Avdragsrätt för ingående skatt på förvärv och a conton innan den frivilliga skattskyldigheten

1 Sammanfattning

Uthyrning av fastighet är en från skatteplikt undantagen tjänst. Det finns dock möjlighet till beskattning av uthyrning av fastighet med stöd av reglerna för frivillig skattskyldighet. Frivillig skattskyldighet kan i vissa fall medges redan under uppförandeskedet, d.v.s. innan uthyrningen har påbörjats.

Det finns ingen löpande avdragsrätt för ingående skatt på kostnader hänförliga till en ny-, till- eller ombyggnad som ska hyras ut eller upplåtas och som en fastighetsägare haft innan den frivilliga skattskyldigheten har inträtt. Avdragsrätten för ingående skatt på dessa kostnader kan istället finnas senare genom jämkning eller som retroaktivt avdrag efter att frivillig skattskyldighet har inträtt. För att bedöma om avdragsrätt finns för ingående skatt på en viss kostnad, samt för att bedöma i vilken redovisningsperiod avdrag kan göras är det också avgörande om fastighetsägarens förvärv avser tjänster som redan har tillhandahållits eller om den ingående skatten avser a conto-fakturor för framtida tillhandahållanden av tjänster.

Reglerna om jämkning och retroaktivt avdrag gäller ingående skatt på förvärv hänförliga till ny-, till- eller ombyggnad och som har gjorts innan den frivilliga skattskyldighetens inträde. Reglerna gäller också förvärv som kan anses som ett led i en ny, till- eller ombyggnad. Som ett led i en sådan ny-, till- eller ombyggnad avses förvärv av tjänster som har direkt samband med de byggåtgärder som innebär en ny-, till- eller ombyggnad av en byggnad.

Ingående skatt i a conto-fakturor på förvärv för ny-, till- eller ombyggnad som en fastighetsägare har tagit emot eller betalat innan den frivilliga skattskyldighetens inträde kan omfattas av jämkningsreglerna. Sådan ingående skatt ingår i det s.k. ursprungsbeloppet, d.v.s. i den ingående skatten på anskaffningskostnaden för investeringsvaran. Korrigeringstiden börjar därför löpa samtidigt för hela investeringsvaran.

I stället för att korrigera den ingående skatten genom jämkning kan en fastighetsägare göra retroaktivt avdrag för ingående skatt på förvärv avseende ny-, till- eller ombyggnad av en fastighet som har debiterats i a conto-fakturor innan skattskyldigheten för uthyrningen har inträtt. Retroaktivt avdrag kan medges för en sådan ingående skatt under förutsättning att frivillig skattskyldighet för fastighetsuthyrning har inträtt. I de fall frivillig skattskyldighet beviljas under uppförandeskede medges dock avdrag först när den skattepliktiga uthyrningen har påbörjats. Retroaktivt avdrag förutsätter att uthyrningen påbörjats inom den gällande treårsgränsen.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagande ”Jämkning av mervärdesskatt avseende förvärv innan frivillig skattskyldighet inträtt”, 2007-12-14, dnr 131 738814-07/111. Ställningstagandet har kompletterats med en bedömning avseende reglerna för retroaktivt avdrag för ingående skatt för kostnader hänförliga till ny-, till- eller ombyggnad av fastighet som används i skattepliktig uthyrning. Ställningstagandet redogör för Skatteverkets syn på vilka slags förvärv som kan anses som ett led i en ny-, till- eller ombyggnad. Vidare har ställningstagandet även kompletterats med en redogörelse för vid vilken tidpunkt avdrag kan göras för ingående skatt i a conto-fakturor på bygg- och anläggningstjänster i fall då skatt- och redovisningsskyldigheten för mervärdesskatten har inträtt innan den frivilliga skattskyldighetens inträde.

2 Frågeställning

I detta ställningstagande redogör Skatteverket för sin syn på avdragsrätten för ingående skatt på förvärv som en fastighetsägare har haft innan frivillig skattskyldighet har inträtt. Det som avses är dels förvärv som är ny-, till- eller ombyggnad, dels förvärv som är ett led i en ny-, till- eller ombyggnad. I ställningstagandet definieras vilka slags förvärv som kan anses som ett led i en ny-, till- eller ombyggnad. Ställningstagandet beskriver vilka möjligheter som finns att få avdrag för ingående skatt på förvärv som har gjorts innan skattskyldighetens inträde, genom jämkning eller retroaktivt avdrag. Skatteverket redogör även för när avdrag kan medges för ingående skatt i a conto-fakturor, d.v.s. förskottsfakturor för bygg- och anläggningstjänster, som en fastighetsägare har tagit emot eller betalat innan skattskyldighet för fastighetsuthyrning inträder.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Bestämmelserna i ML och mervärdesskattedirektivet

Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten (8 kap. 3 § första stycket mervärdesskattelagen [1994:200], ML). Jämför med artikel 168 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

Den som bedriver en verksamhet som inte medför skattskyldighet enligt ML har i vissa fall rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9-13 §§ ML. Bestämmelser om rätt till avdrag och återbetalning av mervärdesskatt finns i bl.a. artikel 169 i mervärdesskattedirektivet.

Upplåtelse av nyttjanderätt till fastigheter är undantaget från skatteplikt, med de begränsningar som följer av 3 kap. 3 § ML (3 kap. 2 § första stycket ML). Utarrendering och uthyrning av fast egendom undantas från skatteplikt enligt artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet.

En fastighetsägare som för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet helt eller delvis hyr ut en sådan byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet kan välja att bli frivilligt skattskyldig för denna uthyrning (3 kap. 3 § andra stycket och 9 kap. 1 § första stycket ML). Frivillig skattskyldighet kan också medges när en byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet uppförs eller genomgår omfattande till- eller ombyggnad i syfte att anläggningen helt eller delvis ska kunna hyras ut för sådan verksamhet som avses i 3 kap. 3 § andra stycket (3 kap. 3 § tredje stycket 3 och 9 kap. 2 § ML).

Genom att ange utgående skatt i fakturan för uthyrningen eller upplåtelsen blir en fastighetsägare, hyresgäst, bostadsrättshavare, konkursbo eller mervärdesskattegrupp skattskyldig för uthyrning av de lokaler som avses i fakturan (9 kap. 1 § ML).

Om det föreligger särskilda skäl kan Skatteverket efter ansökan från en fastighetsägare, ett konkursbo eller av en sådan grupphuvudman som avses i 6 a kap. 4 § besluta om frivillig skattskyldighet under uppförandeskede (9 kap. 2 § ML).

De allmänna bestämmelserna i 8 kap. ML om avdrag för ingående skatt gäller även verksamheter som avser uthyrning av fastighet (9 kap. 8 § första stycket ML).

Istället för att korrigera den ingående skatten genom jämkning får fastighetsägare och andra som är frivilligt skattskyldiga göra avdrag för ingående skatt genom retroaktivt avdrag. Retroaktivt avdrag får göras inom tre år från utgången av det kalenderår under vilket fastighetsägaren eller en tidigare ägare har utfört eller låtit utföra ny-, till- eller ombyggnad av fastigheten under förutsättning att den del av fastigheten som omfattas av ny-, till- eller ombyggnaden inte tagits i bruk efter åtgärderna. Avdrag får göras för den ingående skatt som hänför sig till byggarbetena och som motsvarar den skattepliktiga upplåtelse som omfattas av frivillig skattskyldighet (9 kap. 8 § andra–fjärde styckena ML).

Jämkning av avdrag för ingående skatt som hänför sig till fastighet som är eller har varit föremål för skattepliktig uthyrning eller annan upplåtelse ska ske enligt bestämmelserna i 8 a kap. ML (9 kap. 9 § ML).

Det är en ändrad användning eller en överlåtelse av en investeringsvara som gör att jämkning av avdrag för ingående skatt ska ske (8 a kap. 1 § ML och 8 a kap. 4 § ML). Bestämmelser om justering av avdrag (jämkning) finns i artikel 184 – 192 i mervärdesskattedirektivet.

Med investeringsvara avses en fastighet som varit föremål för ny-, till- eller ombyggnad om den ingående skatten på kostnaden för denna åtgärd uppgår till minst 100 000 kronor (8 a kap. 2 § första stycket 2 ML).

Ny-, till- eller ombyggnaden ska anses ha skett det beskattningsår under vilket fastigheten kunnat tas i bruk efter åtgärderna eller, vid byggnads- eller anläggningsentreprenader, det beskattningsår under vilket slutbesiktning eller någon annan jämförlig åtgärd vidtagits (8 a kap. 6 § ML).

När avdrag för ingående skatt får göras genom retroaktivt avdrag enligt 9 kap. 8 § andra stycket beräknas korrigeringstiden från ingången av det räkenskapsår under vilket avdragsrätten inträtt (9 kap. 11 § andra stycket ML).

Vid omsättning av bygg- och anläggningstjänster och av varor som omsätts i samband med sådana tjänster inträder skyldigheten att betala skatt när faktura har utfärdats. Om någon faktura inte har utfärdats när betalning erhålls, eller om faktura inte har utfärdats inom den tid som anges i 11 kap. 3 a § första stycket, inträder skattskyldigheten enligt 3 § (1 kap. 3 a § ML).

I 13 kap. ML regleras när redovisningsskyldigheten inträder, d.v.s. i vilken redovisningsperiod den utgående skatten och den ingående skatten ska redovisas. Tidpunkten för redovisning av mervärdesskatt som avser bygg- och anläggningstjänster ska bestämmas enligt en s.k. fakturadatummetod. Metoden innebär att skatt- och redovisningsskyldighet inträder samtidigt vid utfärdande av faktura eller vid betalning i förskott eller a conto utan faktura. (1 kap. 3 a §, 13 kap. 14 § ML och 13 kap. 20 § ML).

Den ingående skatt som ska jämkas (ursprungsbeloppet) är den ingående skatt som hänför sig till ny-, till- eller ombyggnad av fastigheter, bostadsrätt eller hyresrätt till en lägenhet och där den ingående skatten på kostnader för denna åtgärd uppgår till minst 100 000 kronor (8 a kap. 8 § ML).

3.2 Rättspraxis

Syftet med jämkningsreglerna är att säkerställa skattemässig neutralitet för all ekonomisk verksamhet. Genom jämkning korrigeras avdragen för ingående skatt så att de motsvarar en investeringsvaras användning i en skattepliktig verksamhet (jfr C-140/17, Gmina Ryjewop).

Jämkning av avdrag enligt artiklarna 184-192 i mervärdesskattedirektivet är tillämplig även när förändringen av avdragsrätten beror på ett frivilligt val från den skattskyldiges sida. Eftersom uthyrning av en fastighet beskattas efter det att skattskyldighet valts, är en jämkning av avdragen nödvändig för att undvika dubbelbeskattning, oberoende av att skattskyldigheten är en följd av den skattskyldiges fria val (C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki punkt 40.)

Investeringsvaror är varor som används i en ekonomisk verksamhet och som utmärks av sin varaktighet och sitt värde. Utgiften för köpet är normalt inte direkt avdragsgill vid inkomstbeskattningen utan kostnadsförs genom värdeminskningsavdrag under flera år. Investeringsvaror är alltså sådana varor som minskar i värde (C-201/18, Mydibel, punkt 23).

Det i målet aktuella förfarandet för godkännande synes alltså inte vara ägnat att åsidosätta avdragsrätten utan verkar tvärtom innebära att avdragsrätten kan utövas i sin helhet med förbehåll för att vissa krav ska vara uppfyllda, däribland att en ansökan om frivillig skattskyldighet ingivits och att godkännande har utverkats inom en viss tidsfrist. Det faktum att förfarandet för godkännande inte har någon retroaktiv verkan innebär inte att det är oproportionerligt. Tvärtom kan förfarandet anses vara ändamålsenligt för att förmå hyresvärdarna att inge ansökan om frivillig skattskyldighet i förväg (C-269/03, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg, punkterna 28 och 29).

Enligt kammarrätten följer det av RÅ 1997 ref. 15 att det är karaktären på byggnadsarbetena som avgör om de ska hänföras till en ny-, till- eller ombyggnad. Kammarrätten anser att en anslutning till det kommunala VA-nätet saknar en direkt koppling till den ny-, till- eller ombyggnad som bolaget låtit utföra (KRNS 2009-02-06, mål nr 7051-07).

4 Bedömning

4.1 Avdragsrätt för ingående skatt på förvärv som är hänförliga till uthyrning av fastighet

En löpande avdragsrätt finns för ingående skatt på förvärv som görs till en verksamhet som medför skattskyldighet. Uthyrning av fastighet är en från skatteplikt undantagen tjänst och därför saknas avdragsrätt för förvärv som görs i en sådan uthyrningsverksamhet. Sverige har dock med stöd av artikel 137 i mervärdesskattedirektivet infört bestämmelser som innebär en möjlighet till beskattning för uthyrning av fastighet (frivillig skattskyldighet). Efter att frivillig skattskyldighet har inträtt finns möjlighet för en fastighetsägare att få avdrag för ingående skatt för kostnader i uthyrningsverksamheten.

I ställningstagandet avses med fastighetsägare även andra som kan vara frivilligt skattskyldiga enligt bestämmelserna i 9 kap. 1 och 2 §§ ML. Vidare avses med byggnad även anläggningar som är fastighet. När begreppen avdrag respektive avdragsrätt för ingående skatt används nedan i ställningstagandet avses även rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9-13 §§ ML.

Innan den frivilliga skattskyldigheten för uthyrningen av en fastighet har inträtt kan en fastighetsägare ha haft kostnader hänförliga till en ny, till- eller ombyggnad. Löpande avdragsrätt för ingående skatt på sådana förvärv, d.v.s. innan skattskyldighetens inträde, finns inte vid tidpunkten då förvärven görs. Detta eftersom det vid den tidpunkten saknas en koppling till en verksamhet som medför skattskyldighet. Ingående skatt på sådana förvärv kan dock under vissa förutsättningar istället dras av genom jämkning eller retroaktivt avdrag i en senare redovisningsperiod.

Nedan beskrivs förutsättningarna för jämkning och retroaktivt avdrag för ingående skatt på förvärv som fastighetsägaren gjort innan skattskyldigheten har inträtt. Vidare beskrivs i vilken redovisningsperiod avdrag genom jämkning eller retroaktivt avdrag kan göras för ingående skatt i a conto-fakturor som fastighetsägaren har tagit emot eller betalat innan skattskyldigheten har inträtt.

4.2 Förvärv som är en ny-, till- eller ombyggnad och förvärv som är ett led i en ny-, till- eller ombyggnad

Förvärv som är en ny-, till- eller ombyggnad

För tiden innan frivillig skattskyldighet inträder kan en fastighetsägare ha haft kostnader som avser uppförande eller ombyggnation av en byggnad som ska hyras ut. Förvärv hänförliga till uppförande och ombyggnation kan omfattas av begreppet ny-, till- eller ombyggnad. Det är karaktären på förvärven som avgör om det är en ny-, till- eller ombyggnad.

Förvärv som är en ny-, till- eller ombyggnad av en byggnad kan under vissa förutsättningar omfattas av reglerna om jämkning (se avsnitt 4.4) eller retroaktivt avdrag (se avsnitt 4.5).

Förvärv som är ett led i en ny-, till- eller ombyggnad

Vissa förvärv som inte i sig är en ny-, till- eller ombyggnad kan i stället vara ett led i en ny-, till- eller ombyggnad och därmed ingå i ny-, till- eller ombyggnaden i fråga.

Som ett led i en sådan ny-, till- eller ombyggnad avses förvärv av tjänster som har direkt samband med de byggåtgärder som innebär en ny-, till- eller ombyggnad av en byggnad. Med direkt samband förstås i detta sammanhang att åtgärderna är nödvändiga för och bara kan användas till ny-, till- eller ombyggnad av just den byggnad som kommer att hyras ut.

Led i en ny-, till- eller ombyggnad kan till exempel vara projekteringstjänster, projektledartjänster, byggkonsulttjänster eller arkitekttjänster.

Skatteverket anser att ingående skatt på förvärv som har gjorts innan den frivilliga skattskyldighetens inträde och som är ett led i en ny-, till- eller ombyggnad kan omfattas av reglerna för jämkning och retroaktivt avdrag.

Förvärv som inte kan vara ett led i en ny-, till- eller ombyggnad

Separat förvärvade tjänster kan inte vara ett led i en ny-, till- eller ombyggnad om de inte har direkt samband med de byggåtgärder som innebär en ny-, till- eller ombyggnad av en specifik byggnad. Därför kan inte tjänster som avser t.ex. marken eller en annan byggnad vara ett led i en ny-, till- eller ombyggnad av den specifika byggnaden.

Som exempel på en tjänst som inte kan anses som ett led i en ny-, till- eller ombyggnad kan nämnas en anläggningsavgift som betalas till kommunen och som ger en byggnad åtkomst till det kommunala VA-nätet. Sådan anläggningsavgift anses inte som ett led i en ny-, till- eller ombyggnad då den saknar direkt samband med förvärven som har lett till en ny-, till- eller ombyggnation av en byggnad. Det innebär att ingående skatt, hänförlig till sådan avgift, som uppkommit innan den frivilliga skattskyldigheten har inträtt inte medför rätt till avdrag för ingående skatt och inte heller kan omfattas av reglerna för jämkning och retroaktivt avdrag.

Ett ytterligare exempel på förvärv som saknar direkt samband med byggåtgärder som lett till uppförandet eller ombyggnationen av en byggnad är tjänster av rådgivande och undersökande karaktär utan direkt koppling till den specifika byggnaden. Att anlita en konsult för att undersöka en hyresmarknad inom ett område är inte ett led i en ny-, till- eller ombyggnad. Inte heller förvärv av mäklartjänster som leder till förvärv av en specifik byggnad kan vara ett led i en ny-, till- eller ombyggnad. Sådana förvärv saknar direkt samband med byggåtgärder, d.v.s. de är inte nödvändiga för och kan inte bara användas till en ny-, till- eller ombyggnad av en byggnad. Det innebär att förvärv av sådana tjänster gjorda innan den frivilliga skattskyldigheten har inträtt inte medför rätt till avdrag för ingående skatt och inte heller kan omfattas av reglerna för jämkning och retroaktivt avdrag.

4.3 Särskilt om tidpunkt för avdrag för ingående skatt på a conto

Avdragsrätt för ingående skatt ska bedömas vid förvärvstillfället. Under vilken redovisningsperiod avdrag för ingående skatt på ett förvärv kan göras beror bl.a. på när skattskyldighet för den transaktionen har inträtt. Normalt inträder skattskyldigheten vid leverans av en vara, tillhandahållande av en tjänst eller när ett uttag sker. Skattskyldigheten för mervärdesskatt hänförlig till a conto-fakturor (fakturor som avser delbetalningar i förskott) kan dock inträda innan varorna har levererats eller tjänsterna har utförts. När det gäller a conto-fakturor för bygg- och anläggningstjänster inträder skattskyldigheten innan det finns en färdigställd byggnad eller innan slutbesiktningen. Det innebär att en fastighetsägare som har tagit emot eller betalat a conto-fakturor hänförliga till ny-, till- eller ombyggnad innan den frivilliga skattskyldigheten har inträtt inte har någon löpande avdragsrätt för den ingående skatten hänförlig till a conto-fakturorna. Innan den frivilliga skattskyldigheten har inträtt saknas nämligen ett samband med utgående skattepliktiga transaktioner. Den ingående skatten ingår dock i det s.k. ursprungsbeloppet, d.v.s. i den ingående skatten på anskaffnings­kostnaden för investeringsvaran. Sådan ingående skatt kan därmed dras av senare när frivillig skattskyldighet har inträtt, genom jämkning (se avsnitt 4.4). Ingående skatt hänförlig till a conto-fakturorna kan i stället för genom jämkning dras av genom retroaktivt avdrag (se avsnitt 4.5) om villkoren för det är uppfyllda.

4.4 Ingående skatt hänförlig till skattepliktig uthyrning av fastighet kan justeras genom jämkning

När en verksamhet övergår från en undantagen uthyrningsverksamhet till att omfattas av frivillig skattskyldighet kommer det ursprungliga avdraget för ingående skatt för gjorda förvärv inte motsvara förvärvets användning i en verksamhet som medför skattskyldighet. För att motverka en sådan bristande överensstämmelse mellan gjorda avdrag och förvärvets användning har bestämmelser om jämkning införts.

Vilka förvärv kan omfattas av jämkning?

Jämkningsreglerna avser att korrigera det ursprungliga avdraget för ingående skatt på sådana förvärv som är investeringsvaror så att det verkliga avdraget kommer att motsvara varans användning i en verksamhet som medför skattskyldighet över hela korrigeringstiden. Jämkning kan bli aktuell för sådana förvärv som avser ny-, till- eller ombyggnad. Skatteverket anser att det även gäller för sådana förvärv som är ett led i en ny-, till- eller ombyggnad (se avsnitt 4.2).

Vid vilken tidpunkt kan jämkning tidigast komma i fråga?

Korrigeringstiden för jämkning av ingående skatt på förvärvade ny-, till- eller ombyggnadsarbeten börjar löpa fr.o.m. det beskattningsår under vilket fastigheten har kunnat tas i bruk eller, vid bygg- eller anläggningsentreprenader, då slutbesiktning eller någon annan jämförlig åtgärd har vidtagits. Skatteverket anser att korrigeringstiden även börjar löpa vid dessa tidpunkter för samtliga förvärv som är ett led i en ny-, till- eller ombyggnad (se avsnitt 4.2). Detsamma gäller ingående skatt på a conto-fakturor hänförliga till en ny-, till- eller ombyggnad som en fastighetsägare har tagit emot eller betalat innan den frivilliga skattskyldigheten har inträtt (se avsnitt 4.3).

4.5 Ingående skatt hänförlig till skattepliktig uthyrning av fastighet kan dras av genom retroaktivt avdrag

Istället för att korrigera den ingående skatten genom jämkning avseende förvärv som gjorts innan frivillig skattskyldighet inträtt finns, under vissa förutsättningar, möjlighet till retroaktivt avdrag för sådan ingående skatt. Det retroaktiva avdraget får göras för ingående skatt som motsvarar den skattepliktiga uthyrningen eller upplåtelsen och under förutsättning att den ingående skatten inte har dragits av tidigare.

Vilka förvärv kan omfattas av retroaktivt avdrag?

Reglerna om retroaktivt avdrag gäller sådana förvärv som avser ny-, till- eller ombyggnad. Skatteverket anser att reglerna om retroaktivt avdrag även omfattar sådana förvärv som har gjorts innan skattskyldighetens inträde och som är ett led i en ny-, till- eller ombyggnad (se avsnitt 4.2). Detsamma gäller ingående skatt på a conto-fakturor hänförliga till ny-, till- eller ombyggnad som en fastighetsägare har tagit emot eller betalat innan den frivilliga skattskyldigheten har inträtt (se avsnitt 4.3).

Vid vilken tidpunkt kan det retroaktiva avdraget göras?

Avdraget kan medges först för den redovisningsperiod under vilken den frivilliga skattskyldigheten för uthyrning av fastighet har inträtt för fastighetsägaren. Den som blivit frivilligt skattskyldig under ett uppförandeskede får i stället göra avdraget för den redovisningsperiod under vilken den skattepliktiga uthyrningen eller upplåtelsen har påbörjats. Retroaktivt avdrag kan endast medges för en fastighet som omfattas av frivillig skattskyldighet om fastigheten efter åtgärderna inte har tagits i bruk för annan användning innan den skattepliktiga uthyrningen påbörjas.

En ytterligare förutsättning för retroaktivt avdrag är att den frivilliga skattskyldigheten hos den som yrkar avdraget har inträtt inom tre år från utgången av det kalenderår under vilket ägaren eller en tidigare ägare till fastigheten (alternativt hyresrätten eller bostadsrätten) utfört eller låtit utföra ny-, till- eller ombyggnad av byggnaden. För en fastighetsägare som har varit frivilligt skattskyldig under uppförandeskedet gäller att den skattepliktiga uthyrningen eller upplåtelsen ska ha påbörjats inom en treårsperiod från utgången av det kalenderår under vilket fastighetsägaren eller en tidigare fastighetsägare utfört eller låtit utföra ny-, till- eller ombyggnad av fastigheten.

Om ett retroaktivt avdrag görs börjar korrigeringstiden för den ingående skatt som dragits av att löpa fr.o.m. det räkenskapsår under vilket avdragsrätten inträtt.

Ytterligare förutsättningar för retroaktivt avdrag framgår av 9 kap. 8 § ML.

4.6 Exempel

4.6.1 Jämkning

En fastighetsägare påbörjar år 1 en nybyggnation genom att förvärva byggkonsulttjänster. Därefter upphandlas en byggentreprenad. Den uppförda byggnaden ska enbart innehålla lokaler avsedda för hyresgäster som bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet. År 2 medges fastighetsägaren frivillig skattskyldighet under uppförandeskede. Fastighetsägaren har innan dess fått en slutfaktura avseende byggkonsulttjänster som tillhandahållits under år 1. Mervärdesskatten på de förvärvade byggkonsulttjänsterna uppgår till 600 000 kronor. Förvärvet gjordes före den frivilliga skattskyldighetens inträde, vilket innebar att avdragsrätt för den ingående skatten inte fanns vid förvärvstillfället.

De förvärvade byggkonsulttjänsterna är inte en ny-, till- eller ombyggnad eftersom dessa inte är några byggåtgärder som leder till en ny-, till- eller ombyggnad. Byggkonsulttjänsterna har i stället ett direkt samband med byggentreprenaden. Det direkta sambandet finns genom att konsulttjänsterna var nödvändiga för och bara kunde användas till att genomföra byggentreprenaden som i sin tur ledde till att den aktuella byggnaden som är föremål för en skattepliktig uthyrning har uppförts. Byggkonsulttjänsterna är därför ett led i en ny-, till- eller ombyggnad.

Eftersom byggkonsulttjänsterna köptes för fastighetsägarens ekonomiska verksamhet och är ett led i en ny-, till- eller ombyggnad har det uppkommit en rätt till ett framtida avdrag. Denna rätt kan fastighetsägaren sedan utnyttja, t.ex. genom jämkning av den ingående skatten. Rättigheten att jämka kan tidigast utnyttjas fr.o.m. det år korrigeringstiden har börjat löpa för ny-, till- eller ombyggnaden.

Byggnaden slutbesiktigas i oktober år 4 och tas i bruk för skattepliktig uthyrning i december år 4. Korrigeringstiden börjar löpa fr.o.m. det året även för byggkonsulttjänsterna.

Korrigeringstiden är 10 år vilket innebär att jämkningsbeloppen för respektive år under denna tid uppgår till 60 000 kronor (600 000 kronor/10 år). Jämkning ska ske årligen. Detta innebär att fastighetsägaren till sin fördel kan jämka 60 000 kronor för respektive år fr.o.m. år 4 t.o.m. år 13, under förutsättning att skattskyldighet föreligger i samma omfattning under dessa tio år.

4.6.2 Retroaktivt avdrag

Samma förutsättningar som exempel 4.6.1 men fastighetsägaren väljer att göra retroaktivt avdrag. Fastighetsägaren påbörjar en skattepliktig uthyrning i december år 4 och har inte tagit byggnaden i bruk innan dess.

Eftersom den skattepliktiga uthyrningen påbörjas inom tre år från utgången av året då nybyggnationen har skett har fastighetsägaren rätt till retroaktivt avdrag. Byggkonsulttjänsterna är inte byggåtgärder men har ett direkt samband med byggentreprenaden som ledde till att byggnaden uppfördes och är därför ett led i en nybyggnation. Retroaktivt avdrag för mervärdesskatten för byggkonsulttjänsterna, 600 000 kronor, kan göras för redovisningsperioden som omfattar december år 4.

4.6.3 Varken en ny-, till- eller ombyggnad eller ett led i en ny-, till- eller ombyggnad

År 1 förvärvar en fastighetsägare byggkonsulttjänster som inte direkt avser den byggnad som ska uppföras utan är av ett rådgivande och undersökande slag. Konsulttjänsterna tillhandahålls och fastighetsägaren får fakturan med mervärdesskatt samma år, d.v.s. år 1. År 3 påbörjar fastighetsägaren en byggnation av en kontorsbyggnad som kommer att hyras ut bara till hyresgäster som bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet. Fastighetsägaren beviljas frivillig skattskyldighet under uppförandeskede samma år. Kontorsbyggnaden blir klar och besiktigas i slutet av år 7. År 8 flyttar hyresgästerna in i byggnaden.

Eftersom byggkonsulttjänsterna har förvärvats i en verksamhet som inte medfört skattskyldighet finns det inte avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till byggkonsulttjänsterna vid förvärvstillfället.

De förvärvade byggkonsulttjänsterna är inte förvärv som är en ny-, till- eller ombyggnad. Förvärven kan inte heller ses som ett led i en ny-, till- eller ombyggnad eftersom de saknar ett direkt samband med byggåtgärderna på kontorsbyggnaden. Förvärven kan därför inte hänföras till uppförandet av kontorsbyggnaden. Mervärdesskatten hänförlig till dessa konsulttjänster omfattas därför varken av reglerna för jämkning eller retroaktivt avdrag.

4.6.4 Avdragsrätt för ny, till eller ombyggnad

En fastighetsägare påbörjar en byggnation år 1 av ett affärscentrum som ska bestå av två byggnader. År 3 är den första byggnaden färdigställd och slutbesiktigad. Mervärdesskatten hänförlig till nybyggnationen av den första byggnaden uppgår till 10 miljoner kronor. Fastighetsägaren ansöker om och får beslut om frivillig skattskyldighet under uppförandeskede år 4. Efter beslutet påbörjas byggnationen av den andra byggnaden. Beslutet om uppförandeskede gäller bara den andra byggnaden. Den andra byggnaden är klar år 6 och båda byggnaderna börjar hyras ut år 7.

Tjänsterna som har utförts på den första byggnaden är förvärv av en nybyggnad och ska därför bedömas separat. Mervärdesskatten för kostnaderna i samband med uppförandet av den första byggnaden kan inte dras av genom ett retroaktivt avdrag eftersom den skattepliktiga uthyrningen påbörjades fyra år efter att slutbesiktningen har gjorts, d.v.s. kravet på att uthyrningen ska påbörjas senast tre år efter utgången av året då slutbesiktningen eller annan jämförlig åtgärd har skett är inte uppfyllt. Mervärdesskatten kan dock delvis dras av genom jämkning eftersom fastigheten är en investeringsvara. Korrigeringstiden är 10 år vilket innebär att jämkningsbeloppen för respektive år under denna tid uppgår till 1 miljon kronor (10 miljoner kronor/10 år). Korrigeringstiden har börjat löpa år 3, när byggnaden har slutbesiktigats. Skattepliktig uthyrning har påbörjats först år 7. För den första byggnaden har korrigeringstiden alltså börjat löpa innan den skattepliktiga uthyrningen påbörjades.

Jämkning får ske årligen. Detta innebär att fastighetsägaren till sin fördel kan jämka 1 miljon kronor för respektive år fr.o.m. år 7 t.o.m. år 12, under förutsättning att skattskyldighet föreligger i samma omfattning.

Den ingående skatten för kostnader i uthyrningsverksamheten avseende den andra byggnaden får dras av löpande eftersom den andra byggnaden omfattas av beslutet om uppförandeskede.

4.6.5 Avdragsrätt för mervärdesskatt i a conto-fakturor

En fastighetsägare har under år 1 fått och även betalat två a conto-fakturor avseende en nybyggnation av en kontorsbyggnad. Under år 1 var fastighetsägaren inte frivilligt skattskyldig. År 2 beslutar Skatteverket, efter en ansökan, om frivillig skattskyldighet under uppförandeskede. Byggnaden slutbesiktigas och börjar hyras ut till skattepliktiga hyresgäster år 3.

Enligt fakturadatummetoden inträder både skattskyldigheten och redovisningsskyldigheten för mervärdesskatten i de ovan nämnda a conto-fakturorna för bygg- och anläggningstjänster under år 1. Vid den tidpunkten är fastighetsägaren inte frivilligt skattskyldig och kan därför inte få avdrag för den ingående skatten under år 1 då det saknas samband med utgående skattepliktiga transaktioner. Fastighetsägaren har dock möjlighet att välja att använda jämkningsreglerna eller göra retroaktivt avdrag senare.

En bygg- eller anläggningstjänst anses förvärvad i samband med slutbesiktning eller motsvarande åtgärd. Korrigeringstiden för jämkningen börjar därför löpa under år 3 då slutbesiktningen av hela byggnationen har ägt rum. Det är för år 3 som fastighetsägaren kan börja jämka den ingående skatten som belöper på a conto-fakturorna. Korrigeringstiden är 10 år. Det innebär att fastighetsägaren har rätt att göra avdrag genom jämkning med en tiondel av beloppet per år till och med år 12, om uthyrningen är skattepliktig under hela korrigeringstiden.

Fastighetsägaren kan istället välja att dra av den ingående skatten i sin helhet som retroaktivt avdrag. Detta gäller under förutsättning att byggnaden inte tagits i bruk innan den skattepliktiga uthyrningen har påbörjats. Retroaktivt avdrag medges när den skattepliktiga uthyrningen påbörjas, d.v.s. år 3.

4.7 Detta ställningstagande ersätter ett tidigare ställningstagande

Detta ställningstagande ersätter ställningstagande ”Jämkning av mervärdesskatt avseende förvärv innan frivillig skattskyldighet inträtt”, 2007-12-14, dnr 131 738814-07/111. Ställningstagandet har kompletterats med en bedömning avseende reglerna för retroaktivt avdrag för ingående skatt för kostnader hänförliga till ny-, till- eller ombyggnad av fastighet som används i skattepliktig uthyrning. Ställningstagandet redogör för Skatteverkets syn på vilka slags förvärv som kan anses som ett led i en ny-, till- eller ombyggnad. Vidare har ställningstagandet även kompletterats med en redogörelse för vid vilken tidpunkt avdrag kan göras för ingående skatt i a conto-fakturor på bygg- och anläggningstjänster i fall då skatt- och redovisningsskyldigheten för mervärdesskatten har inträtt innan den frivilliga skattskyldighetens inträde.