OBS: Nedan visas versionen från 4 nov 2015. För att se den senaste informationen, klicka här.

OBS: Nedan visas versionen från 4 nov 2015. För att se den senaste informationen, klicka här.

Meny

Huvudregeln när köparen är en beskattningsbar person

En tjänst som tillhandahålls en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap är omsatt inom landet, om den beskattningsbara personen antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här i landet och tjänsten tillhandahålls detta (5 kap. 5 § första stycket första meningen ML).

Om den beskattningsbara personen varken här eller utomlands har ett sådant säte eller fast etableringsställe är tjänsten omsatt inom landet, om den beskattningsbara personen är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige (5 kap. 5 § första stycket andra meningen ML).

En tjänst är omsatt utomlands om den tillhandahålls ett fast etableringsställe som den beskattningsbara personen har i ett annat land (5 kap. 5 § andra stycket ML).

Bestämmelsen motsvaras av artikel 44 i mervärdesskattedirektivet.

Köparens etablering avgör

Syftet med bestämmelsen är att de tjänster som inte omfattas av något särskilt undantag och som tillhandahålls en beskattningsbar person ska vara omsatta i det land där köparen har sin etablering. Först och främst är det där köparen har sitt ekonomiska säte eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsterna har tillhandahållits. Det är alltså köparens anknytning till ett visst land som är det avgörande. Om köparen inte har något säte eller fast etableringsställe är det köparens bosättning eller stadigvarande vistelse som ska vara avgörande.

Tjänster som inte omfattas

De tjänster som undantas från huvudregeln och ska bedömas enligt en särskild regel är

Rekvisitet – agerar i denna egenskap

Huvudregeln i 5 kap. 5 § ML har, utöver krav på att köparen är en beskattningsbar person, ett krav på att köparen ska ha gjort förvärvet i egenskap av en beskattningsbar person.

Köpet får inte ha gjorts för privat bruk

Att köparen agerat i egenskap av beskattningsbar person innebär att förvärvet inte ska ha gjorts för privat bruk.

Förvärv uteslutande för privat bruk

Vid tillämpning av huvudreglerna ska en beskattningsbar person som förvärvar tjänster uteslutande för privat bruk, inbegripet hans eller hennes personals privata bruk, anses som någon som inte är en beskattningsbar person (artikel 19 första stycket i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

När en tjänst förvärvas för uteslutande privat bruk ses alltså förvärvaren som någon som inte är en beskattningsbar person. Detta innebär att huvudregeln som gäller för köpare som inte är en beskattningsbar person blir tillämplig i stället.

Förvärv för blandad användning

Om det är fråga om förvärv som ska användas för blandade syften, d.v.s. både i verksamheten och privat, så ska förvärvet i sin helhet anses vara gjort av köparen i egenskap av beskattningsbar person (artikel 19 tredje stycket i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Detta innebär att i de fall en tjänst förvärvas för blandade syften är det huvudregeln för köpare som är beskattningsbara personer som gäller.

Förvärv för verksamheter som faller utanför tillämpningsområdet

I detta sammanhang kan noteras att en beskattningsbar person som bedriver ekonomisk verksamhet men även utför transaktioner som faller utanför mervärdesskattesystemets tillämpningsområde ska anses vara en beskattningsbar person för alla tjänster som denne förvärvar på grund av det utvidgade begreppet beskattningsbar person. Det är då fråga om förvärv hänförliga till t.ex. bidragsfinansierad verksamhet eller myndighetsutövning. Sådana förvärv gör köparen i egenskap av beskattningsbar person även om de inte omfattas av den beskattningsbara verksamheten. Dessa ska inte påverkas av uttrycket ”i denna egenskap” eftersom detta uttryck endast tar sikte på förvärv för privat nyttjande (prop. 2009/10:15 s. 91).

Beskattningsbar person som agerar i egenskap av sådan

När en svensk beskattningsbar person tillhandahåller tjänster som avses i 5 kap. 5 § ML ska säljaren visa att köparen är en beskattningsbar person och att köparen gör sina inköp såsom beskattningsbar person, d.v.s. agerar i denna egenskap. Den centrala frågan bli hur en säljare ska avgöra detta. Läs om beskattningsbar person vid bedömningen av beskattningsland.

Angivet VAT-nummer och god tro

En beskattningsbar person som är etablerad inom EU och som förvärvar tjänster som omfattas av huvudregeln i 5 kap. 5 § ML ska alltid vara registrerad för mervärdesskatt.

En köpare är skyldig att ange sitt VAT-nummer när följande tre förutsättningar är uppfyllda (artikel 55 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011):

  • köparen är en beskattningsbar person vid bedömningen av beskattningsland
  • inköpet avser en tjänst som omfattas av huvudregeln
  • köparen agerar i egenskap av beskattningsbar person.

Av faktureringsbestämmelserna i ML framgår också att en beskattningsbar person som agerar i egenskap av beskattningsbar person ska ange sitt registreringsnummer för mervärdesskatt till säljaren (11 kap. 8 § 4 ML).

Registreringsnumret för mervärdesskatt (VAT-numret) är alltså utgångspunkten när det ska bedömas om köparen agerar i egenskap av beskattningsbar person. Säljaren måste dock vara i god tro att så verkligen är fallet. Se även artikel 18 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011.

God tro föreligger när säljaren vidtagit varje rimlig åtgärd för att försäkra sig om att förvärvaren gör inköpet i egenskap av beskattningsbar person. Till grund för god tro kan ligga det som kunden uppger om tjänstens användning i kombination med användandet av redan existerande verifikationsprocedurer, t.ex. sådana som sammanhänger med betalningar (prop. 2009/10:15 s. 95).

Skatteverket anser att när det är fråga om tjänster som normalt tillhandahålls någon som inte är en beskattningsbar person ska säljaren begära att köparen särskilt intygar att han gör förvärvet i egenskap av beskattningsbar person. Vid tillhandahållande av tjänster som normalt endast används i ekonomisk verksamhet är köparens registreringsnummer till mervärdesskatt tillräckligt som rimlig åtgärd för att säljaren ska anses vara i god tro. I normalfallet får därmed köparens registreringsnummer till mervärdesskatt anses tillräckligt för att säljaren ska kunna anses vara i god tro när det gäller frågan om köparen gjort förvärvet i egenskap av beskattningsbar person. Detta gäller under förutsättning att det inte finns omständigheter som säljaren haft kännedom om och som gör att säljaren inte kan anses vara i god tro. Se även artikel 19 andra stycket i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011.

När en svensk beskattningsbar person förvärvar tjänster som omfattas av huvudregeln i 5 kap. 5 § ML ska köparen anses ha gjort detta i egenskap av beskattningsbar person om följande två förutsättningar är uppfyllda:

  • köparen har till säljaren angett sitt registreringsnummer för mervärdesskatt
  • säljaren kan antas vara i god tro vad gäller avsikten med inköpet.

När dessa förutsättningar är uppfyllda ska tjänsten enligt Skatteverkets bedömning anses omsatt inom landet även om det visar sig att tjänsten ska användas för privat bruk (Skatteverkets ställningstagande Omsättningsland – näringsidkare agerar i denna egenskap; Mervärdesskatt). Denna bedömning stämmer överens med artikel 25 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011.

Rekvisitet – tillhandahålls till

För att huvudregeln i 5 kap. 5 § ML ska bli tillämplig räcker det inte att förvärvaren är etablerad inom landet. Det krävs dessutom att tjänsten tillhandahålls denna etablering för att beskattning ska ske i Sverige.

Säte och fast etablering

Om en tjänst tillhandahålls till ett fast etableringsställe i ett annat land ska tjänsten inte anses hänförlig till ett ekonomiskt säte här i landet. Detta innebär att tjänsten i sådana fall är omsatt utomlands (5 kap. 5 § andra stycket ML).

Den första bedömningen blir därmed om det över huvud taget finns en etablering i Sverige. Om en köpare har säte för sin ekonomiska verksamhet i ett land och saknar fast etableringsställe i något annat land ska tillhandahållandet anses ha skett till sätet.

Om ett tillhandahållande av tjänster till en beskattningsbar person omfattas av huvudregeln och köparen är etablerad i mer än ett land ska tillhandahållandet beskattas här i landet om köparen har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige. Om tjänsterna tillhandahålls köparens fasta etableringsställe i ett annat land än det land där sätet finns ska detta tillhandahållande beskattas i Sverige bara om det fasta etableringsstället finns här i landet. Detta gäller under förutsättning att det fasta etableringsstället mottar tjänsten och använder den för sitt eget behov (artikel 21 första och andra stycket i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

När ett företag har flera etableringar ska sätet för den ekonomiska verksamheten alltså vara utgångspunkten vid bedömningen av till vilken etablering som en tjänst tillhandahålls när tjänsten omfattas av huvudregeln för tillhandahållande av tjänster till beskattningsbara personer. Det är endast i de fall då tillhandahållandet nästan helt uteslutande sker till ett fast etableringsställe som omsättningslandet kan bli ett annat än det land där sätet finns. Skatteverket anser därför att när en tjänst nästan helt uteslutande tillhandahålls ett fast etableringsställe inom ett företag i Sverige har tjänsten omsatts inom landet. Om det fasta etableringsstället som använder tjänsten finns i ett annat land har tjänsten omsatts utomlands. Skatteverket anser att även om en tjänst kan vara till viss nytta för sätet så ska detta förhållande inte påverka bedömningen om användningen och konsumtionen av tjänsten nästan helt uteslutande sker vid ett fast etableringsställe i ett annat land.

När det gäller huvudregeln i 5 kap. 5 § ML kommer alltså begreppet fast etableringsställe ha en stor betydelse. Läs mer på sidan Var är köparen och säljaren etablerade?

Det övergripande målet med beskattningslandsreglerna är att beskattning så långt som möjlig ska ske i det land där konsumtionen av tjänsten sker. Utgångspunkten är då att konsumtionen sker där förvärvaren har sitt säte om inte konsumtionen i stället sker vid ett av förvärvarens fasta etableringsställen.

För att bestämma vilket av köparens fasta etableringsställen som mottagit tjänsten ska säljaren undersöka den tillhandahållna tjänstens art och användning. Om den tillhandahållna tjänstens art och användning inte gör det möjligt för säljaren att identifiera det fasta etableringsstället som mottagit tjänsten ska säljaren göra en särskild bedömning. Säljaren ska då undersöka om kontraktet, orderblanketten och det registreringsnummer som köparen meddelat identifierar det fasta etableringsställe som köpare av tjänsten och den enhet inom företaget som betalar för tjänsten (artikel 22.1 första och andra stycket i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Skatteverket anser att när ett företag har flera etableringar ska olika faktorer beaktas vid bestämmandet av om ett fast etableringsställe förvärvat och använder (konsumerar) den inköpta tjänsten. Vid denna bedömning ska utgångspunkten vara avtalet mellan parterna, order eller annan dokumentation som visar vilken etablering som nästan helt uteslutande ska få användning av den aktuella tjänsten. Vidare kan kontrolleras vilken etablering som nästan helt uteslutande ska bära kostnaden för den aktuella tjänsten.

Exempel: Transport från kundens säte i Sverige

Ett svenskt transportföretag utför en transport från Stockholm till Hamburg. Beställare är ett svenskt företag (SE2) och transporten går direkt från SE2:s säte i Stockholm. SE2 har dessutom ett fast etableringsställe i Danmark som har hand om företagets verksamhet på den danska marknaden. SE2 har åberopat sitt danska VAT-nummer vid förvärvet av tjänsten från det svenska transportföretaget. Enligt 5 kap. 5 § första stycket ML ska tjänsten anses omsatt inom landet om förvärvaren är en beskattningsbar person med säte här i landet. Detta har SE2. Enligt 5 kap. 5 § andra stycket ML kan dock tjänsten vara omsatt utom landet om den tillhandahålls ett fast etableringsställe i utlandet. Det avgörande blir därför att bedöma om den aktuella tjänsten har tillhandahållits SE2:s danska fasta etableringsställe. Bedömningen av vilket etableringsställe som tjänsten är tillhandahållen till ska göras utifrån normala affärsförhållanden. I detta exempel har inte det danska fasta etableringsstället haft något med transaktionen att göra förutom att deras VAT-nummer åberopats. Transporten har gjorts från sätet i Sverige och det danska fasta etableringsstället har endast hand om verksamhet som hänförs till den danska marknaden. Tjänsten är inte hänförlig till det danska fasta etableringsstället varför tjänsten får anses vara omsatt inom landet enligt 5 kap. 5 § första stycket ML.

Bosatt eller stadigvarande vistas

I det fall köparen varken har sitt säte eller ett fast etableringsställe här eller i ett annat land är tjänsten omsatt inom landet om köparen är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige. Med bosatt avses den adress där en fysisk person är folkbokförd och med stadigvarande vistas avses en ort till vilken personen, oberoende av om han eller hon är en beskattningsbar person eller inte, har starka yrkesmässiga och personliga band av mer varaktig karaktär. Läs mer på sidan Var är köparen och säljaren etablerade?

Med tanke på att syftet med reglerna avseende beskattningsland för tjänster är att beskattningen ska ske där konsumtionen av en tjänst faktiskt sker bör det dock inte uteslutas att i vissa fall betraktas en person stadigvarande vistas på ytterligare en ort i ett annat land. Exempelvis där denne har ett fritidshus. Detta förutsätter dock att banden med denna andra ort till sin natur är tillräckligt nära och permanenta. För att beskattning ska ske i det andra landet krävs även att konsumtionen av tjänsten faktiskt kan hänföras dit (prop. 2009/10:15 s. 83 f.).

Globala avtal

Företag tecknar i dag ofta olika s.k. globala avtal (t.ex. ramavtal). Det finns ingen särskild definition av vad som utgör ett globalt avtal. Vilka avtal som ses som globala avtal kan variera mellan företag och mellan länder. Av denna anledning går det inte att ge någon entydig vägledning för hur s.k. globala avtal ska hanteras mervärdesskattemässigt utan en bedömning ska göras för varje enskild situation.

Normalt anses dock olika ramavtal (framework agreements) utgöra globala avtal. När en tjänst används och konsumeras vid mer än en etablering inom ett företag anser Skatteverket att tjänsten ska anses omsatt inom landet endast om företaget har sitt säte för den ekonomiska verksamheten i Sverige. Om sätet finns i ett annat land har tjänsten omsatts utomlands. Det gäller även om en viss del av tjänsten konsumeras här i landet. Ett tillhandahållande ska alltså inte delas upp och bli beskattat i mer än ett land. Eftersom tjänsten inte nästan helt uteslutande har konsumerats i ett land ska omsättningsland bedömas utifrån var sätet finns. Vid bedömningen ska utgångspunkten vara etableringar i olika länder. En tjänst som används och konsumeras vid två eller flera fasta etableringsställen som alla finns i ett och samma land anses omsatta i det landet även om sätet för den ekonomiska verksamheten finns i ett annat land. Alltså ska två fasta etableringsställen i ett land inte ses som två olika etableringar vid avgörande av beskattningsland.

Tjänster som omfattas av huvudregeln när köparen är en beskattningsbar person

Nedanstående tjänster avgörs enligt huvudregeln om köparen är en beskattningsbar person. Dessa tjänster är endast undantagna från huvudregeln när köparen inte är en beskattningsbar person.

Förmedlingstjänster

Förmedling av vara eller tjänst i annans namn för dennes (huvudmannens) räkning som tillhandahålls en beskattningsbar person omfattas av huvudregeln. Läs mer om vad som omfattas av begreppet i annans namn för dennes räkning på sidan Förmedlingstjänster.

För det fall en förmedlingstjänst är omsatt inom landet enligt 5 kap. 5 § ML kan den ändå anses omsatt utomlands om omsättningen av den förmedlade varan eller tjänsten anses som en omsättning utanför EU enligt 5 kap. 19 § 4 ML, se sidan Beskattningsland för tjänster i samband med export m.m.

Förmedlingstjänster som endast har indirekt anknytning till en fastighet omfattas av huvudregeln när den tillhandahålls en beskattningsbar person. Som exempel på en sådan tjänst kan nämnas förmedling av logi, t.ex. hotellrum (jfr artikel 31 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Däremot har förmedling av en fastighet, d.v.s. fastighetsmäklartjänster tillräckligt direkt samband med fastigheten och omfattas inte av huvudregeln utan i stället av bestämmelsen som gäller omsättningsland för fastighetstjänster i 5 kap. 8 § ML. Bestämmelsen gällande fastighetstjänster är ett av undantagen som även gäller om köparen är en beskattningsbar person.

Varutransporttjänster

Beskattningsland avseende varutransporttjänster som tillhandahålls en beskattningsbar person omfattas av huvudregeln i 5 kap. 5 § ML. Det undantag som finns för varutransporter gäller bara om köparen inte är en beskattningsbar person (5 kap. 9 § andra stycket ML). Det enda undantaget är befordran av brev i postverksamhet. Undantaget för sådan brevbefordran gäller även om köparen är en beskattningsbar person (5 kap. 9 § tredje stycket ML).

Vad som är en varutransporter och bestämmelsen om brevbefordran hittar du på sidan Varutransporter.

Skatteverket anser att en varutransporttjänst som tillhandahålls en beskattningsbar person är omsatt inom landet om förvärvaren har sitt säte eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls i Sverige (5 kap. 5 § ML). Om varutransporttjänsten däremot tillhandahålls en svensk beskattningsbar persons fasta etableringsställe i ett annat land har tjänsten omsatts utomlands. Det saknar betydelse var transporten faktiskt genomförs.

Exempel: Transport från Italien till Spanien när köparen är ett svenskt företag

Ett italienskt transportföretag utför en transport från Milano till Madrid. Beställare är ett företag med säte i Sverige och tjänsten tillhandahålls detta säte. Omsättningen är gjord inom landet enligt 5 kap. 5 § första stycket ML. Det har ingen betydelse att transporten genomförs mellan två andra EU-länder.

Exempel: Transport inom Sverige när köparen är ett utländskt företag

Ett svenskt transportföretaget utför en transport från Malmö till Stockholm. Beställaren ett företag med säte i Tyskland och tjänsten tillhandahålls detta säte. Eftersom tjänsten tillhandahålls en beskattningsbar person i ett annat land blir huvudregeln inte tillämplig. Varutransporttjänsten är omsatt utomlands (5 kap. 1 § första stycket ML).

Varutransporter i samband med export och i vissa fall av import

För det fall varutransporten har samband med export av varor och i vissa fall vid import av varor är tjänsten omsatt utomlands även om köparen av tjänsten finns i Sverige (5 kap. 19 § 2 ML).

Bikostnad vid import

En tjänst inom transportområdet är undantagen från skatt i det fall ersättningen för tjänsten ingår i beskattningsunderlaget för import (3 kap. 32 § ML). Läs mer på sidan Beskattning vid import.

Varutransporter utanför EU

Om det är frågan om en varutransport s