskt limited liability company (LLC) motsvarar ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar (SRN 2015-06-26, dnr 119-14/D).

Ett LLC är enligt delstatlig civilrättslig lagstiftning en juridisk person med egen rättskapacitet och, om inte annat avtalats, är ägarna inte personligen ansvariga för bolagets förbindelser eller skulder. Ett LLC utvisar även i övrigt stora likheter med ett svenskt aktiebolag. En skillnad jämfört med ett svenskt aktiebolag är att ett LLC inte har något aktiekapital utan ägarnas insatser bokförs på kapitalkonton.

Ett LLC:s skatterättsliga status registreras hos den amerikanska skattemyndigheten. Bolaget kan enligt förutsättningarna i förhandsbeskedet välja att registreras som ett eget skattesubjekt, ett delägarbeskattat subjekt eller, om det bara finns en ägare, som ett subjekt där bolagets inkomst beskattas direkt hos ägaren. Om bolaget låter ändra sin skattestatus behandlas det som ett byte av företagsform.

Ett LLC som är registrerat som skattesubjekt inkomstbeskattas för alla inkomster på federal nivå i USA. Till det kan komma beskattning på delstatsnivå. Att statusen som skattesubjekt är valfri saknar enligt Skatterättsnämndens uppfattning betydelse. Nämnden tog vid bedömningen fasta på att en ändring av skattestatus inte kan ske utan att det räknas som ett byte av företagsform (jfr givna förutsättningar avseende amerikansk rätt).

Skatterättsnämnden fann att ett LLC som är registrerat som ett eget skattesubjekt, kunde anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar i IL. Skatteverket delade denna uppfattning och överklagade inte beslutet.

4 Bedömning

Svenska aktiebolag är egna skattesubjekt. För att undvika att inkomster beskattas i flera bolagsled finns det regler om att aktiebolag som äger näringsbetingade andelar i andra aktiebolag under vissa förutsättningar inte ska beskattas för utdelningar och kapitalvinster på dessa andelar. Även andelar i utländska motsvarigheter till ett svenskt aktiebolag kan vara näringsbetingade (jfr 2 kap. 2 § IL och prop. 2002/03:96 s. 105).

De termer och uttryck som används i inkomstskattelagen omfattar också motsvarande utländska företeelser, om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses (2 kap. 2 § första stycket IL). Prövningen av om en viss utländsk företeelse ska anses motsvara en viss svensk företeelse måste avgöras från fall till fall med hänsyn bl.a. till utformningen av och syftet med den skatteregel som det är fråga om (prop. 1999/2000:2 del 1 s. 519 och del 2 s. 21–22 samt HFD 2016 ref. 22).

Av praxis framgår att ett krav för att en utländsk juridisk person ska anses motsvara ett svenskt aktiebolag, vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar, är att det utländska företaget civilrättsligt till stor del överensstämmer med ett sådant. Ett annat krav är att företaget är ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland (RÅ 2009 ref. 100). Den civilrättsliga och den skattemässiga bedömningen behandlas nedan under avsnitt 4.1 respektive 4.2. Ställningstagandet omfattar inte kupongskattelagen eftersom det är inriktat på beskattning av utdelning från ett utländskt företag.

4.1 Civilrättslig överensstämmelse

Svenska aktiebolag uppträder och verkar som självständiga juridiska personer med ett visst minsta kapital på vars grundval det rättshandlar med andra rättssubjekt utan att aktieägarna (en eller flera) tar på sig något personligt ansvar för bolagets förbindelser eller åtaganden i övrigt. Friheten från personligt ansvar balanseras av borgenärsskyddsregler (Erik Nerep, Johan Adestam, Per Samuelsson, Aktiebolagslag [2005:551] 1 kap. 1 §, Lexino 2021-09-01, avsnitt 3.3.1).

Av praxis framgår att det vid bedömningen av om en viss utländsk företeelse ska anses motsvara en svensk har lagts stor vikt vid om den utländska företeelsen civilrättsligt kan anses motsvara den svenska företeelse som är i fråga (RÅ 2009 ref. 100, HFD 2016 ref. 22 samt jfr RÅ 1992 ref. 53).

Av förarbeten framgår, vad gäller den civilrättsliga jämförelsen, att det utländska företaget ska vara en utländsk juridisk person för att kunna anses motsvara ett svenskt aktiebolag. Det utländska företaget ska ha rättskapacitet och alltså kunna förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter, kunna föra talan inför domstolar m.m. Denna prövning görs utifrån de associationsrättsliga bestämmelserna i det utländska företagets hemland (se prop. 2002/03:96 s. 104 f. samt prop. 1999/2000:2 del 2 s. 22).

Om det utländska företaget i övrigt, ur ett civilrättsligt perspektiv, motsvarar ett svenskt aktiebolag avgörs genom en bedömning av likheterna och skillnaderna i det enskilda fallet jämfört med ett svenskt aktiebolag, d.v.s. utländsk rätt ska jämföras med aktiebolagslagen (RÅ 2009 ref. 100). Det behöver inte föreligga absolut identitet utan det får i de enskilda fallen avgöras om likheterna är så stora att den utländska företeelsen kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag (prop. 2002/03:96 s. 105 med hänvisning till prop. 1999/2000:2 del 2 s. 22).

Vid den civilrättsliga jämförelsen utgår prövningen från vad som är känt om det utländska företaget i fråga. Om det kan struktureras på olika sätt är det den valda strukturen som prövningen ska avse (HFD 2020 not. 9).

Vid jämförelsen av om den utländska juridiska personen ”civilrättsligt till stor del överensstämmer med ett svenskt aktiebolag” är det av betydelse att delägarna inte är personligen ansvariga för företagets skulder. Ägarförhållandena är också av betydelse (RÅ 2009 ref. 100 samt HFD 2020 not. 9). Att delägaren inte äger aktier utan procentuella andelar samt att en delägare kan uteslutas har ansetts sakna betydelse vid den civilrättsliga jämförelsen. Att det är möjligt att träda in i företaget genom att tillskjuta kapital och att träda ut mot en rätt att få del av företagets nettotillgångsmassa har inte hindrat att det utländska företaget kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag eftersom liknande möjligheter finns i ett svenskt aktiebolag genom användning av riktade nyemissioner och inlösen av aktier (RÅ 2009 ref. 100). Vilken betydelse ägarförhållanden ska ges i övrigt framgår inte av praxis avseende reglerna om näringsbetingade andelar.

Högsta förvaltningsdomstolen har dock även konstaterat att aktiebolagslagen inte medger ett variabelt aktiekapital eller emittering eller inlösen av bolagsaktier på det sätt som gäller för ett SICAV-bolag. Med hänsyn till dessa väsentliga skillnader ansågs ett SICAV-bolag inte kunna motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpning av 27 § 4 mom. lagen om statlig inkomstskatt (RÅ 1992 ref. 53). Nu gällande ABL tillåter inte heller s.k. variabelt aktiekapital. Skatteverket anser att förekomsten av s.k. variabelt aktiekapital utgör en sådan väsentlig skillnad som vid en civilrättslig jämförelse medför att den utländska juridiska personen inte kan anses motsvara ett aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar.

4.1.1 Andelsägare i stället för aktieägare

Skatteverket anser mot bakgrund av RÅ 2009 ref. 100 att ett spanskt sociedad de responsabilidad limitada (SRL) vid en civilrättslig jämförelse kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar trots att det skiljer sig från ett svenskt aktiebolag genom att ägarna av ett sådant bolag inte äger aktier i bolaget utan andelar. Denna skillnad utgör inte en i sammanhanget väsentlig skillnad. Ägarna av ett spanskt SRL är inte personligen ansvariga för bolagets skulder och SRL överensstämmer även i övrigt civilrättsligt till stor del med ett svenskt aktiebolag.

För att ett spanskt SRL ska anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar krävs också att företaget reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i Spanien (se vidare nedan under avsnitt 4.2).

4.1.2 Ett utländskt företag med minst en obegränsat ansvarig delägare

Aktieägarnas frihet från personligt betalningsansvar för bolagets förpliktelser är ett av aktiebolagets mest karaktäristiska drag. Högsta förvaltningsdomstolen har i praxis lagt vikt vid att delägarna i den utländska juridiska personen inte är personligen ansvariga för företagets skulder. Skatteverket anser därför att det även med beaktande av syftet med bestämmelserna om näringsbetingade andelar krävs att samtliga delägare har ett begränsat ansvar för bolagets förpliktelser för att en utländsk juridisk person ska kunna anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar. Detta gäller även om den utländska juridiska personen i övrigt civilrättsligt till stor del överensstämmer med ett svenskt aktiebolag (jfr RÅ 2009 ref. 100 och HFD 2020 not. 9).

I vissa länder finns en företagsform som är ett mellanting mellan aktiebolag och kommanditbolag. Företagsformen har minst en delägare som är obegränsat ansvarig för företagets skulder, medan övriga delägares ansvar är begränsat till aktiekapitalet. Två sådana exempel är société en commandite par actions (SCA) i Luxemburg och Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) i Tyskland. Skatteverket anser att ett SCA, KGaA och andra företagsformer med minst en obegränsat ansvarig delägare inte kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar eftersom det finns en väsentlig skillnad jämfört med ett svenskt aktiebolag om en delägare är personligen ansvarig för den utländska juridiska personens skulder (jfr RÅ 2009 ref. 100 och HFD 2020 not. 9). Den omständigheten att ett sådant företag kan vara ett inkomstskattesubjekt som är i princip obegränsat skattskyldig i hemlandet samt omfattas av hemlandets bolagsbeskattningsregler saknar betydelse eftersom företaget civilrättsligt inte kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag.

Utdelning kan vara skattefri även om andelarna i det utländska företaget inte är näringsbetingade för att den utländska juridiska personen inte motsvarar ett svenskt aktiebolag vid en civilrättslig jämförelse. Det beror på att bestämmelser i moder- och dotterbolagsdirektivet har implementerats i svensk lagstiftning. De båda företagsformerna, SCA (Luxemburg) och KGaA (Tyskland), finns uppräknade i bilaga 24.1 IL (och del A i bilaga I i direktivet). Båda företagsformerna beskattas som bolag i sina hemländer. Utdelning från ett SCA eller från ett KGaA är därför skattefri om övriga villkor i 24 kap. 36 § IL är uppfyllda.

Särskilt om RÅ 1996 ref. 69

Prövningen av om en viss utländsk företeelse ska anses motsvara en viss svensk företeelse måste göras från fall till fall med hänsyn bl.a. till utformningen av och syftet med den skatteregel som det är fråga om. Att Högsta förvaltningsdomstolen i RÅ 1996 ref. 69 konstaterade att ett tyskt KGaA, trots den personliga ansvarigheten, kan likställas med ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av en diskrimineringsregel i ett skatteavtal saknar enligt Skatteverkets uppfattning betydelse vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar.

Prövningen i RÅ 1996 ref. 69 gällde rätten till koncernbidrag mellan två svenska bolag som ägdes av ett tyskt KGaA. En förutsättning för att tillämpa diskrimineringsartikeln i skatteavtalet med Tyskland var om ett svenskt aktiebolag vars moderföretag är ett annat svenskt aktiebolag kan anses som ett "liknande företag" i förhållande till ett svenskt aktiebolag som ägs eller kontrolleras av ett tyskt KGaA. Den jämförelse som gjordes var om ett tyskt KGaA kunde ”likställas med ett svenskt aktiebolag i främst de hänseenden som är relevanta vid koncernbeskattningen”. Högsta förvaltningsdomstolen framhöll bl.a. att i Tyskland kunde ett KGaA ingå i en koncerngemenskap där det fanns möjlighet till resultatutjämning på ett sätt som närmast motsvarade de svenska koncernbidragsreglerna. Prövningen gjordes således avseende en annan regel (diskrimineringsartikeln i skatteavtal) och i ett annat sammanhang (rätten till koncernbidrag) än de regler som berörs i detta ställningstagande.

Motsvarande regel finns i artikel 24 punkt 5 i OECD:s modellavtal, den s.k. ägarregeln. Diskrimineringsreglerna i skatteavtalen är annorlunda utformade än reglerna om näringsbetingade andelar och de har ett annat syfte.

Skatteverket anser att RÅ 2009 ref. 100 samt HFD 2020 not. 9 är mer relevanta för den civilrättsliga jämförelse som ska göras vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar än vad RÅ 1996 ref. 69 är, eftersom sistnämnda fall avser en annan situation och andra regler än de om näringsbetingade andelar.

4.2 Inkomstskattesubjekt i hemlandet

Vid bedömningen av om ett utländskt företag motsvarar ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar ska det utöver den civilrättsliga jämförelsen även göras en skatterättslig bedömning. Av praxis framgår ett krav på att företaget är ett inkomstskattesubjekt i hemlandet (RÅ 2009 ref. 100, HFD 2017 ref. 29, HFD 2019 ref. 49, HFD 2020 not. 9 och HFD 2022 not. 3).

Förarbetena ger endast begränsad vägledning för hur den skatterättsliga bedömningen ska gå till och vilka krav som ska uppfyllas. När det gäller den utländska juridiska personens skattemässiga situation anges, utöver hänvisningen till förekomsten av effektiva CFC-regler, att andelar i delägarbeskattade utländska företag utesluts från tillämpningen (prop. 2002/03:96 s. 104–106 samt s. 110–112). Den utländska juridiska personen får därför inte vara en i utlandet delägarbeskattad juridisk person.

Företaget ska omfattas av den inhemska inkomstskattelagstiftningen. Företaget ska själv vara föremål för inkomstbeskattning i hemlandet (ett skattesubjekt enligt inkomstskattelagstiftningen i hemlandet), d.v.s. inte delägaren eller någon annan. Skatteverket anser därför att kravet på att ett företag ska vara ett inkomskattesubjekt i sitt hemland inte kan anses uppfyllt genom att företaget har inkomster hänförliga till ett fast driftställe som beskattas i ett annat land än i den utländska juridiska personens hemland.

Att den utländska lagstiftningen ger en valmöjlighet, d.v.s. att det exempelvis går att välja vilken skattestatus den utländska juridiska personen ska ha, utgör enligt Skatteverkets uppfattning inte i sig något hinder för att en utländsk juridisk person kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet. Det framgår av praxis att det är den valda strukturen som ska prövas vid den civilrättsliga jämförelsen (HFD 2020 not. 9). Det finns även visst stöd för att det är de faktiskt gjorda valen som i det enskilda fallet ska ligga till grund för den skattemässiga bedömningen. Skatteverket anser att detta även gäller vid den skatterättsliga bedömningen av om en utländsk juridisk person kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag.

I HFD 2019 ref. 49 hade ett amerikanskt bolag på egen begäran klassificerats som ett s.k. Domestic International Sales Corporation (DISC) i USA. Om DISC-bolaget inte längre följer kraven för klassificeringen eller inte längre önskar ha en sådan klassificering så kan klassificeringen upphöra (26 USC § 992[b][3]). Den frivilliga klassificeringen som DISC-bolaget har beaktats i målet.

I ett förhandsbesked avseende ett amerikanskt LLC har Skatterättsnämnden beaktat den av den utländska juridiska personen valda statusen som skattesubjekt vid bedömningen av om bolaget motsvarade ett svenskt aktiebolag. Ett amerikanskt LLC är föremål för inkomstbeskattning om det är registrerat som ett eget skattesubjekt men dess status kan ändras till att bli ett delägarbeskattat subjekt (SRN 2015-06-26 dnr 119-14/D).

Eftersom den skattemässiga bedömningen måste göras med utgångspunkt i att syftet med bestämmelserna om näringsbetingade andelar är att undvika beskattning i flera företagsled räcker det inte med att konstatera att en utländsk juridisk person, som civilrättsligt kan jämställas med ett svenskt aktiebolag, formellt betraktas som ett skattesubjekt i hemlandet. En prövning måste också göras av om den skattemässiga behandlingen av den utländska juridiska personen i hemlandet är sådan att den inte bara formellt, utan även reellt, kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt där, för att den ska kunna anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar (HFD 2019 ref. 49).

Tidigare gällde som en förutsättning för skattefri utdelning att det utdelande företaget var ”jämförligt beskattat” i sitt hemland, d.v.s. dess beskattning skulle vara jämförlig med inkomstbeskattningen enligt IL av ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening med samma slags inkomster. Detta krav togs bort vid införandet av nya CFC-regler år 2004 (prop. 2002/03:96 s. 105). Något krav på en viss effektiv beskattningsnivå finns därmed inte längre uttryckt i lagtexten.

Om hemlandets inkomstskattelagstiftning innehåller bestämmelser om skattskyldighet för bolag, men samtliga bolag åtnjuter ett generellt och fullständigt undantag från inkomstbeskattning, anses dessa inte vara inkomstskattesubjekt i hemlandet (HFD 2017 ref. 29). Ett företag är alltså inte ett reellt inkomstskattesubjekt om det omfattas av ett ”generellt och fullständigt undantag”.

Obegränsad skattskyldighet har tillmätts betydelse i praxis (HFD 2020 not. 9 och HFD 2022 not. 3). Skatteverket anser att den utländska juridiska personen som utgångspunkt ska ha en sådan anknytning till hemlandet att den utländska juridiska personen i princip är obegränsat skattskyldig där enligt den terminologi som används i IL. Därutöver ska den skattemässiga behandlingen av den utländska juridiska personen i hemlandet vara sådan att den reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt där för att den ska kunna anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar.

Det utländska företaget ska omfattas av ett inkomstskattesystem i hemlandet som tar ut inkomstskatt på någon typ av inkomst med en annan skattesats än noll procent (HFD 2017 ref. 29 samt jfr HFD 2022 not. 3). Det saknar betydelse om företaget kommer att ha någon sådan inkomst som faktiskt beskattas med en annan skattesats än noll procent (HFD 2022 not. 3 samt jfr HFD 2020 not. 9). Det ska i inkomstskattesystemet finnas skatteregler som möjliggör att företaget, hypotetiskt, kan bli föremål för inkomstbeskattning. Något krav på en viss effektiv beskattningsnivå finns däremot inte. Den effektiva skattesatsen kan för företaget vara noll procent men företaget får inte vara helt undantaget från inkomstbeskattning i hemlandet (HFD 2019 ref. 49, HFD 2022 not. 3 samt jfr HFD 2020 not. 9). En bedömning ska göras i det enskilda fallet, där den utländska juridiska personens hela situation beaktas.

Eftersom det av praxis framgår att den utländska juridiska personen ska vara ett inkomstskattesubjekt i hemlandet saknar det betydelse för den skattemässiga bedömningen om CFC-beskattning har skett enligt 39 a kap. IL. Detta eftersom CFC-beskattning innebär att delägare, inte den utländska juridiska personen, blir skattskyldig för CFC-bolagets inkomster.

4.2.1 Stat som saknar inkomstbeskattning

När Högsta förvaltningsdomstolen prövade om den ryska associationsformen OOO motsvarade ett svenskt aktiebolag uttalade domstolen att eftersom syftet med bestämmelserna om näringsbetingade andelar är att undvika beskattning i flera bolagsled krävs vidare att ett OOO är inkomstskattesubjekt i hemlandet (RÅ 2009 ref. 100).

Mot bakgrund av RÅ 2009 ref. 100 samt HFD 2017 ref. 29 anser Skatteverket att en utländsk juridisk person som hör hemma i en stat som, i likhet med Anguilla, Bahamas, Bermuda, Caymanöarna och Turks- och Caicosöarna, helt saknar inkomstskatt för juridiska personer inte kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland.

4.2.2 Inkomstskattesystemet omfattar bara juridiska personer som bedriver viss typ av verksamhet

En utländsk juridisk person som inte omfattas av ett inkomstskattesystem i sitt hemland kan inte anses utgöra ett inkomstskattesubjekt där (jfr RÅ 2009 ref. 100 och HFD 2017 ref. 29).

Bahrain har ingen generell bolagsskatt. Företag som är verksamma inom olje- och naturgassektorn är dock föremål för inkomstbeskattning. Då inkomstskattelagstiftningen endast omfattar företag som bedriver en viss typ av verksamhet (olja och naturgas) så kan inte företag som bedriver en annan typ av verksamhet, som inte omfattas av inkomstskattesystemet i Bahrain, reellt anses utgöra inkomstskattesubjekt i Bahrain.

4.2.3 En nollskattesats tillämpas vid inkomstbeskattningen

Ett Jersey Private Ltd är en utländsk juridisk person som enligt inkomstskattelagstiftningen i Jersey är obegränsat skattskyldigt där för samtliga sina inkomster om det har hemvist där. Ett Private Ltd som är hemmahörande i Jersey är ett inkomstskattesubjekt i hemlandet och inte delägarbeskattad. Den skattemässiga behandlingen av ett Private Ltd beror på vilken typ av verksamhet som bedrivs. Den normala bolagsskattesatsen är noll procent.

Jerseys bolagsbeskattning är uppdelad i två huvudkategorier (A och D). Kategori A behandlar inkomster från fastigheter belägna i Jersey och har en skattesats om 20 procent. Den andra kategorin (D) omfattar alla andra inkomster, med ytterligare underkategorier med olika skattesatser. Allmännyttig infrastruktur och större detaljhandelsföretag beskattas med 20 procent medan finansiella tjänsteföretag beskattas med 10 procent. Övriga företag, med vissa undantag för fossila bränslen, utgör icke finansiella tjänsteföretag och beskattas med noll procent.

Högsta förvaltningsdomstolen har konstaterat att ett Private Ltd som är hemmahörande i Jersey, och som endast uppbär inkomster som är hänförliga till kategorin ”icke-finansiella tjänsteföretag”, där skattesatsen är noll procent, vid en skattemässig jämförelse motsvarar ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar (fråga 2 i förhandsbeskedet). Högsta förvaltningsdomstolen framhåller att ett Private Ltd som hör hemma i Jersey och är obegränsat skattskyldigt där för samtliga sina inkomster beskattas med en skattesats om 20 procent för fastighetsinkomster hänförliga till Jersey samt för inkomster från import och försäljning av vissa fossila bränslen. Företaget anses därmed såväl formellt som reellt vara ett inkomstskattesubjekt i Jersey även om övriga inkomster beskattas med en skattesats om noll procent. Den omständigheten att företaget inte kommer att ha några inkomster som faktiskt beskattas ändrar inte bedömningen. I avgörandet förutsattes att företaget motsvarade ett svenskt aktiebolag vid en civilrättslig jämförelse (HFD 2022 not. 3).

Även företag hemmahörande i Isle of Man och i Guernsey ska såväl formellt som reellt anses vara ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland eftersom liknande inkomstskattelagstiftning som den på Jersey (”the zero-ten regime”) har införts även där. Det krävs dock att de förutsättningar som ska beaktas vid den skattemässiga jämförelsen avseende en utländsk juridisk person hemmahörande i Isle of Man respektive i Guernsey inte väsentligen avviker från de som beskrivits ovan gällande Jersey.

Att ett företag omfattas av ett inkomstskattesystem som huvudsakligen baseras på skattefrihet hindrar inte att företaget ska kunna anses vara ett inkomstskattesubjekt i hemlandet så länge skattereglerna i hemlandet innebär att inkomstskatt tas ut med en annan skattesats än noll procent på någon viss inkomst (avseende vad som är en inkomstskatt, se avsnitt 4.2.5). Om företaget är hemmahörande i en stat eller jurisdiktion där bolagsskattesatsen genomgående är noll procent så anser Skatteverket att företaget inte motsvarar ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar (jfr HFD 2017 ref. 29).

4.2.4 Bolagsskatt tas ut först vid utdelningstillfället

Estland, Lettland och Georgien har ett skattesystem som innebär att bolagsskatten tas ut först vid utdelningstillfället. Ej utdelade vinstmedel beskattas inte. Den omständigheten att bolagsskatt tas ut först vid utdelningstillfället hindrar inte att en utländsk juridisk person hemmahörande i dessa länder eller i ett annat land som har ett sådant inkomstskattesystem reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i det landet. Den skattemässiga bedömningen måste göras med utgångspunkt i att syftet med bestämmelserna om näringsbetingade andelar är att undvika beskattning i flera bolagsled och detta syfte uppfylls även vid en sådan senarelagd bolagsbeskattning.

4.2.5 Ett fast årligt belopp av mindre storlek, utan koppling till faktiska inkomster och skatteförmåga, tas ut istället för skatt på netto- eller bruttobelopp

Avseende definitionen av utländskt bolag (2 kap. 5 a § IL) anges i förarbetena, vad gäller frågan när beskattningen är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag, att det måste vara fråga om direkt skatt på inkomst. Det räcker således inte med att den juridiska personen är skattskyldig till omsättningsskatt eller skatt på transaktioner eller att skattskyldigheten inskränker sig till en fast årlig avgift (prop. 1989/90:47 s. 17–18).

Vidare kan skatter i princip karakteriseras som tvångsbidrag utan direkt motprestation från det allmänna, medan avgifter och priser erläggs som ersättning för direkta motprestationer av det allmänna. Gränsen mellan skatter och avgifter är emellertid flytande (prop. 1973:90 s. 140 och. s. 213). Se vidare avsnitt 4.2.8 nedan.

I vissa länder finns det regler som innebär att förmånlig beskattning medges företag med viss verksamhet, exempelvis kan ett fast årligt minimibelopp betalas istället för att skatt tas ut på ett netto- eller bruttobelopp. För att en sådan typ av minimiskatt ska kunna anses vara en inkomstskatt krävs att den utländska skatten är jämförbar med en svensk inkomstskatt. Om det som betalas till sin karaktär inte utgör en inkomstskatt utan en tvångsavgift så kan den utländska juridiska personen inte anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet.

Som exempel kan nämnas att vissa företag i Liechtenstein, som endast köper, förvaltar och säljer finansiella instrument, årligen endast beskattas med en minimiskatt om visst mindre belopp (CHF 1 800 vilket motsvarar ca 18 000 kronor). De undantas från den vanliga inkomstbeskattningen och är inte föremål för taxering. Skatteverket anser att en utländsk juridisk person som har undantagits från den i landet vanliga inkomstbeskattningen och i stället endast betalar ett fast årligt belopp av mindre storlek som saknar koppling till faktiska inkomster och skatteförmåga, inte reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland. Det kan uppmärksammas att HFD 2020 not. 9 inte avser ett sådant företag som är undantaget från den vanliga inkomstbeskattningen utan ett företag som är obegränsat skattskyldigt för sina inhemska och utländska inkomster.

4.2.6 Den utländska juridiska personen undantas helt från inkomstskattbeskattning i hemlandet

En utländsk juridisk person hemmahörande i Brittiska Jungfruöarna omfattades principiellt av inkomstskattesystemet där men eftersom samtliga bolag hemmahörande i landet var generellt och fullständigt undantagna från inkomstskattelagstiftningen ansågs företaget inte vara ett inkomstskattesubjekt i hemlandet (HFD 2017 ref. 29).

En utländsk juridisk person hemmahörande i USA omfattades principiellt av inkomstskattesystemet i USA och var därmed formellt ett inkomstskattesubjekt i USA. Eftersom företaget på grund av särskild lagstiftning (klassificering som DISC-bolag) inte var föremål för någon inkomstbeskattning i USA så länge som det var klassificerat som ett DISC-bolag var den skattemässiga behandlingen av dotterbolaget i USA inte sådan att företaget reellt kunde anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet (HFD 2019 ref. 49).

I vissa länder finns det regler som innebär att en juridisk person under vissa förutsättningar undantas helt från inkomstbeskattning, antingen utan begränsning i tiden eller under en viss bestämd tidsperiod. Detta kan ske exempelvis om företaget

är verksamt i en ekonomisk frizon
bedriver viss typ av verksamhet
är av viss storlek och nystartat
investerar visst belopp i viss verksamhet inom prioriterade områden eller sektorer (exempelvis finansiella tjänster, offshore-verksamhet och informationsteknologi).

För ytterligare exempel, se prop. 2017/18:296 s. 47 f.

Det saknar enligt Skatteverkets uppfattning betydelse för bedömningen av om ett företag är ett inkomstskattesubjekt i hemlandet om undantaget från inkomstbeskattning har sin grund i en viss formell klassificering av företaget eller om undantaget följer av en generell regel. Även utländska juridiska personer som helt undantagits från inkomstbeskattning för att de är verksamma i en ekonomisk zon, bedriver viss typ av verksamhet eller uppfyller vissa kriterier avseende storlek, verksamhetstid eller investerade belopp kan inte, vare sig med eller utan formell klassificering, anses vara föremål för någon inkomstbeskattning och kan därför inte heller reellt anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet under den tidsperiod de omfattas av undantaget från inkomstbeskattning. Av HFD 2019 ref. 49 följer att syftet med den utländska regleringen som medför helt undantag från inkomstbeskattning saknar betydelse och att om en utländsk juridisk person helt undantagits från inkomstbeskattning i hemlandet kan den inte reellt anses utgöra ett inkomstskattesubjekt där.

Om de utländska reglerna i stället för att uttryckligen helt undanta företaget från inkomstbeskattning är utformade på ett annat sätt, exempelvis som avdrag eller skattereduktioner som i praktiken medför helt undantag från inkomstbeskattning kan det innebära att den skattemässiga behandlingen av bolaget i hemlandet är sådan att företaget inte reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet (jfr HFD 2019 ref. 49). Den formella regleringen avseende hur ett generellt och fullständigt undantag från inkomstbeskattning uppnås är enligt Skatteverkets uppfattning inte avgörande vid den skattemässiga bedömningen. En helhetsbedömning får göras i det enskilda fallet.

Företag som faktiskt betalar inkomstskatt är inte föremål för ett fullständigt undantag. Om en utländsk juridisk person under ett visst år inte erlagt inkomstskatt på grund av regler om förlustutjämning så medför detta inte att kravet på inkomstskattesubjekt inte kan anses vara uppfyllt. Detsamma gäller exempelvis även regler som undantar utdelningsinkomster och kapitalvinster från beskattning i syfte att motverka kedjebeskattning.

Exempel: fast driftställe i annat land saknar betydelse vid den skatterättsliga jämförelsen

BVI Limited som bedriver hela sin verksamhet genom ett fast driftställe i X-land är enligt inkomstskattereglerna i Brittiska Jungfruöarna skatterättsligt hemmahörande där. Eftersom samtliga bolag i Brittiska Jungfruöarna åtnjuter ett generellt och fullständigt undantag från inkomstlagstiftningen kan BVI Limited inte anses vara ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland (HFD 2017 ref. 29). Även med beaktande av syftet med bestämmelserna om näringsbetingade andelar kan inte kravet på att ett företag ska vara ett inkomskattesubjekt i sitt hemland anses uppfyllt genom att företaget har inkomster hänförliga till ett fast driftställe som beskattas i ett annat land än i den utländska juridiska personens hemland. BVI Limited motsvarar inte ett svenskt aktiebolag och andelarna i bolaget är inte näringsbetingade.

4.2.7 Territorialitetsbeskattning

Inkomstskattesystem som baseras på territorialitetsbeskattning ser olika ut i olika länder. Vissa länder har regler som innebär att bolagsskatt normalt tas ut men att vissa inkomster inte beskattas på grund av att de inte anses härröra från den staten. Att en inkomst undantas från beskattning på grund av att inkomsten inte anses härröra från den aktuella staten kan anses utgöra ett normalt inslag i ett inkomstskattesystem (territorialitetsprincipen).

Att ett land endast beskattar inkomster som har sin källa i landet och avstår från att beskatta utländska inkomster genom att tillämpa en typ av undantagandemetod (exempt) innebär inte att den skattemässiga behandlingen av en utländsk juridisk person hemmahörande där är sådan att denna inte reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet (jfr HFD 2022 not. 3 med hänvisning till HFD 2020 not. 9). Det måste dock göras en prövning av om företaget reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet under den aktuella tidsperioden och hänsyn ska då tas till hur beskattningen av företaget ser ut i övrigt och förekomsten av eventuella undantagsregler (se avsnitt 4.2.6).

Ett inkomstskattesystem som fullt ut baseras på var inkomsten har sin källa och inte på var bolaget anses vara hemmahörande kan medföra att den skattemässiga behandlingen av företaget i landet inte är sådan att företaget reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt där. En helhetsbedömning får göras i det enskilda fallet. Om ett land fullt ut tillämpar territorialitetsbeskattning och undantar ett företags samtliga inkomster från inkomstbeskattning därför att företaget helt saknar substans i landet är den skattemässiga behandlingen av företaget, enligt Skatteverkets uppfattning, inte sådan att det reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i det landet.

Exempel: verksamhet bedrivs inte i Hong Kong

X Ltd är bildat samt registrerat i Hong Kong. Verksamheten bedrivs helt utanför Hong Kong, bolagets ledning finns inte i Hong Kong och bolaget har överhuvudtaget ingen personal i Hong Kong. X Ltd har således ingen verklig etablering i Hong Kong från vilken en affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs och uppbär inga inkomster som ska anses ha sin källa i Hong Kong. Bolaget kan därför sägas sakna substans i Hong Kong.

X Ltd är inte obegränsat skattskyldigt i Hong Kong i den betydelse begreppet har i IL. I Hong Kong är det territoriella inkomstskattesystemet och bolagets skattskyldighet fullt ut baserat på var bolagets inkomster anses ha sin källa. Det krävs skattepliktiga inkomster (med källa i Hong Kong) för att skattskyldighet ska uppkomma i Hong Kong och för att bolaget ska omfattas av den skattskyldighet som föreskrivs i det territoriella inkomstskattesystem som finns i jurisdiktionen. Den skattemässiga behandlingen av bolaget är enligt Skatteverkets uppfattning inte sådan att X Ltd reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i Hong Kong.

Eftersom X Ltd är bildat och registrerat i Hong Kong kan det beroende på vilken bedömning som görs av skattemyndigheten i Hong Kong vid tillämpningen av ett skatteavtal anses vara hemmahörande där eller inte. Att ett bolag anses ha skatterättslig hemvist vid tillämpningen av ett skatteavtal i ett land innebär inte att den skattemässiga behandlingen av bolaget i det landet är sådan att bolaget reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i det landet i den mening som avses i detta ställningstagande (HFD 2019 ref. 49 samt avsnitt 4.2.9 nedan).

Exempel: verksamhet bedrivs i Hong Kong

Om exemplet ovan ändras såtillvida att X Ltd har en verklig etablering i Hong Kong från vilken en affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs (jfr 2 kap. 29 § första stycket IL) och anses skattskyldigt samt hemmahörande i Hong Kong anser Skatteverket att X Ltd vid en skattemässig jämförelse motsvarar ett svenskt aktiebolag.

4.2.8 Frivilligt åtagande om skattskyldighet

I vissa länder finns lagstiftning som möjliggör frivillig betalning av skatt för utländska juridiska personer som egentligen inte är inkomstskattesubjekt i landet. Personen kan då välja att vara skattskyldig och därigenom betala skatt enligt viss skattesats som bestäms av regeringen eller med en viss bestämd procent (exempelvis 1 procent). Ett sådant frivilligt åtagande att betala skatt medför inte alltid att den utländska juridiska personen anses skatterättsligt hemmahörande i landet enligt det landets interna rättsordning.

En skatt kan karaktäriseras som ett tvångsbidrag till det allmänna utan direkt motprestation (prop. 1973:90 s. 213). Att det måste röra sig om ett tvångsbidrag för att en viss betalning ska anses utgöra skatt utesluter sådana betalningar som grundar sig på frivilligt åtagna förpliktelser (Martin Berglund, Avräkningsmetoden, Uppsala 2013 s. 373). Om det som betalas är något annat än inkomstskatt ska den utländska juridiska personen inte ses som ett inkomstskattesubjekt i landet.

Uttrycket ”reellt” får enligt Skatteverkets uppfattning även anses innefatta ett krav på en icke frivillig skyldighet att betala inkomstskatt. Utländska juridiska personer som egentligen inte är skattskyldiga, d.v.s. sådana som har en valfrihet att betala inkomstskatt, bör enligt Skatteverkets uppfattning normalt inte reellt kunna anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet.

Här avses inte situationen då den utländska juridiska personen kan välja mellan att låta registrera sig som ett eget skattesubjekt eller ett delägarbeskattat subjekt. Om den utländska juridiska personen har valt att bli ett skattesubjekt, t.ex. genom ett ”check the box”-förfarande, och detta frivilliga val medför en skattskyldighet så hindrar inte valmöjligheten i sig att den utländska juridiska personen reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland (SRN 119-14/D samt jfr HFD 2019 ref. 49 och HFD 2020 not. 9).

Om en utländsk juridisk person är skattskyldig enligt vanliga inkomstbeskattningsregler men frivilligt väljer att inkomstbeskattas enligt andra särskilda regler (exempelvis särskilda tonnagebeskattningsregler) så hindrar inte ett sådant frivilligt val avseende tillämpliga regler att den utländska juridiska personen reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet.

4.2.9 Betydelsen av ett intyg om skatterättslig hemvist

Den skattemässiga bedömning som ska göras vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar avseende om en utländsk juridisk person är ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland motsvarar inte den bedömning som ska göras vid prövningen av om den utländska juridiska personen ska anses ha hemvist i ett visst land vid tillämpningen av ett skatteavtal (HFD 2019 ref. 49).

Ett intyg om skatterättslig hemvist avseende tillämpningen av ett visst skatteavtal kan däremot visa att en grundläggande obegränsad skattskyldighet föreligger i ett visst land. Det måste dock därutöver göras en prövning av om den utländska juridiska personen reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet under den aktuella tidsperioden. Att en utländsk juridisk person är undantagen från skatteavtalets tillämpningsområde medför inte att den reellt inte kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt och att andelar i den kan kvalificera som näringsbetingade innehav.

4.3 Skatterättsnämndens förhandsbesked i förhållande till praxis

Högsta förvaltningsdomstolen har slagit fast att eftersom syftet med bestämmelserna om skattefrihet för utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar är att undvika beskattning i flera bolagsled krävs det, för att ett utländskt företag ska anses motsvara ett svenskt aktiebolag, att företaget är ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland (RÅ 2009 ref. 100). Högsta förvaltningsdomstolen har även klargjort att en utländsk juridisk person som på grund av viss reglering inte är föremål för någon inkomstbeskattning i hemlandet inte reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i hemlandet (HFD 2019 ref. 49). Äldre förhandsbesked, som inte har överklagats, kan avvika från Högsta förvaltningsdomstolens praxis och måste därför tolkas med försiktighet (se exempelvis SRN 49-08/D).

Betydelsen av delägarnas personliga ansvar

Skatterättsnämnden har kommit fram till att ett brittiskt private unlimited company ska anses motsvara ett svenskt aktiebolag trots att bolag av den typen skiljer sig från ett svenskt aktiebolag främst genom att delägarna är personligen ansvariga för bolagets skulder vid en likvidation (SRN 94-08/D).

Att Skatterättsnämnden i SRN 94-08/D kom fram till att ett sådant brittiskt företag skulle anses motsvara ett svenskt aktiebolag får anses sakna betydelse eftersom detta förhandsbesked meddelades före Högsta förvaltningsdomstolens dom RÅ 2009 ref. 100. Då delägarna är personligen ansvariga för bolagets skulder kan inte ett brittiskt private unlimited company anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar (jfr RÅ 2009 ref. 100 samt HFD 2020 not. 9).

Ett irländskt private unlimited company (irländskt ULC) är föremål för inkomstbeskattning i Irland och är som utgångspunkt obegränsat skattskyldigt för samtliga sina inkomster. Bolagets samtliga delägare är obegränsat ansvariga för bolagets skulder och bristande betalningsförmåga vid en likvidation.

Skatteverket anser, mot bakgrund av den vikt som Högsta förvaltningsdomstolen i RÅ 2009 ref. 100 har fäst vid att delägarna inte ska vara personligen ansvariga för bolagets skulder och förpliktelser, att ett irländskt ULC inte kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av 24 kap. 32 § jämte 2 kap. 2 § IL och att andelar i ett irländskt ULC således inte kan vara näringsbetingade.

Utdelning från ett irländskt ULC kan dock vara skattefri enligt bestämmelserna i 24 kap. 36 § första och tredje styckena IL, trots att ett irländskt ULC inte kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening och andelarna därför inte är näringsbetingade. Ett irländskt ULC som är skattemässigt hemmahörande i Irland samt som är föremål för bolagsskatt i Irland uppfyller villkoret att höra hemma i en utländsk stat som är medlem i EU (jfr 24 kap. 34 § andra stycket IL samt bilaga 24.1 och bilaga 24.2).

Det kan noteras att motsvarande regler om skattefrihet för kapitalvinster på andelar som inte är näringsbetingade saknas för företag som hör hemma inom EU. En kapitalvinst på en andel i ett irländskt ULC är alltså skattepliktig.

Tidigare ställningstaganden ersätts

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”När kan en utländsk juridisk person anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar?” (2020-05-26, dnr 8-154412). I ställningstagande tar Skatteverket ställning till frågor som uppkommit till följd av ny praxis (HFD 2022 not. 3). Skatteverket har inte ändrat uppfattning i de delar som berör den civilrättsliga jämförelsen (avsnitt 4.1). Verket har förtydligat sin uppfattning dels vad gäller den civilrättsliga jämförelsen avseende s.k. variabelt aktiekapital, dels vad gäller den skatterättsliga bedömningen exempelvis avseende betydelsen av beskattningen av ett fast driftställe i annat land.

Till toppen