Lön och annan ersättning för arbete

Endast inkomst av tjänst omfattas av SINK

SINK omfattar endast inkomst av tjänst. Ersättningar som tillhör inkomstslagen näringsverksamhet eller kapital omfattas aldrig av SINK. Uppräkningen i 5 § SINK av de skattepliktiga tjänsteinkomsterna är uttömmande.

Inkomsten måste vara skattepliktig enligt inkomstskattelagen

För att en inkomst ska vara skattepliktig enligt SINK ska den vara sådan att en obegränsat skattskyldig person skulle ha beskattats för den enligt IL (5 § sista stycket SINK). Detta innebär bl.a. att en inkomst som är skattefri enligt 8 kap. IL, eller som inte ska tas upp i inkomstslaget tjänst enligt 11 kap. IL, inte heller är skattepliktig enligt SINK.

Inkomsten kan vara skattefri på grund av ett skatteavtal

Om en inkomst är undantagen från beskattning på grund av en bestämmelse i ett skatteavtal är den också undantagen från skatteplikt enligt SINK (6 § 6 SINK).

Exempel: gränsgångare

En person med hemvist i Finland eller Norge som omfattas av de s.k. gränsgångarreglerna i det nordiska skatteavtalet, är undantagen från skatteplikt enligt SINK. Gränsgångarreglerna innebär att inkomst av arbete i Sverige ska beskattas endast i hemviststaten (d.v.s. Finland respektive Norge).

Inkomst som omfattas av A-SINK

En inkomst till en artist eller en idrottsutövare som omfattas av A-SINK är undantagen från skatteplikt enligt SINK. Undantaget från skatteplikt gäller även när mottagaren väljer att beskattas för inkomsten enligt IL (6 § 4 SINK).

Anställd i svensk offentlig tjänst

Lön och förmån som en person får på grund av en anställning eller ett uppdrag hos svenska staten, svensk kommun eller svenskt landsting är skattepliktig. Detta gäller oavsett om verksamheten utövas i Sverige eller utomlands (5 § första stycket 1 SINK). Skatteplikten omfattar även förskott på sådan inkomst (5 § andra stycket SINK).

Skatteverket anser att om lön är skattepliktig enligt 5 § första stycket 1 SINK när en sjuk- eller föräldraledighet börjar, är lön under ledigheten skattepliktig enligt samma bestämmelse.

Skattefri inkomst för statligt anställd

Lön och förmån som en person får på grund av en anställning eller ett uppdrag hos svenska staten är undantagen från skatteplikt om följande två kriterier är uppfyllda:

• mottagaren är medborgare i anställningslandet
• mottagaren har anställts av en svensk utlandsmyndighet eller utomlands för fältprojekt för bilateral biståndsverksamhet (lokalanställd) (6 § 5 SINK).

Skatteverket anser att begreppet utlandsmyndighet omfattar beskickningar, delegationer vid internationella organisationer och karriärkonsulat.

Annan anställning

Lön och förmån som en person får på grund av en annan anställning eller ett annat uppdrag än hos svenska staten, svensk kommun eller svenskt landsting, t.ex. på grund av enskild tjänst, är skattepliktig i den mån inkomsten har förvärvats genom verksamhet i Sverige (5 § första stycket 2 SINK). Skatteplikten omfattar även förskott som kan knytas till en kommande verksamhet i Sverige (5 § andra stycket SINK).

Skatteverket anser att om lön är skattepliktig enligt 5 § första stycket 2 SINK när en sjuk- eller föräldraledighet börjar, är lön under ledigheten skattepliktig enligt samma bestämmelse. Skatteplikten gäller under så lång tid som arbetet skulle ha utförts i Sverige om ledigheten inte inträffat.

Verksamhet i Sverige

Verksamhet på grund av en anställning eller ett uppdrag i ett svenskt företag eller vid ett utländskt företags fasta driftställe i Sverige anses utövad i Sverige, även om den enskilde inom ramen för verksamheten

• gör tjänsteresor utomlands
• utför arbete utomlands i sin bostad, under förutsättning att tiden för arbetet där uppgår till högst hälften av den enskildes totala arbetstid i verksamheten under varje tremånadersperiod (5 § tredje stycket SINK).

Tjänsteresa

Skatteverket anser att begreppet tjänsteresa i SINK ska tolkas på samma sätt som i IL. Detta medför att inkomst som tjänas in av t.ex. en lastbilschaufför, som är begränsat skattskyldig och som företar tjänsteresor utomlands på grund av sin anställning eller sitt uppdrag i svenskt företag eller vid ett utländskt företags fasta driftställe i Sverige, ska beskattas med SINK. Beskattningen ska begränsa sig till sådana tjänsteresor som ingår som ett led i det arbete som utförs här i Sverige.

Arbete i bostaden

Skatteverket anser att när arbete utförs utomlands i bostaden ska även sjukdom och semester anses som arbete i Sverige. Arbetsfria veckoslut och andra helgdagar samt inarbetad ledighet ses däremot inte som arbete. Arbete under del av dag i Sverige ska anses som hel dag i Sverige (Skatteverkets ställningstagande Hur ska inkomst fördelas vid tillämpning av SINK och skatteavtal?).

Fördelning av inkomsten när arbete utförts både i Sverige och i annat land

Skatteverket anser att när ersättning utgår för arbete som är utfört i såväl Sverige som i annat land ska fördelningen av inkomsten göras utifrån arbetad tid i relation till årsarbetstid. Detta innebär att antalet dagar då arbete utförts i Sverige och antalet dagar som ska anses som verksamhet här i riket (täljaren) ställs i förhållande till det totala antalet arbetsdagar, d.v.s. årsarbetstiden (nämnaren). Kvoten multipliceras sedan med årsinkomsten. När det är aktuellt att beakta arbete utomlands i bostaden så ska årets semesterdagar räknas med i såväl täljaren som i nämnaren.

Statlig lönegaranti

Skatteverket anser att statlig lönegaranti är en sådan inkomst av enskild tjänst som avses i 5 § första stycket 2 SINK.

Utbetalning från en svensk semesterkassa

Skatteverket anser att den ersättning som en svensk semesterkassa betalar ut till en begränsat skattskyldig person är skattepliktig enligt 5 § första stycket 2 SINK om inkomsten har sin grund i ett anställningsförhållande där arbetet har utförts i Sverige. Om inkomsten av anställningen har varit undantagen från beskattning i Sverige på grund av en bestämmelse i ett skatteavtal är även den ersättning som semesterkassan betalar ut vid ett senare tillfälle undantagen från beskattning.

Lön från en utländsk arbetsgivare är i vissa fall skattefri (183-dagarsregeln)

Lön och förmån som en person får på grund av en annan anställning eller annat uppdrag än hos svenska staten, svensk kommun eller svenskt landsting är inte skattepliktig om följande tre villkor är uppfyllda:

• den anställde vistas i Sverige högst 183 dagar under en tolvmånadersperiod
• ersättningen betalas av en arbetsgivare som inte har hemvist i Sverige eller på dennes vägnar
• ersättningen inte belastar ett fast driftställe som arbetsgivaren har i Sverige (6 § 1 SINK).

183-dagarsregeln i SINK utformades efter 183-dagarsregeln (artikel 15 punkt 2) i OECD:s modellavtal (prop. 1989/90:47 s. 22).

Vistelsen i Sverige får inte överstiga 183 dagar

Det första kravet för att ersättningen inte ska vara skattepliktig är att den anställde vistas högst 183 dagar i Sverige under en tolvmånadersperiod.

Det är antalet dagar som personen fysiskt vistas i Sverige som är avgörande. Även del av dag ska beaktas vilket innebär att såväl ankomst- som avresedag ska räknas in i vistelsen (prop. 1989/90:47 s. 22).

Beräkningen av om vistelsen överstiger 183 dagar kan göras för vilken tolvmånadersperiod som helst. Någon koppling till kalenderåret finns inte. I princip påbörjas en ny tolvmånadersperiod varje dag.

Skatteverket anser att om personen vistas i Sverige mer än 183 dagar under den tolvmånadersperiod då arbetet utförs ska beskattning av ersättningen ske med stöd av 5 § SINK även om vistelsen i Sverige har upphört när beskattningstidpunkten för ersättningen infaller.

Observera att 183-dagarsregeln inte kan användas för att avgöra om den anställdes vistelse i Sverige är stadigvarande. Den som stadigvarande vistas i Sverige är obegränsat skattskyldig och bestämmelsen i 6 § 1 SINK gäller endast för personer som är begränsat skattskyldiga. Innan man kan tillämpa 183-dagarsregeln i SINK måste man alltså först konstatera att den anställde inte vistas stadigvarande i Sverige. Därefter får man avgöra om vistelsen överstiger 183 dagar.

Arbetsgivaren får inte ha hemvist i Sverige

Det andra kravet för att ersättningen ska vara undantagen från skatteplikt är att ersättningen betalas av en arbetsgivare som inte har hemvist i Sverige eller på dennes vägnar. Med arbetsgivare avses den som betalar ut ersättning för arbete (2 § SINK).

Ett svenskt bolag och dess utländska filial är en och samma juridiska person. Skatteverket anser att det är fråga om en ersättning som betalas ut av en svensk arbetsgivare även om ett svenskt bolags utländska filial administrerar och har hand om den faktiska utbetalningen av en ersättning som är skattepliktig enligt SINK.

Ersättningen får inte belasta ett fast driftställe i Sverige

För att ersättningen ska vara undantagen från skatteplikt krävs slutligen att ersättningen inte belastar ett fast driftställe som arbetsgivaren har i Sverige. Definitionen av fast driftställe i IL (2 kap. 29 § IL) gäller även vid tillämpningen av SINK (2 § SINK).

Skattefri ersättning för kostnad för resa och logi

Ersättningar som vid en tillfällig anställning i Sverige betalas av en arbetsgivare för kostnader för resa till och från Sverige vid anställningens början respektive slut, och för logi under den tid arbetet utförs i Sverige, är undantagen från skatteplikt (6 § 2 SINK).

Skatteverket anser att med tillfällig anställning avses en anställning som varar i högst sex månader. Skatteverket anser därmed att vid längre anställningar är ersättningar för resor och logi skattepliktiga förmåner (Skatteverkets ställningstagande Skattefri ersättning enligt SINK för logi och resa vid tillfällig anställning).

Resa

Skattefriheten för resa till och från Sverige vid anställningens början respektive slut är inte begränsad till delsträckor inom landet utan omfattar också den del av ersättningen som hänför sig till resa utanför Sverige.

Ersättning för hemresor som den anställde gör under den tid då arbetet pågår i Sverige eller för resor av annan än den anställde, t.ex. familjen, utgör en skattepliktig förmån.

Logi

Skatteverket anser att det bara är ersättning för kostnader för en tillfällig bostad som är skattefri. För skattefrihet krävs också att bostaden behövs för att kunna utföra arbetet i den tillfälliga anställningen i Sverige.

Den tillfälliga bostaden behöver inte vara belägen i Sverige. En ordinarie bostad i hemlandet som arbetsgivaren betalar kostnaden för är däremot en skattepliktig förmån.

Om arbetet i Sverige utförs på exempelvis två olika platser och det därför behövs två tillfälliga bostäder är båda skattefria. Betalar arbetsgivaren däremot både en tillfällig bostad och en fritidsbostad är fritidsbostaden en skattepliktig förmån (Skatteverkets ställningstagande Skattefri ersättning enligt SINK för logi och resa vid tillfällig anställning).

Skattefriheten gäller oavsett om arbetsgivaren tillhandahåller logi eller mot kvitto ersätter den anställde för t.ex. hotellövernattningar.

Skattepliktig och skattefri kostnadsersättning

Traktamentsersättning utgör en skattepliktig inkomst och ska tas upp till beskattning (5 § SINK). Detsamma blir fallet när den anställde använder en egen bil i tjänsten och får kontant ersättning för bränsle i samband med tjänsteresor. Avdrag för kostnader medges inte enligt SINK.

Ersättning för utlägg som den anställde gör för arbetsgivarens räkning utgör däremot inte skattepliktig inkomst enligt Skatteverkets uppfattning.

Vad gäller ersättning för resa till och från en anställning eller förrättning samt för logi, se Skattefri ersättning för kostnad för resa och logi.

Kostnadsersättning till personer bosatta i EES-land

Är mottagaren bosatt i ett EES-land ska särskild inkomstskatt inte betalas på kostnadsersättningar som omfattas av 10 kap. 3 § 9 och 10 SFL och som inte är föremål för skatteavdrag för en anställd som är obegränsat skattskyldig i Sverige (RÅ 2010 ref. 122). Detta gäller t.ex. traktamentsersättningar och bilersättningar som inte överstiger de avdragsgilla schablonbeloppen.

Skattelättnader för utländska nyckelpersoner m.fl.

Bestämmelserna om skattelättnader för nyckelpersoner m.fl. i IL har inte någon motsvarighet i SINK. Det är bara ersättning för arbete som har utförts under en tid då personen har varit obegränsat skattskyldig som omfattas av skattelättnaderna. Några skattelättnader ska därför normalt inte medges vid beskattning enligt SINK.

Efterskott

Skatteverket anser att om villkoren för skattelättnader var uppfyllda under den tid då arbetet utfördes men ersättningen kan disponeras först efter utflyttning från Sverige och beskattning enligt SINK är aktuell då ska de skattelättnader som finns reglerade i IL tillämpas (jfr 5 § sista stycket SINK). Exempelvis ska enbart 75 procent av en retroaktiv lön beskattas med särskild inkomstskatt.

Förskott

Skatteverket anser att skattelättnader även ska tillämpas på ersättning som betalas ut i förskott när ersättningen är hänförlig till ett arbete som ska utföras inom den tidsgräns som gäller enligt Forskarskattenämndens beslut. Betalas ett förskott ut till den som är bosatt utomlands ska det tas hänsyn till bestämmelserna om skattelättnader vid beskattning enligt SINK.

Sjöinkomst

Läs om de särskilda bestämmelserna för sjöinkomst på sidan Ombordanställda som är begränsat skattskyldiga.

Kompletterande information

• Skatteavdrag och egeninbetalning av särskild inkomstskatt när inkomsten är skattepliktig enligt SINK.
• Socialavgifter i internationella sammanhang.