Onoterade aktier och andelar

Vem omfattas av reglerna?

Aktie- eller andelsägaren måste vara en fysisk person eller ett dödsbo. Bestämmelsen finns under avdelningen ”Inkomstslaget kapital” i inkomstskattelagen och innebär i korthet att bara fem sjättedelar av utdelning, kapitalvinster och kapitalförluster ska tas upp i deklarationen i vissa fall. (42 kap. 15 a § IL). De aktie- eller andelsägare som omfattas av bestämmelsen är bara de som redovisar utdelning och kapitalvinst i inkomstslaget kapital, d.v.s. fysiska personer och dödsbon (1 kap. 3 § IL och 4 kap. 1-3 §§ IL).

Vilka aktier och andelar omfattas av reglerna?

Reglerna om kvotering till fem sjättedelar omfattar

• aktier i svenska aktiebolag
• andelar i svenska ekonomiska föreningar som inte är kooperativa
• andelar i vissa utländska juridiska personer (42 kap. 15 a § IL).

När är reglerna inte tillämpliga?

Kvotering till fem sjättedelar får inte ske om:

• företaget är marknadsnoterat
• företaget har varit marknadsnoterat men noteringen upphörde när företaget inledde ett förfarande om inlösen, fusion, fission, likvidation eller konkurs
• företaget under det räkenskapsår som beslutet om utdelning avser, eller under något av de fyra föregående räkenskapsåren, har ägt aktier med en röst- eller kapitalandel på tio procent eller mer i ett marknadsnoterat företag
• företaget är ett privatbostadsföretag
• andelarna är kvalificerade
• en kapitalvinst ska tas upp som överskott av passiv näringsverksamhet enligt 49 a kap. IL (42 kap. 15 a § IL).

Utländsk juridisk person

Det är bara vissa andelar i utländska juridiska personer som omfattas av bestämmelserna om kvotering till fem sjättedelar (vad som avses med utländsk juridisk person, se Handledning för beskattning av inkomst 2014 (SKV 399) avsnitt 46.5). För att omfattas krävs att den utländska juridiska personen har en inkomstbeskattning som är jämförlig med beskattningen av ett svenskt företag med motsvarande inkomst (42 kap. 15 a § första stycket IL). Skatteverket anser att begreppet jämförlig beskattning i detta sammanhang ska ligga på samma nivå som gränsen för CFC-beskattning. Därmed kommer begreppet jämförlig beskattning att följa med när det sker ändringar i bolagsskattesatsen. Med en svensk bolagsskattesats på 22 procent anses en utländsk juridisk person jämförligt beskattad om den beskattas med 12,1 procent eller mer på ett underlag beräknat enligt svenska regler för ett svenskt företag med motsvarande inkomst, se Handledning för beskattning av inkomst 2014 (SKV 399) avsnitt 46.5.

Bestämmelserna om kvotering till fem sjättedelar är inte tillämpliga på utdelning från bl.a. privatbostadsföretag. Ett privatbostadsföretag är en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt aktiebolag med viss verksamhet. Reglerna är därför tillämpliga på utdelning från en utländsk juridisk person även om den motsvarar ett svenskt privatbostadsföretag.

Även de gamla lättnadsreglerna får tillämpas på andelar utländska oäkta bostadsföretag inom EES t.o.m. utgången av år 2015.

Marknadsnotering

I detta sammanhang anses ett företag vara marknadsnoterat om någon andel i företaget är marknadsnoterad (42 kap. 15 a § tredje stycket IL). Det räcker alltså med att ett aktieslag i bolaget är marknadsnoterat för att aktiebolaget i sin helhet ska anses vara marknadsnoterat. Då beskattas utdelning och kapitalvinst fullt ut, även på de onoterade andelarna. Motsvarande gäller för utländska juridiska personer.

Har företaget upphört att vara marknadsnoterat i anslutning till att företaget inleder en inlösen, fusion, fission, likvidation eller konkurs ska en utdelning eller en kapitalvinst inte reduceras till fem sjättedelar.

Bedömningen av om ett företag är marknadsnoterat eller inte sker löpande under varje beskattningsår för andelsägaren.

Röst- eller kapitalandelsregeln på tio procent

En aktieägare får inte kvotera en utdelning till fem sjättedelar om företaget äger aktier med en röst- eller kapitalandel motsvarande tio procent eller mer i ett marknadsnoterat företag. När man gör bedömningen av ägarandelen ska man räkna med både direkt och indirekt ägande genom dotterföretag. Företaget får inte ha ägt aktierna under det räkenskapsåret som beslutet om utdelning fattades eller något av de fyra föregående räkenskapsåren (42 kap. 15a § andra stycket 2 IL).

Högsta förvaltningsdomstolen har tolkat röst- eller kapitalandelsregeln efter dess ordalydelse och kommit fram till att regeln bara är tillämplig på utdelningar. Kapitalvinster på aktier i sådana företag får därför kvoteras till fem sjättedelar (HFD 2012 not. 48).

Beskattning av kapitalvinst och utdelning

De ägare som äger sådana onoterade aktie- eller andelar som omfattas av reglerna ska bara betala 25 procent i skatt på kapitalvinster och utdelningar (42 kap. 15 a § IL).

Tekniskt har lagstiftaren löst det genom att utdelning och kapitalvinst ska tas upp till beskattning till fem sjättedelar. Eftersom skattesatsen i kapital är 30 procent innebär reduceringen av det beskattningsbara underlaget att skatten kommer att bli 25 procent på inkomsten.

Skatteverket anser att en motsvarande kvoteringsregel för kvalificerade andelar i fåmansföretag ska ses som en beskattningsregel om vad som ska beskattas och inte som en regel om skattesats. Skatteverket anser att även kvoteringsregeln till fem sjättedelar får anses vara en beskattningsregel. Skäl för detta är bl.a. regelns placering i 42 kap. IL och dess ordalydelse. Detta innebär att det bara är kapitalvinster och utdelningar som beskattas efter det att denna regel infördes som ska reduceras till fem sjättedelar.

Reglerna trädde ikraft den 1 januari 2006 i stället för de s.k. lättnadsreglerna, se Handledning för beskattning av inkomst vid 2006 års taxering (SKV 301) avsnitt 25. För information om övergångsbestämmelserna se Handledning för beskattning av inkomst vid 2012 års taxering (SKV 399) avsnitt 35.

Särskilda regler gäller för kvalificerade aktier i fåmansföretag, se Handledning för beskattning av inkomst 2014 (SKV 399) avsnitt 90 och för andelsägare i s.k. oäkta bostadsföretag.

Tilläggsköpeskilling

En kapitalvinstberäkning på tilläggsköpeskillingar ska göras med utgångspunkt i förhållandet vid avyttringen och med tillämpning av de beräkningsregler som gällde vid avyttringstidpunkten (44 kap. 28 § IL). Eftersom Skatteverket anser att en regel om kvotering av underlaget för beskattning är en beskattningsregel kan det påverka beskattningen av en tilläggsköpeskilling. Om t.ex. aktieägare säljer sina aktier innan den 1 januari 2006 och en tilläggsköpeskilling ska betalas ut år 2006 eller senare ska säljaren ta upp hela tilläggsköpeskillingen till beskattning utan reducering till fem sjättedelar.

Återfört uppskovsbelopp vid andelsbyte

Skatteverkets uppfattning att kvoteringsregeln till fem sjättedelar är en beskattningsregel innebär att uppskovsbelopp från andelsbyten före år 2006 inte ska reduceras till fem sjättedelar utan återföras med hela beloppet.

Kapitalförlust

En kapitalförlust på onoterade andelar i svenska aktiebolag och utländska juridiska personer är avdragsgill till fem sjättedelar. Efter kvoteringen får kvittning ske mot vinster på sådana tillgångar och på andra marknadsnoterade delägarrätter än svenska räntefonder (48 kap. 20 § IL).

Till den del en kapitalförlust på onoterade andelar inte kan kvittas ska fem sjättedelar av 70 procent dras av (48 kap. 20 a § IL).

Exempel: kapitalförlust

Aran har kapitalvinster på marknadsnoterade aktier med 50 000 kr. Han har också en kapitalförlust på onoterade aktier med 120 000 kr. Han utnyttjar 60 000 kr (5/6 x 60 000 = 50 000) av kapitalförlusten till att kvitta mot kapitalvinsten. Det återstår då 60 000 kr av förlusten (48 kap. 20 § IL). Den ska han reducera först till fem sjättedelar och sen till 70 procent vilket innebär att han får dra av 35 000 kr (5/6 x 60 000 x 70 %) som ett underskott i inkomstslaget kapital (48 kap. 20 a § IL).