Ändamålskravet

Krav på allmännyttigt ändamål

En stiftelse, en ideell förening eller ett registrerat trossamfund som vill bli skattegynnad (inskränkt skattskyldig) ska ha ett eller flera allmännyttiga ändamål som den ska främja (7 kap. 4 § IL). Till skillnad mot tidigare är det nu klart utsagt att det kan vara mer än ett allmännyttigt ändamål, men det är inte någon ändring i sak.

Gemensamma bestämmelser för stiftelser, föreningar och trossamfund

Stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund har i och med den nya lagstiftning som gäller från den 1 januari 2014 fått gemensamma ändamålsbestämmelser i 7 kap. 4 § IL. I förarbetena poängteras att det är ändamålet med verksamheten som bör vara avgörande för skattegynnandet och inte i vilken organisationsform som verksamheten drivs (prop. 2013/14:1 s. 286–287).

Med gemensamma ändamålsbestämmelser uppnås neutrala skattekonsekvenser, om t.ex. en stiftelse främjar en verksamhet som bedrivs i en förening eller ett trossamfund. Med tidigare gällande bestämmelser var detta inte varit möjligt att göra skattegynnat för en stiftelse för samtliga allmännyttiga ändamål.

Övergångsbestämmelse för stiftelserna

För stiftelser som i samband med införandet av de nya ändamålsbestämmelserna blir inskränkt skattskyldiga finns en övergångsbestämmelse som undantar dem från uttagsbeskattning (punkt 2 av övergångsbestämmelserna till lagen [2013:960] om ändring i inkomstskattelagen). Läs mer om detta under Beskattningsutträde p.g.a. nya regler år 2014.

Vad är ett allmännyttigt ändamål?

Vad som är ett allmännyttigt ändamål är inte definierat i lagtexten. I stället kopplas begreppet till den exemplifierande uppräkningen i 7 kap. 4 § IL. Tolkningen av begreppet allmännytta ska ta sin utgångspunkt i den uppräkning som görs i lagtexten (prop. 2013/14:1 s. 287–290). Sättet att reglera vad som är ett allmännyttigt ändamål bygger på hur de allmännyttiga ändamålen reglerades för ideella föreningar och registrerade trossamfund före lagändringen.

Ändamålet bör ha en sådan karaktär att det är av samhällelig natur och bidrar till att upprätthålla och stärka de grundläggande värderingar samhället vilar på. Verksamheter som bedrivs med stöd från stat och kommun anges som typexempel på vad som är allmännyttig verksamhet. Dessutom finns det en rikhaltig praxis samt uttalanden i äldre förarbeten som ger stöd för en relativt vid tolkning av begreppet. Det framgår dock klart att en verksamhet som strider direkt mot det som är acceptabelt från allmän synpunkt inte innefattas i begreppet, likaså att ändamålet inte får vara av för säregen karaktär.

Innebörden kan skilja sig från allmänt språkbruk

Att ett begrepp inte behöver ha samma innebörd enligt allmänt språkbruk som det har i 7 kap. IL framgår av ett avgörande från Högsta förvaltningsdomstolen. Frågan här var om fritids- och daghemsverksamhet som drevs av en förening där de aktiva medlemmarna var föräldrarna till barnen i verksamheten. Enligt allmänt språkbruk omfattas en sådan verksamhet av begreppet vård och uppfostran av barn. Trots detta kom domstolen fram till att det inte har samma innebörd som det tidigare stiftelseändamålet vård och uppfostran av barn, och alltså inte kunde godtas som allmännyttigt (RÅ 2005 ref. 8). Detta avgörande är av principiell natur när det gäller innebörden i ett begrepp i lagen respektive allmänt språkbruk. Det är därför generellt tillämpligt för samtliga allmännyttiga ändamål och för tolkningen av dessa.

Begreppet allmännyttigt ändamål har enligt tidigare gällande bestämmelser tolkats extensivt för ideella föreningar och registrerade trossamfund. Ett exempel på detta är ett avgörande från Högsta förvaltningsdomstolen som godtog uthyrning av samlingslokal som också innebar uthyrning till kommunal skolverksamhet som ett allmännyttigt ändamål (HFD 2012 ref. 45). Den 2014 genomförda lagändringen med gemensamma ändamål innebär inte någon inskränkning eller förändring av detta. Vad som tidigare godtagits som allmännyttigt ändamål för ideella föreningar och registrerade trossamfund är alltjämt att se som allmännyttigt. För stiftelserna innebär dock lagändringen att betydligt fler ändamål kan skattegynnas då de också omfattas av samtliga allmännyttiga ändamål.

Närmare om de uppräknade ändamålen

I 4 § finns en exemplifierande uppräkning av vad som utgör allmännyttiga ändamål. Uppräkningen är i bokstavsordning. Här nedan följer en genomgång av de olika ändamål som anges i lagtexten.

Idrott

Med idrott menas verksamhet i vid bemärkelse som avser friidrott, lagidrott, gymnastik, skytte, friluftsliv, båtsport, danssport, ridsport m.m.

Det allmännyttiga ändamålet idrott avser den breddidrott som innefattar barn- och ungdomsverksamhet, tävlingsverksamhet, kursverksamhet och annan ideell idrottsverksamhet. Redan i förarbetena till 1979 års lagstiftning sa man att utgivandet av ekonomiska förmåner till yrkesmässiga idrottsutövare inte var en verksamhet som motiverade någon förmånlig skattebehandling (prop. 1976/77:135 s. 76).

Att verksamhet som gynnar friluftsliv också omfattas framgår av ett avgörande från Högsta förvaltningsdomstolen som gällde Friluftsfrämjandets verksamhet och rätt till nedsättning av sociala avgifter. Där konstaterade domstolen att det inte kan göras någon skillnad mellan idrott och friluftsliv. Att det inte finns något krav på att vara ansluten till en viss riksorganisation framgår också av domen (RÅ 1999 ref. 25).

Ändamålet idrott behåller sin innebörd jämfört med de tidigare gällande föreningsbestämmelserna.

Kultur

De kulturpolitiska målen som riksdagen antagit ligger till grund för tolkningen av vad som är kultur enligt 7 kap. IL. Några exempel på kulturändamål är konst, litteratur, musik, amatörteater, dans och körsång.

Kultur är ett för samhället viktigt ändamål och de kulturpolitiska målen som styr kulturpolitiken innebär att kulturen ska vara en dynamisk, utmanande obunden kraft med yttrandefriheten som grund. Alla ska ha möjlighet att delta i kulturlivet och särskilt uppmärksammas barns och ungas rätt till kultur. Se mer om de kulturpolitiska målen i ”Tid för kultur” (prop. 2009/10:3, s. 26–32).

För att det ska vara fråga om det allmännyttiga ändamålet kultur brukar det krävas att verksamheten är inriktad mot exempelvis barn- och ungdomsverksamhet, tävlingsverksamhet, kursverksamhet eller annan ideell kulturverksamhet. Verksamheten får t.ex. inte enbart avse utlottning av konst till medlemmarna. Om det dessutom anordnas konstvisningar och föredrag har verksamheten däremot godtagits som allmännyttig (RÅ 2002 ref. 6).

Ett annat exempel är anordnande av dans. Att enbart anordna tillställningar för nöjes- och sällskapsdans av offentlig karaktär kan inte anses som allmännyttigt (RÅ 1980 Aa 128 och RÅ 1985 Aa 147). Skatteverket anser att verksamheten också måste omfatta exempelvis kursverksamhet eller barn- och ungdomsverksamhet för att betraktas som allmännyttig.

Verksamhet som är inriktad på olika former av spel, t.ex. roll- och konfliktspel, kortspel, datorspel, airsoft och paintball som bedrivs i ideell form kan enligt Skatteverket betraktas som allmännyttig kulturverksamhet.

Ändamålet kultur benämndes tidigare ”kulturella och konstnärliga ändamål”. Att ändamålet nu benämns kultur innebär inte någon förändring i innehåll och omfattning gentemot tidigare, och någon ändring av tillämpningen är inte avsedd. Det konstnärliga ändamålet innefattas i främjandet av kultur (prop. 2013/14:1 s. 303).

Miljövård

I propositionen till de nya bestämmelserna konstateras att miljövård är ett viktigt område, att det är ett område som engagerar många i samhället både privat och offentligt och att det görs betydande insatser också på frivillig grund. Engagemanget för miljövården och det mångfacetterade arbetet för att bevara natur och miljö är starkt. Detta, uttrycker regeringen, gör det i det närmaste självklart att främjandet av miljövård är ett allmännyttigt ändamål och att detta bör framgå av exemplifieringen (prop. 2013/14:1, s. 304–305).

Begreppet miljövård innefattar också det som brukar hänföras till naturvård.

Omsorg om barn och ungdom

Ändamålet omsorg om barn och ungdom är nytt. Tidigare var ändamålet vård och uppfostran av barn ett av stiftelseändamålen. Detta har länge ansetts som ett ålderdomligt och svårtillämpat ändamål. I praxis har det utformats till att avse grundläggande behov av vård, omsorg och uppfostran. Ändamålet omsorg om barn och ungdom har sin grund i detta äldre ändamål, men är vidare till sin omfattning. Förändringen har sin grund i den samhällsutveckling som varit och att behovet av stöd i dag har annan inriktning än just bara de grundläggande behoven där det i dag finns ett väl utvecklat stöd från samhällets sida.

I förarbetena anger man ändamålet till verksamhet som tillgodoser barns och ungdoms utveckling i kroppsligt, intellektuellt och socialt avseende och som ger tillfälle till lek och lärande, samvaro och avkoppling, inte bara ett tillgodoseende av de basala behoven av mat, husrum och daglig tillsyn (prop. 2013/14:1 s 290–293 och SOU 2009:65 s. 84­–86).

Som exempel på vad det nya ändamålet kan omfatta nämns verksamhet som bedrivs för funktionshindrade eller överviktiga barn och ungdomar samt verksamhet som syftar till ungdomars drogfrihet eller till att motverka mobbing. Likaså bör exempelvis lägerverksamhet där föräldrar eller syskon deltar tillsammans med barn med funktionshinder omfattas. Något som tidigare varit tveksamt.

Denna förändring av ändamålet innebär att det inte längre finns samma krav på att den fostrande eller omhändertagande uppgiften ska ha övertagits av någon annan än föräldrarna.

För att ändamålet ska uppfyllas krävs att det är fråga om omsorg om barn och ungdom. Det är inte tillräckligt att det är fråga om barn och ungdomsverksamhet enbart. Sådan verksamhet kan vara allmännyttig, men omfattas inte av ändamålet omsorg om barn och ungdom (prop. 2013/14:1 s. 293).

Det finns inte något krav på att mottagaren ska vara ekonomiskt behövande kopplat till detta ändamål då barn normalt torde kunna anses som behövande (prop.2013/14:1 s. 292).

Att daghemsverksamhet och fritidshemsverksamhet för medlemmarnas barn inte är allmännyttigt har Högsta förvaltningsdomstolen slagit fast (RÅ 2005 ref. 8). Detta gäller också för det nya ändamålet omsorg av barn och ungdom (prop.2013/14:1 s. 293). Motsvarande verksamhet där det saknas koppling till medlemmarnas barn, t.ex. en religiös förening som driver daghemsverksamhet, anser Skatteverket inte heller uppfyller kravet på allmännytta.

Vad menas med barn och ungdom?

Med barn avses någon som inte fyllt 18 år. Att också ungdom anges i ändamålet är för att betona att det även efter att någon fyllt 18 år kan finnas behov av stöd under viss ytterligare tid. Det finns inte, som för barn, någon definition av vad som menas med ungdom, men det får göras en helhetsbedömning av den situation som personen ifråga befinner sig i. Man kan bland annat ta hänsyn till om personen fortfarande går i skolan och inte har bildat eget hushåll (prop.2013/14:1, s. 292–293).

Ändamålet omsorg om barn och ungdom är ett godkänt ändamål för periodiska understöd enligt 11 kap. 47 § andra stycket IL.

Politisk verksamhet

Ändamålet att främja politisk verksamhet är ett allmännyttigt ändamål. Det är oförändrat jämfört med tidigare gällande föreningsbestämmelser från 1977. Enda skillnaden är att det nu också omfattar stiftelser.

Religiös verksamhet

Också ändamålet religiös verksamhet är allmännyttigt. Det har samma omfattning som enligt tidigare gällande föreningsbestämmelser med den ändringen att också stiftelser omfattas av detta ändamål.

Sjukvård

För att kunna hänföras till det allmännyttiga ändamålet sjukvård krävs att det är fråga om sjukvård i samma betydelse som gäller för sjukvårdsinrättningar i 7 kap. 15 § IL. Det finns också ett klart uttalat krav på att verksamheten inte får drivas med något vinstsyfte (prop. 2013/14:1, s. 303–304). Läs mer om detta i avsnittet om sjukvårdsinrättningar.

Social hjälpverksamhet

För att ändamålet social hjälpverksamhet ska uppfyllas krävs att det är fråga om hjälpverksamhet och att den riktar sig till behövande. Ändamålet har sitt ursprung i det tidigare stiftelseändamålet hjälpverksamhet bland behövande, men är vidare. De tidigare föreningsändamålen sociala och välgörande har, tillsammans med ändamålet hjälpverksamhet bland behövande, fått bilda kärnan till detta nya ändamål. Det finns, till skillnad mot för de tidigare föreningsändamålen, fortfarande ett krav på att det ska finnas ett hjälpbehov hos mottagaren samt ett krav på att detta hjälpbehov ska prövas för att det ska vara social hjälpverksamhet. Det som är nytt är att detta hjälpbehov nu kan vara av såväl ekonomisk som social natur. De tidigare föreningsändamålen sociala och välgörande innefattas fortsatt i vad som är allmännytta enligt propositionen men finns inte längre med direkt i den exemplifierande uppräkningen. Det välgörande ändamålet kan i sig närmast anses vara synonymt med vad som utgör ett allmännyttigt ändamål (prop. 2013/14:1 s. 298).

När det gäller svenska förhållanden är behovet av ekonomiskt stöd till enskilda inte längre lika stort på grund av det stöd samhället lämnar. I stället har stödbehovet kommit att förändras till ett stöd som mer riktar sig mot utsatta grupper, exempelvis flyktingar eller hemlösa. Det kan också vara psykiskt funktionshindrade eller andra som behöver stöd av mer social karaktär. Det kan också vara fråga om skyddat boende, hjälptelefoner m.m. Detta stöd behöver inte nödvändigtvis uppfylla kraven på ekonomiskt behov hos mottagaren. Det kan snarare vara fråga om behov av hjälp i form av regelbunden terapiverksamhet eller annan återkommande social verksamhet som innebär samvaro och omsorg om särskilt utsatta grupper. En verksamhet inte omfattades av det tidigare stiftelseändamålet hjälpverksamhet bland behövande.

En omfattande del av hjälpverksamheten sker i form av biståndsverksamhet eller är på annat sätt riktad till mottagare i andra länder. Det rör sig om hjälp till såväl enskilda som till grupper och avser till stora delar hjälp till grundläggande behov för att uppnå en dräglig levnadsnivå. Det kan vara fråga om stöd till barn för skolgång, för sjukvård, för mödravård, rent vatten och andra hälsoprogram.

Att en mottagare av stöd inte behöver finnas i Sverige har Högsta förvaltningsdomstolen slagit fast (RÅ 2004 ref. 131).

Vem är behövande?

I social hjälpverksamhet innefattas behövande även i annat avseende än ekonomiskt. Det är viktigt att det i grunden finns ett hjälpbehov, men detta hjälpbehov behöver alltså inte vara av ekonomisk karaktär. Också fortsättningsvis kommer det att behöva prövas om det föreligger ett hjälpbehov som kan tillgodoses inom ramen för det som avses med social hjälpverksamhet.

Omfattningen av denna prövning kommer att variera men för att generellt sett avgöra om det ska anses föreligga ett hjälpbehov kan hänsyn tas till vissa speciella förhållanden. Exempelvis kan vissa grupper av personer normalt anses ha ett mer generellt behov av hjälp. Hit kan räknas bl.a. funktionshindrade, hemlösa, socialt utsatta, asylsökande, personer med stor försörjningsbörda eller kroniskt sjuka (prop. 2013/14:1 s. 297).

Även andra personer kan vara i behov av extra stöd och kan därför anses vara behövande. Det bör i framtiden därför vara möjligt för en stiftelse, förening eller trossamfund att främja verksamheter som vänder sig till grupper som behöver olika former av stöd och hjälp utan att någon individuell prövning behöver göras för varje deltagare. En sådan verksamhet bör baseras på att det finns ett socialt hjälpbehov hos den grupp som är mottagare av stödet. Det behovet behöver dock inte baseras på ekonomiska avgöranden utan på att det framstår som angeläget att hjälpa den utsatta gruppen. Exempel på verksamheter som kan omfattas är mat och husrum för uteliggare, olika aktiviteter för asylsökande, hjälp för funktionshindrade som inte tillgodoses genom lagen (1993:387) om stöd och service till vissa funktionshindrade (prop. 2013/14:1, s. 297).

Ekonomiskt behövande

I de fall ekonomiska bidrag ges till enskilda personer finns det alltjämt ett krav på prövning av det ekonomiska behovet. Det kan vara fråga om kontanta bidrag men det kan också vara så att stiftelsen, föreningen eller trossamfundet betalar en faktura. Det ekonomiska bidraget kan gälla tandvårdskostnader, betalning av en hyresavi, en vinterjacka till ett barn eller något liknande. Oavsett om bidraget betalas ut kontant, sätts in på ett konto, betalas genom faktura eller mot uppvisande av kvitto bör någon form av prövning göras för kontanta bidrag.

Denna prövning bör inte enbart avse ekonomiska förhållanden utan även andra omständigheter bör vägas in. I förarbetena konstateras dock att det faller sig naturligt att personer med goda inkomster eller lättrealiserade tillgångar eller som har goda möjligheter till lån är i mindre behov av kontanta ekonomiska bidrag än personer med svag ekonomi (prop. 2013/14:1, s. 294–299).

Gränsen för när någon är ekonomiskt behövande finns inte angiven varken i lagtext, förarbeten eller praxis. Av praxis framgår att den som tar emot hjälpen ska vara i behov av ekonomiskt stöd. Det krävs inte att vederbörande lider nöd eller annars är i trängande behov av hjälp, men det får förutsättas att det finns ett angeläget hjälpbehov. Innebörden av detta får bedömas i förhållande till de trygghets- och standardkrav som vid olika tidpunkter är gällande i samhället (RÅ 1981 1:28).

För att förenkla bedömningen av denna fråga har Skatteverket lämnat riktlinjer för i vilka situationer en mer schablonmässig bedömning av det ekonomiska hjälpbehovet kan godtas. Huvudregeln är fortfarande att det krävs en fullständig ekonomisk prövning för att bedöma det ekonomiska hjälpbehovet hos en mottagare. Men i vissa situationer kan i stället en schablonmässig bedömning, enligt två alternativa grunder, accepteras:

• Mindre än fyra prisbasbelopp i inkomst – schablonregel
• Mindre bidrag än 10 procent av prisbasbeloppet – tumregel

Om en person har en sammantagen inkomst som understiger fyra prisbasbelopp och en förmögenhet som understiger ett prisbasbelopp anses personen normalt som ekonomsikt behövande (schablonregel). Med sammantagen inkomst menas inkomst av tjänst och näringsverksamhet enligt beslut om slutlig skatt för året före det år då ansökan görs.

Tillägg får göras med ett prisbasbelopp per person för inkomst respektive förmögenhet för hemmavarande barn, make, sambo eller någon annan i hushållsgemenskapen. Dessa personers inkomster och förmögenhet ska också beaktas.

Ett alternativ till förenklad prövning är när bidraget som lämnas till en person under ett år sammantaget understiger tio procent av prisbasbeloppet. Då räcker det med personkännedom hos bidragsgivaren för att bedöma om det föreligger ett ekonomiskt hjälpbehov (tumregel).

Oavsett på vilket sätt det ekonomiska hjälpbehovet prövas, enligt schablon eller enligt huvudregeln, ska underlag för bedömningen finnas som gör en kontroll i efterhand möjlig.

Ändamålet social hjälpverksamhet är ett godkänt ändamål för periodiska understöd enligt 11 kap. 47 § andra stycket IL.

Sveriges försvar och krisberedskap i samverkan med myndighet

Ändamålet har sitt ursprung i det tidigare stiftelseändamålet stärka Sveriges försvar under samverkan med militär eller annan myndighet. Detta ändamål skulle avse totalförsvaret och inte enbart det rent militära försvaret. Avsikten då var att ändamålet skulle tillämpas restriktivt och det krävdes att verksamheten skedde i samverkan med myndighet. I propositionen framhålls att sådan verksamhet, också innefattande fredsfrämjande verksamhet, är viktig för stabiliteten och säkerheten i samhället och därför bör lyftas fram i exemplifieringen för att det inte ska råda något tvivel om att det rör sig om allmännyttig verksamhet. För att säkerställa omfattningen av ändamålet benämns det Sveriges försvar och krisberedskap i samverkan med myndighet (prop.2013/14:1 s.301-302).

Som tidigare menas med försvar totalförsvaret, d.v.s. såväl militärt försvar som civilt försvar. När det gäller det militära försvaret omfattas Försvarsmaktens verksamhet i sin helhet, oavsett om den bedrivs i Sverige eller utomlands. Här inkluderas också internationell verksamhet som innefattar fredsfrämjande verksamheten.

Med krisberedskap avses åtgärder som främjar samhällets förmåga att stå emot och hantera olyckor och svåra påfrestningar på samhället i fred.

För att omfattas av det allmännyttiga ändamålet ska det direkta eller indirekta främjandet ske i samverkan med en myndighet. Det kan till exempel vara så att någon representant för myndigheten deltar i styrelsens arbete eller att organisationen ställer personal eller material till myndighetens förfogande (prop. 2013/14:1, s. 300–302).

Utbildning

Utbildning är ett allmännyttigt ändamål. Det benämndes tidigare undervisning och utbildning. Ändamålet har fått sin närmare utformning i rättstillämpningen och Högsta förvaltningsdomstolen har genom åren avgjort ett stort antal mål rörande denna fråga. Den från början relativt restriktiva tillämpningen motsvarande sådan verksamhet som ett allmänt undervisningsverk kunde bedriva, har kommit att bli generösare. En genomgång av praxis har gjorts i SOU 1995:63 och den sammanfattas i SOU 2009:65, s. 89 på följande sätt:

Skattedomstolarna följde länge denna restriktiva linje. I senare tids praxis har emellertid begreppet getts en vidare tolkning. Ett betydelsefullt steg mot en mer utvidgad tolkning av begreppet undervisning eller utbildning togs genom en serie avgöranden från åren 1978 och 1979 (RÅ 1978 Aa 253–266 och RÅ 1979 1:1). I rättsfallen blev ett antal stiftelser, som hade till ändamål att dela ut stipendier till bl.a. journalister, forskare, lärare, regissörer och skådespelare för studieresor till utlandet, befriade från skattskyldighet. Till stöd för sitt ställningstagande åberopade Regeringsrätten (i referatet från 1979) att även om tidigare praxis varit restriktiv torde man inte ha uppställt något krav på att undervisningen eller utbildningen skulle ha skett i institutionella former. Regeringsrätten anförde vidare att det inte var möjligt att avgränsa begreppet undervisning eller utbildning med kriterier som ämnesurval och studieformer. Det var däremot enligt Regeringsrätten möjligt att ta fasta på graden av konkretisering när det gällde studiernas omfattning och förfarandet vid lämnande av understöd. När det gällde det senare ansågs det vara av största vikt att utbildningen kom bidragstagaren själv till nytta och således inte något enskilt vinstintresse.

Utvidgningen i praxis bekräftas av ett avgörande från år 1992 (RÅ 1992 ref. 77). Rättsfallet rörde en stiftelse, som hade till syfte att främja en stark och sund utveckling av ungdomsidrotten främst genom att betala ut stipendier för utbildning och utveckling av ungdomsledare. Stiftelsen delade efter en noggrann prövning ut bidrag till förtjänta och kvalificerade ungdomsledare för exempelvis studieresor, kurser och annan utbildning. Regeringsrätten konstaterade helt kort att de stipendier stiftelsen delade ut huvudsakligen varit avsedda för och använts för utbildning och att stiftelsen därför uppfyllde kraven för begränsad skattskyldighet.

Denna utveckling av praxis anses ha följt samhällsutvecklingen och dagens ändamål utbildning ska ha samma omfattning och tillämpning som tidigare ändamålet undervisning och utbildning. I förarbetena uttalas också att ändamålet ska tillämpas generöst (prop. 2013/14:1, s. 293–294).

Ändamålet utbildning är ett godkänt ändamål för periodiska understöd enligt 11 kap. 47 § andra stycket IL.

Vetenskaplig forskning

Som vetenskaplig forskning räknas framförallt verksamhet vid akademier, universitet, högskolor och motsvarande institutioner. Det ska vara fråga om forskning som har vetenskaplig karaktär och som tillämpar en vetenskaplig metod. Denna avgränsning har fått sin närmare utformning i praxis. Verksamheter som inte fått allmänt erkännande som vetenskap omfattas inte, t.ex. astrologi, spiritism och liknande.

Det som godtagits i praxis har varit bl.a. det som utöver vedertagen forskning är tillräckligt seriöst och utgör allmänt erkänd vetenskap. Som en närmare precisering anger Hagstedt, 1972, s. 282 att i sista hand får sådana omständigheter som i vad mån samarbete med statliga institutioner eller liknande äger rum avgöra. Även bidrag från det allmänna eller från andra håll kan spela in vid bedömningen.

I att tillämpa en vetenskaplig metod ligger att resultaten av forskningen redovisas öppet för alla. Vad som omfattas av begreppet vetenskaplig forskning är inte något helt statiskt och även nya forskningsområden och nyare forskningsmetoder torde kunna komma att innefattas. Förutsättningen är att det rör sig om sådan forskningsverksamhet som uppfyller kraven på att den bedrivs på vetenskaplig grund och även i övrigt uppfyller kraven för allmännytta (prop. 2013/14:1 s. 299–300).

Att information och upplysning om den bedrivna forskningen innefattas i det allmännyttiga ändamålet vetenskaplig forskning är numera klart uttalat i förarbetena.

Såväl grundforskning som målforskning omfattas. Däremot omfattas inte sådan uppdragsforskning som är för nära kopplad till ett enskilt företag eller en grupp av företag eller på annat sätt företagsanknuten forskning. En sådan forskning uppfyller normalt inte det vetenskapliga kravet på öppenhet.

Konstnärlig forskning

Också den konstnärliga forskningen ska jämställas med vetenskaplig forskning när man bedömer kravet på allmännytta (prop. 2013/14:1, s. 300). Vad som avses med konstnärlig forskning framgår i propositionen ”Forskning och innovation” (prop. 2012/13:30 s. 105–106).

Kulturminnesvård

Kulturminnesvården, i de delar som gäller att bevara och säkerställa föremål för forskning som står museiverksamheten nära, har tidigare hänförts till ändamålet vetenskaplig forskning. I och med de vidgade ändamålskraven för stiftelser kommer i framtiden den verksamhet som bedrivs på museer normalt att kunna hänföras till det allmännyttiga ändamålet kultur. Man behöver därför normalt inte längre pröva om en verksamhet som avser kulturminnesvård är att hänföra till vetenskaplig forskning eller inte eller om den avser kultur.

Ändamålet vetenskaplig forskning är ett godkänt ändamål för periodiska understöd enligt 11 kap. 47 § andra stycket IL.

Annan likvärdig verksamhet

Regleringen i 4 § bygger på en exemplifierande uppräkning som avslutas med ”en annan likvärdig verksamhet”. I förarbetena sägs att tolkningen av vad detta kan avse ska ta sin utgångspunkt i den exemplifiering som ges i lagtexten.

Redan i texten i propositionen finns exempel på detta. I samband med att försvarsändamålet beskrivs nämns fredsarbete och humanitärt arbete samt internationellt utvecklingsarbete. Regeringen konstaterar att dessa omfattas av allmännyttighetsbegreppet, men att det inte är nödvändigt att särskilt nämna det i exemplifieringen (prop. 2013/14:1 s. 302).

Vidare framgår att verksamheter för barn och ungdom som tidigare har bedömts främja ett allmännyttigt ändamål, ska också fortsättningsvis anses göra det. Som exempel tas Skatteverkets ställningstagande om roll- och konfliktspelsföreningarna upp. Fråga var här om ideellt bedriven spelverksamhet.

Av förarbetena till tidigare föreningslagstiftningen (SkU 1976/77:45 s. 27)framgår också exempel på ideella föreningar som skulle kunna förmånsbehandlas, exempel som inte sällan går tillbaka på den nu upphävda 38 § lag (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt. Hit hör folketshusföreningar, bygdegårdsföreningar eller andra liknande sammanslutningar, som har till främsta syfte att anordna eller tillhandahålla allmän samlingslokal. Likaså föreningar som har till huvudsakligt syfte att främja landets näringsliv.

Dessutom finns exempel från praxis om vad som kan avses med annan likvärdig verksamhet. Till exempel har Högsta förvaltningsdomstolen godtagit uthyrning av samlingslokal, som också skedde till kommunal skolverksamhet, som ett allmännyttigt ändamål (HFD 2012 ref. 45).

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett avgörande ansett att ett bridgeförbund har ett allmännyttigt ändamål och inte bara är en sällskapsförening (RÅ 1985 1:36).

I ett mål som gällde frågan om en släktförenings ändamål kunde anses som allmännyttigt kom Högsta förvaltningsdomstolen till den slutsatsen att föreningen, trots att verksamheten efterhand fått en sådan omfattning och inriktning att den var av värde inte bara för föreningens medlemmar, den inte kunde anses ha till huvudsakligt syfte att främja allmännyttigt ändamål (RÅ 1986 ref. 84). Föreningen skulle enligt stadgarna verka för släktens sammanhållning, föra släktregister och utföra forskning i släktens historia. Föreningen hävdade att den genom forskning gällande emigranter hade kunnat lämna resultat som ställts till ett emigrantinstituts och en hembygdsförenings förfogande.

Sådan verksamhet som går ut på bättre levnadsvillkor för småskaliga producenter och lokalsamhällen i utvecklingsländer har av Skatteverket godtagits som allmännyttigt. Det gäller verksamheter som ska sprida kunskap, bilda opinion och informera, anordna studiecirklar, insamlingar m.m. för verksamhet i utvecklingsländer.

Skatteverket anser dock att främjande av entreprenörskap genom gratis rådgivning till blivande företagare inte kan ses som ett allmännyttigt ändamål.

Ett av de tidigare stiftelseändamålen – att främja nordiskt samarbete – finns inte längre med som särskilt omnämnt ändamål i lagtexten. Denna ändring har gjorts med hänsyn till de oklarheter som funnits kring detta ändamåls utformning och inriktning, att vidgade generella ändamål gäller samt att det inte finns någon begränsning till svenska eller nordiska förhållanden i ändamålskravet. Att ändamålet nordiskt samarbete utgår innebär däremot inte att stiftelser, föreningar eller trossamfund som främjar olika samarbeten inte skulle kunna uppfylla ändamålskravet (prop. 2013/14:1 s. 305–306).

Ett ändamål ska främjas

Ett allmännyttigt ändamål kan främjas genom såväl egen verksamhet som genom bidrag till någon annan allmännyttig stiftelse, ideell förening eller registrerat trossamfund (7 kap. 4 § andra stycket IL). Detta är en nyhet i förhållande till tidigare gällande lagstiftning som, när det gällde stiftelseändamålen, angav i lagtexten hur de olika ändamålen skulle fullgöras – genom egen verksamhet eller genom bidrag till andras.

Den situation med konkurrerande bestämmelser som uppstod i rättsfallet rörande Stiftelsen Martinskolan Söders Waldorfskola (RÅ 2004 ref. 77) kan därför inte längre uppkomma då verksamhet nu kan främjas genom verksamhet i egen regi eller genom att bidrag lämnas till annan allmännyttig organisation som fullgör ändamålet.

Ingen huvudsaklighetsbedömning för ändamålet

Det finns inte något krav på att det ändamål stiftelsen, föreningen eller trossamfundet främjar ska vara det huvudsakliga ändamålet. Detta krav togs bort i och med den nya lagstiftningen. Det saknar praktisk betydelse med ett huvudsaklighetskrav på ändamålet då verksamhetskravet tar över. Detta innebär att, oavsett vad stadgarna säger om ändamålet, det är den faktiskt bedrivna verksamheten som är avgörande och som uteslutande eller så gott som uteslutande måste avse allmännyttig verksamhet. Se prop. 2013/14:1 s. 306–307.

Destinatärskravet

Ett krav för att det ska vara fråga om allmännyttig verksamhet är att den bedrivna verksamheten inte gynnar en för trång krets av personer. Detta regleras något olika för stiftelser respektive föreningar och trossamfund, grundat på deras olika uppbyggnad och att stiftelser saknar medlemmar. Regleringen är identisk med den som tidigare gällt (7 kap. 4 § andra stycket IL).

Det finns inte någon begränsning till verksamhet som gynnar mottagare i Sverige. Detta framgår av Högsta förvaltningsdomstolens avgörande om en stiftelse som lämnade bidrag till undervisning eller utbildning där större delen av medlen lämnats till mottagare utanför Sverige (RÅ 2004 ref. 131).

Stiftelser

Ett villkor för förmånlig behandling av stiftelser är att ändamålen inte får vara begränsade till vissa familjer eller bestämda personer.

Enligt 1936 års skattekommitté saknas det anledning att behandla en stiftelse förmånligt i skattehänseende, även om den främjar ett kvalificerat allmännyttigt ändamål, om den i sin verksamhet ”allenast tillgodoser personer inom en viss trängre krets” (SOU 1939:47 s. 59). Detta uttryckte kommittén som att ”verksamheten ska utövas utan begränsning till viss familj, vissa familjer eller bestämda personer”. Genom detta kom stiftelser som har individuellt eller på grund av släktskap (generiskt) bestämda destinatärer vanligen att uteslutas från möjligheten att bli inskränkt skattskyldiga. Begreppet ”bestämda personer” innebär att personerna kan vara såväl direkt som indirekt angivna, t.ex. alla anställda på ett företag vid en viss tidpunkt.

I vissa fall kan även en stiftelse med destinatärskretsen begränsad till en viss familj eller vissa familjer bli inskränkt skattskyldig. I så fall ska antalet destinatärer på grund av släktens eller släkternas storlek vara mycket stor (Hagstedt 1972 s. 232–324). Det är omöjligt att säga exakt var gränsen går. Det kan också ha betydelse om destinatärskretsen reellt är mycket mindre än vad den formellt är.

Stiftelser som enligt förordnandet begränsats till att omfatta destinatärer på geografisk eller annan saklig grund kan bli förmånligt skattebehandlade. I dessa fall är destinatärskretsen inte given på förhand.

Ett förordnande knutet till en familjekrets kan vara utformat på olika sätt. En stiftelse med kvalificerat ändamål men med företrädesrätt för en familj, blir inte alltid diskvalificerad (se Hagstedt 1972 s. 328). Bedömningen sker mot bakgrund av den faktiskt bedrivna verksamheten. Om företrädesrätten aktualiseras mer sällan går inte skattefriheten förlorad.

Högsta förvaltningsdomstolen har behandlat frågan om en stiftelse under lång tid kan stödja endast ett eller ett fåtal projekt utan att skattefriheten går förlorad. Under en tioårsperiod hade mer än 80 procent av de utbetalade bidragen gått till projekt som leddes av en förutvarande medarbetare i stiftelsen. Högsta förvaltningsdomstolen fann att skattefrihet kan erhållas om urvalet har grundats på sakliga överväganden och en fri och förutsättningslös prövning och stiftelsen godtogs som inskränkt skattskyldig (RÅ 1996 ref. 87).

Ideella föreningar och registrerade trossamfund

En förutsättning för inskränkt skattskyldighet är att föreningens eller trossamfundets ändamål inte är begränsade till vissa familjers, föreningens eller trossamfundets medlemmars eller andra bestämda personers ekonomiska intressen. När man bedömer verksamhet med ekonomiska inslag ska man beakta det huvudsakliga syftet.

Att ekonomiska förmåner ges som ett led i en förenings eller ett trossamfunds allmännyttiga verksamhet hindrar inte att föreningen eller trossamfundet är allmännyttigt. En förening eller ett trossamfund kan ha till ändamål att bl.a. tillhandahålla medlemmarna tjänster och varor till reducerade priser. Om förmåner till medlemmarna kan anses utgöra ett direkt led i det ideella arbetet och därför är ett direkt fullföljande av föreningens ändamål, bör detta inte hindra skattebefrielse. Som exempel på en sådan förening nämns en handikappförening som enligt sina stadgar ska subventionera hjälpmedel till sina handikappade medlemmar.

I andra fall bör föreningen bli oinskränkt skattskyldig om inte förmånerna till medlemmarna utgör endast ett obetydligt inslag i föreningens verksamhet. Detta gäller t.ex. om en båtklubb svarar för skötseln av medlemmarnas båtar eller en idrottsförening begränsar medlemmarnas utgifter för idrottsutrustning. För förmånlig skattebehandling krävs i dessa fall att verksamheter av detta slag är obetydliga jämfört med föreningens ideella verksamhet (prop. 1976/77:135 s. 76).

En hyresgästförening med ändamål att tillvarata medlemmarnas ekonomiska intressen bl.a. vid förhandlingar och överenskommelser med hyresvärdar och deras organisationer har av Högsta förvaltningsdomstolen ansetts oinskränkt skattskyldig (RÅ 1980 Aa 129).

Exempel på verksamheter som inte ansetts gynna medlemmarnas ekonomiska intressen

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett antal mål prövat denna frågeställning. När det gäller en förening inom Pensionärernas Riksorganisation respektive Skattebetalarnas förening har dessa godtagits som allmännyttiga ideella föreningar då ändamålet har varit allmännyttigt och föreningarna i den faktiskt bedrivna verksamheten endast i ringa utsträckning har gynnat medlemmarnas ekonomiska intressen. Detta till skillnad mot Sveriges villaägareförening som ansågs ha till huvudsakligt syfte att tillvarata medlemmarnas ekonomiska intressen (RÅ 83 1:63). Också Sveriges Aktiesparares Riksförbund ansågs ha sådant syfte (RÅ 1987 not. 317).

I ett annat avgörande har Högsta förvaltningsdomstolen bedömt ett båtsällskap som inskränkt skattskyldigt. Sällskapet bedrev förutom ungdomsarbete och tävlingsarrangemang en betydande verksamhet av ekonomisk natur med hamn- och varvsverksamhet. Denna verksamhet gällde att dra upp, förvara och sjösätta medlemmarnas båtar där sällskapet organiserade medlemmarnas egna arbetsinsatser samt betalade gemensamma kostnader för arbetena. Sällskapet tog ut avgifter av medlemmarna för detta. Det fanns inte någon anställd personal för dessa uppgifter och syftet var att minska medlemmarnas kostnader för båtinnehavet. Domstolen ansåg att enbart storleken av kostnaderna inte hade någon avgörande betydelse för bedömningen av sällskapets inriktning. Den ideella verksamheten, men även samordningen av medlemmarnas arbete med att dra upp och sjösätta båtarna, ansågs i sin helhet ingå som ett led i fullföljandet av sällskapets syfte att främja båtsport (RÅ 85 1:27).

Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att en golfklubbs utgivande av spelrätter till medlemmarna inte bör bedömas så att verksamheten därigenom kommer att tillgodose medlemmarnas ekonomiska intressen. I vart fall ansågs detta som ett obetydligt inslag i föreningens verksamhet. Domstolen prövade i samma mål också om det var godtagbart att föreningen begränsade antalet aktiva medlemmar, kopplat till innehav av spelrätt som gick att överlåta mot betalning. Domstolen fann att detta kunde godtas (RÅ 2005 ref. 4).

En koloniträdgårdsförening som verkar i enlighet med stadgarna för Svenska Förbundet för Koloniträdgårdar och Fritidsbyar kan normalt godtas som inskränkt skattskyldig. Inslaget som kunde främja medlemmarnas ekonomiska intressen torde normalt framstå som så obetydligt att det inte förändrar bedömningen.

Fackföreningar, branschföreningar m.fl.

Kravet att verksamheten inte får syfta till att tillgodose medlemmarnas ekonomiska intressen innebär att fackföreningar, branschföreningar och liknande inte omfattas av något skattegynnande. Inte heller föreningar som i första hand tillgodoser medlemmarnas samlarintressen omfattas av de förmånligare skattereglerna. Hit kunde normalt också hänföras vanliga villaägarföreningar (SkU 1976/77:45 s. 28).

Skatteutskottet ville framhålla att, med ledning av de exempel som anfördes i propositionen, skattefrågan borde bedömas med ledning av flera faktorer, såsom verksamhetens allmänna inriktning och personkretsens sammansättning och omfattning.