Rateopsparing – ett danskt pensionssparande

1 Sammanfattning

En arbetsgivares inbetalning till en dansk arbetsgivaradministrerad rateopsparing till förmån för den anställdas framtida ålderspension är en inkomst som enligt svensk rätt är en skattepliktig inkomst av tjänst.

Skatteverket anser att arbetsgivarens inbetalning till en arbetsgivaradministrerad rateopsparing inte är disponibel för den anställda när inbetalningen görs. Den anställda ska därför inte beskattas för en förmån vid denna tidpunkt. Ersättning som betalas ut från en dansk arbetsgivaradministrerad rateopsparing är pension enligt inkomstskattelagen och ska tas upp.

Ersättning som betalas ut från en privat dansk rateopsparing är inte pension enligt inkomstskattelagen. Då ersättningen har pensionskaraktär men faller utanför definitionen av pension anser Skatteverket att det saknas stöd i inkomstskattelagen för att ta upp ersättningen som inkomst av tjänst.

Ställningstagandet ”Dansk ratepension” 2011-07-07, dnr 131 488463-11/111 är upphävt och ska inte längre tillämpas. Ställningstagandet ersätts av detta ställningstagande.

Detta ställningstagande har begränsats till att ta upp de ställda frågorna i det upphävda ställningstagandet som avser beskattning av dansk rateopsparing enligt inkomstskattelagen. Ställningstagandet är omarbetat både vad gäller struktur och omfång i förhållande till det upphävda ställningstagandet. Skatteverkets bedömning rörande dansk privat rateopsparing överensstämmer med bedömningen i det upphävda ställningstagandet. Vad gäller dansk rateopsparing som har samband med en anställning (arbetsgivaradministrerad) har Skatteverket däremot ändrat sin bedömning till följd av rättspraxis. Det upphävda ställningstagandet behandlar även beskattning av dansk rateforsikring. I den delen har innehållet, utan ändring i sak, inarbetats i Rättslig vägledning.

Det upphävda ställningstagandet liksom det nya ställningstagandet berör inte löpande beskattning av avkastning på tillgångar i en privat rateopsparing. Sådan avkastning beskattas som inkomst av kapital.

2 Frågeställning

Vid inkomstbeskattningen ska anställningsinkomster såsom förmåner och pensioner tas upp i inkomstslaget tjänst såvida det inte särskilt anges att inkomsten inte ska tas upp. I inkomstslaget tjänst tillämpas kontantprincipen för att bestämma när en inkomst ska tas upp.

I Danmark finns olika typer av skattegynnade pensionssparanden – sparanden som är öppna för både arbetsgivare och privatpersoner. En av sparformerna – dansk ratepension – kan vara i form av ett sparande i en försäkring (rateforsikring i pensionsøjemed) eller ett sparande i ett finans- eller kreditinstitut utan försäkringsinslag (rateopsparing i pensionsøjemed). Detta ställningstagande behandlar endast rateopsparing i pensionsøjemed, som i ställningstagandet benämns rateopsparing.

En arbetsgivaradministrerad rateopsparing är en rateopsparing där arbetsgivaren är part i avtalet.

Det normala i Danmark är att finansieringen av en arbetsgivaradministrerad rateopsparing fördelas mellan arbetsgivaren och den anställda. Arbetsgivaren står för 2/3 av inbetalningarna och den anställda för 1/3. Den anställda bidrar till inbetalningarna till rateopsparingen genom att avstå från en del av sin bruttolön (bruttolöneavdrag). Det är arbetsgivaren som gör inbetalningarna till finans- eller kreditinstitutet som tillhandahåller rateopsparingen.

2.1 Arbetsgivarens inbetalning till en arbetsgivaradministrerad rateopsparing

Fråga har uppkommit om en person som arbetar i Danmark och som är skattskyldig i Sverige ska beskattas för de inbetalningar den danska arbetsgivaren gör till en dansk arbetsgivaradministrerad rateopsparing.

2.2 Utbetalning från en privat eller arbetsgivaradministrerad rateopsparing

En i Sverige skattskyldig person kan tidigare ha varit bosatt eller arbetat i Danmark och där tjänat in pension i en anställning eller haft ett eget privat pensionssparande i en dansk rateopsparing.

Fråga har uppkommit om beskattning ska ske vid utbetalning från en dansk – privat eller arbetsgivaradministrerad – rateopsparing till en i Sverige skattskyldig person.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Inkomstskattelagen

Inkomster ska tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst det beskattningsår då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldiga till del – kontantprincipen – (10 kap. 8 § inkomstskattelagen (1999:1229) (IL)).

Löner, arvoden, kostnadsersättningar, pensioner, förmåner och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst ska tas upp sin intäkt, om inte något annat anges i 8 eller 11 eller 11 a kap. IL (11 kap. 1 § IL).

En arbetsgivares utgifter enligt 28 kap. 3 § IL för att trygga pension ska inte tas upp hos arbetstagaren (11 kap. 6 § IL).

Definitionen av pension finns i 10 kap. 5 § första och andra styckena IL.

Med pension avses i första stycket ersättningar som betalas ut

• som allmän ålderspension, inkomstpensionstillägg, efterlevandepension och premiepension till efterlevande enligt socialförsäkringsbalken samt motsvarande utländska ersättningar,
• som ålders-, invaliditets- och efterlevandepension enligt Europaparlamentets beslut nr 2005/684/EG, Euratom av den 28 september 2005 om antagande av Europaparlamentets ledamotsstadga,
• på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom en försäkring,
• på grund av en pensionsförsäkring eller återköp av sådan försäkring, eller
• till förmånstagare enligt ett sådant avtal om tjänstepension som avses i 28 kap. 2 § andra stycket.

Med pension avses i andra stycket ersättningar som betalas ut från ett pensionssparkonto.

Ett pensionssparkonto är ett sådant konto som avses i 1 kap. 2 § lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande (LIPS) och som uppfyller de villkor som anges i 58 kap. 22–31 §§ IL (58 kap. 21 § IL).

Ett pensionssparkonto ska föras av ett svenskt pensionssparinstitut eller av ett utländskt instituts filial i Sverige (58 kap. 22 § IL).

3.2 Loven om beskatningen af pensionsordninger m.v. (Pensionsbeskatningsloven, PBL)

I pensionsbeskatningsloven regleras vilket pensionssparande som är skattegynnat och vilket som inte är skattegynnat i Danmark. Lagen tar upp de villkor som ska vara uppfyllda för de olika typerna av pensionssparanden som finns, vilka aktörer som kan tillhandahålla pensionssparandet och hur pensionskapitalet får placeras när ägaren till pensionssparandet får styra över placeringarna. Därutöver tar lagen upp avdragsrätten för privat pensionssparande och arbetsgivarens avdragsrätt för tjänstepension och beskattningen av utfallande belopp vid inkomstbeskattningen i Danmark.

Nedan följer en översiktlig beskrivning av för frågeställningarna relevanta bestämmelser i pensionsbeskatningsloven.

Villkoren för rateopsparing regleras i första hand i § 11 A PBL. Ett sådant pensionssparande omfattar rätt till pension till kontohavaren vid uppnådd pensionsålder och återbetalningsskydd vid kontohavarens död. En rateopsparing kan kombineras med en försäkring som ger rätt till ersättning vid arbetsoförmåga. Villkoren för rateopsparingen ska framgå av ett avtal. Om en arbetsgivare ska göra inbetalningar till rateopsparingen (en arbetsgivaradministrerad rateopsparing) ska arbetsgivaren, kontohavaren (den anställda) och finans- eller kreditinstitutet vara avtalsparter.

Åldern för att påbörja uttag av ålderspension är bestämd i förhållande till pensionsåldern för dansk socialförsäkringspension (§ 1 a PBL). Ålderspensionen ska betalas ut under minst 10 år (§ 11 A PBL).

En arbetsgivare kan förbehålla sig rätten till pensionskapitalet i vissa specifika situationer. Om ett sådant förbehåll finns ska det framgå av det enskilda pensionsavtalet mellan den anställda och arbetsgivaren (§ 17 PBL).

Det finns inget förbud i pensionsbeskatningsloven mot att betala ut ersättningen från en rateopsparing i förtid. Om en utbetalning sker före uppnådd pensionsålder, d.v.s. i strid med avtalsvillkoren för en rateopsparing, tas en avgift ut som uppgår till 60 procent av det utbetalda beloppet (§ 29 PBL).

Om det sker överlåtelse, pantsättning eller annat förfogande som innebär att avtalet om rateopsparing inte längre uppfyller villkoren i pensionsbeskatningsloven för en rateopsparing tas en avgift ut som uppgår till 60 procent av innestående värde (§ 30 PBL).

Rateopsparing är en skattegynnad pensionsordning, d.v.s. en skattebetalare har avdragsrätt för privat pensionssparande till en sådan pensionsordning och en arbetsgivares inbetalning till en sådan arbetsgivaradministerad pensionsordning ska kontohavaren inte ta upp till beskattning i Danmark (§ 16 och § 19 PBL).

3.3 Praxis

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat när beskattningstidpunkten infaller för en amerikansk tjänstepension (HFD 2019 ref.13).

Inledningsvis konstaterar domstolen att skattebetalaren inte kan anses ha disponerat över inkomsten redan vid tidpunkten för avsättningen till den arbetsgivaradministrerade pensionsplanen, med hänvisning till RÅ 2000 ref. 4, RÅ 2000 ref. 28, RÅ 2002 ref. 83 och RÅ 2003 not. 89. Av lämnade uppgifter framgår att skattebetalaren var 67 år när kapitalet fördes från pensionsplanen till en individuell sparform (IRA-kontot) och att skattebetalaren hade haft rätt att redan från 59,5 års ålder utan restriktioner begära utbetalning av sitt tjänstepensionskapital från den arbetsgivaradministrerade pensionsplanen. Frågan som Högsta förvaltningsdomstolen ställde sig är om skattskyldigheten inträder i samband med att medel förs över från pensionsplanen till skattebetalarens IRA-konto eller först när skattebetalaren tar ut medel från IRA-kontot.

Högsta förvaltningsdomstolen uttalar att IRA-kontot som i det aktuella förhandsbeskedet är i form av ett bankkonto, tillhör skattebetalaren och saknar den anknytning till arbetsgivaren som kännetecknar pensionsplanen. Skattebetalaren kan vidare förfoga över medlen på IRA-kontot utan inskränkningar. I och med att medlen förs över till kontot får de därför anses vara disponibla för skattebetalaren i den mening som avses i 10 kap. 8 § IL med hänvisning till RÅ 2000 ref. 28. Inkomsten får anses utgöra pension enligt 10 kap. 5 § första stycket 3 IL, d.v.s. pension på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom en försäkring.

Högsta förvaltningsdomstolen har i samma avgörande även slagit fast att bestämmande av beskattningstidpunkten enligt 10 kap. 8 § IL med avseende på inkomster som har tjänats in utomlands ska göras utan beaktande av när skattskyldigheten inträder enligt utländsk rätt.

4 Bedömning

4.1 Vad är en dansk rateopsparing?

Skatteverket anser sammanfattningsvis att det saknas en svensk motsvarighet till en dansk rateopsparing. Vid inkomstbeskattningen anser Skatteverket därför att en rateopsparing måste bedömas med utgångspunkt från de avtalsvillkor som gäller för sparandet och att sparandet har ett pensioneringssyfte, se vidare nedan.

Ett avtal om dansk rateopsparing ska vara upprättad i ett finans- eller kreditinstitut, pensionskapitalet ska vara insatt på ett konto/en depå och avtalet saknar försäkringsrisk (§ 11 A PBL). En dansk rateopsparing är alltså inte en försäkring.

Ett avtal om rateopsparing med ett finans- eller kreditinstitut i Danmark är inte heller ett pensionssparkonto enligt 58 kap. IL eftersom ett pensionssparkonto ska föras av ett svenskt pensionssparinstitut eller av ett utländskt instituts filial i Sverige (58 kap. 22 § IL).

En dansk skattegynnad rateopsparing ger rätt till ersättning när kontohavaren uppnår pensionsåldern, som är kopplad till pensionsåldern för socialförsäkringspensionen i Danmark (§ 1 a PBL). Ålderspensionen ska betalas ut under minst tio år (§ 11 A PBL). Ett avtal om rateopsparing behöver inte innehålla några villkor om att ålderspensionen inte får betalas ut i förtid, att avtalet inte får överlåtes eller pantsättas, jämför 58 kap. 16 § IL. Förfoganderätten över avtalet begränsas i stället genom att det tas ut en avgift på 60 procent av värdet vid ett förfogande i strid med avtalsvillkoren eller vid en överlåtelse eller pantsättning (§ 29 och § 30 PBL). Ett sparande i en dansk rateopsparing får enligt Skatteverket anses ha ett pensioneringssyfte.

När en dansk rateopsparing har samband med en anställning har sparandet skett av arbetsgivaren för den anställdas framtida tjänstepension och inbetalningarna har inte räknats som inkomst vid beskattningen i Danmark.

Ersättning som betalas ut från en rateopsparing beskattas i Danmark som så kallad personlig inkomst.

4.2 Ska arbetsgivarens inbetalning till en arbetsgivaradministrerad rateopsparing tas upp?

Fråga har uppkommit om en person som arbetar i Danmark och som är skattskyldig i Sverige ska beskattas för de inbetalningar den danska arbetsgivaren gör till en dansk arbetsgivaradministrerad rateopsparing.

Skatteverket anser sammanfattningsvis att den danska arbetsgivarens inbetalning till en dansk rateopsparing inte kan disponeras eller på något annat sätt kommit den anställda till del vid tidpunkten för inbetalningen. Pensionskapitalet är låst inom ramen för rateopsparingen, avtalet har ett direkt samband med anställningen och förvaltas för pensionsändamål. Den danska arbetsgivarens inbetalning till den danska rateopsparingen ska därför inte tas upp som inkomst av tjänst redan vid tidpunkten för inbetalningen (10 kap. 8 § IL och HFD 2019 ref. 13). Se vidare nedan.

Arbetsgivarens inbetalning till en dansk arbetsgivaradministrerad rateopsparing till förmån för den anställdas framtida ålderspension är en inkomst som enligt svensk rätt är skattepliktig inkomst av tjänst (jämför HFD 2019 ref. 13 punkt 17).

Inkomsten ska tas upp när den kan disponeras eller på något annat sätt kommer den anställda till del såvida inte det är särskilt reglerat att inkomsten inte ska tas upp (10 kap. 8 § och 11 kap. 1 § IL). Beskattningstidpunkten ska bestämmas utan beaktande av när inkomsten ska tas upp i Danmark (jämför HFD 2019 ref. 13 punkt 20-21).

En arbetsgivares utgifter för att trygga pension för anställda ska inte tas upp som intäkt hos den anställda (11 kap. 6 § IL). Vad som avses med tryggande av pension framgår av 28 kap. 3 § IL. En arbetsgivares inbetalning till en dansk rateopsparing är inte ett tryggande enligt 28 kap. IL och inkomsten är alltså inte undantagen från skatteplikt enligt 11 kap. 6 § IL.

Frågan är därmed om den anställda kan disponera över inbetalningen till rateopsparingen på sådant vis att beskattning ska ske redan vid inbetalningen till rateopsparingen.

Syftet med inbetalningen till rateopsparingen är att säkerställa den anställdas framtida tjänstepension (se avsnitt 4.1). Inbetalningen till rateopsparingen görs av arbetsgivaren och den anställda bidrar till sparandet genom ett s.k. bruttolöneavdrag. Avtalet har ett direkt samband med anställningen och arbetsgivaren är part i avtalet. Pensionskapitalet är låst till avtalad pensionsålder och omfattas av de villkor som gäller för rateopsparing enligt pensionsbeskatningsloven. Den anställda är den som har rätt till de framtida utbetalningarna, d.v.s. kontohavare för rateopsparingen.

Skatteverket anser att den anställda inte kan förfoga över den del av lönen som betalas in av arbetsgivaren till rateopsparingen, jämför Skatteverkets ställningstagande ”Bruttolöneavdrag vid premiebetalning på utländsk pensionsförsäkring”, 2007-06-21, dnr 131 287635-07/111.

Skatteverket anser vidare att rättspraxis ger stöd för att en arbetsgivares inbetalning till en dansk arbetsgivaradministrerad rateopsparing med ett pensioneringssyfte där pensionskapitalet är låst fram till en angiven pensionsålder och där förtida uttag är förenade med restriktioner inte är disponibel för den anställda vid tidpunkten för inbetalningen (jämför HFD 2019 ref. 13 punkt 22 och där angivna rättsfall).

Den omständigheten att den anställda är kontohavare till den danska rateopsparingen påverkar enligt Skatteverket inte bedömningen. Skatteverket uppfattar bestämmelserna i pensionsbeskatningsloven på så vis att avsikten är att pensionskapitalet ska vara avskilt från arbetsgivaren till förmån för den anställdas tjänstepension enligt avtalsvillkoren. I dansk lagstiftning finns inte begreppet ”förmånstagare” för ålderspension vilket är det begrepp som används för svenska tjänstepensionsavtal för att klargöra vem som har rätt till den framtida ålderspensionen (jämför 58 kap. 10 § tredje stycket IL). I pensionsbeskatningsloven klargörs i stället vem som har rätt till den framtida ålderspensionen genom att det ska finnas en bestämmelse i avtalet som anger att behållningen med upplupen ränta m.m. tillhör kontohavaren. Skatteverket anser att arbetsgivarens inbetalning till en dansk arbetsgivaradministrerad rateopsparing inte ska ses som en inbetalning till ett eget bankkonto (jämför överföringen till IRA-kontot i form av ett bankkonto i HFD 2019 ref. 13). Kontohavaren till rateopsparingen ska närmast ses som förmånstagare till den framtida ålderspensionen.

4.3 Ska utbetalning från en privat eller arbetsgivaradministrerad rateopsparing tas upp?

Fråga har uppkommit om beskattning ska ske vid utbetalning från en dansk rateopsparing till en i Sverige skattskyldig person.

Pension är en inkomst som ska tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst om inte något annat anges i 8, 11 eller 11 a kap. IL (11 kap. 1 § IL). I inkomstslaget tjänst tillämpas kontantprincipen för att bestämma när en inkomst ska tas upp som intäkt (10 kap. 8 § IL).

Med pension avses bland annat ersättning som betalas ut på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom en försäkring (10 kap. 5 § första stycket 3 IL).

En dansk rateopsparing är varken en försäkring eller ett pensionssparkonto. En rateopsparing måste bedömas utifrån avtalsvillkoren för rateopsparingen och syftet med sparandet (se avsnitt 4.1).

4.3.1 Utbetalning från en privat rateopsparing ska inte tas upp som inkomst av tjänst

En privat dansk rateopsparing är ett privat skattegynnat pensionssparande i Danmark och ersättningen som betalas ut har därmed pensionskaraktär. Ersättningen faller dock inte in under definitionen av pension i 10 kap. 5 § IL. Ersättningen har pensionskaraktär, men eftersom ersättningen faller utanför definitionen av pension och då det saknas annan grund för beskattning i inkomstslaget tjänst anser Skatteverket att ersättningen inte är en skattepliktig inkomst av tjänst.

4.3.2 Utbetalning från en arbetsgivaradministrerad rateopsparing är pension på grund av tidigare tjänst och ska tas upp som inkomst av tjänst

Skatteverket anser att arbetsgivarens inbetalning till en arbetsgivaradministrerad rateopsparing inte är disponibel för den anställda vid tidpunkten för inbetalningen (se avsnitt 4.2). Frågan blir då om skattskyldigheten inträder i samband med att ersättningen betalas ut.

En arbetsgivaradministrerad rateopsparing har ett direkt samband med anställningen och kapitalet i rateopsparingen förvaltas för pensionsändamål. Skatteverket anser därför att ersättningen som betalas ut från en sådan dansk rateopsparing är pension på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom en försäkring (10 kap. 5 § första stycket 3 IL). Det innebär att ersättningen ska tas upp som inkomst av tjänst i takt med att pensionen betalas ut (10 kap. 8 § och 11 kap. 1 § IL).

4.4 Tidigare ställningstagande ersätts

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande ”Dansk ratepension”, 2011-07-07, dnr 131 488463-11/111.

Ställningstagandet tar upp de ställda frågorna om beskattning enligt inkomstskattelagen rörande dansk rateopsparing. Ställningstagandet är omarbetat både vad gäller struktur och omfång i förhållande till det upphävda ställningstagandet. Skatteverkets bedömning rörande dansk privat rateopsparing överensstämmer med bedömningen i det upphävda ställningstagandet.

Vad gäller dansk rateopsparing som har samband med en anställning (arbetsgivaradministrerad) har Skatteverket däremot ändrat sin bedömning till följd av rättspraxis och anser att en arbetsgivares inbetalning till rateopsparingen inte är disponibel vid tidpunkten för inbetalningen. Den ersättningen som betalas ut från en sådan arbetsgivaradministrerad rateosparing är pension som ska tas upp som inkomst av tjänst i takt med att ersättningen betalas ut.

Det upphävda ställningstagandet behandlar även beskattning av dansk rateförsäkring (rateforsikring i pensionsøjemed). I den delen har innehållet, utan ändring i sak, inarbetats i Rättslig vägledning eftersom det handlar om tillämpning av ställningstagandena ”Utländsk försäkring som pensionsförsäkring”, 2006-10-24, dnr 131 318472-06/111 och ”Bruttolöneavdrag vid premiebetalning på utländsk pensionsförsäkring”, 2007-06-21, dnr 131 287635/111 och inte några rättsliga bedömningar. Informationen finns nu i Rättslig vägledning – Villkor för en utländsk försäkring som är en pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § IL.