Beskattning av dispositionsrätt till fritidsbostad eller båt

Dispositionsrätten i sig är en skattepliktig förmån

Förmåner som fås på grund av anställning eller uppdrag tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst (11 kap. 1 § IL). Inkomsterna ska tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del (10 kap. 8 § IL). Det finns ingen särskild lagstiftning som reglerar beskattningsfrågan eller värderingen av en dispositionsrätt, d.v.s. en fortlöpande möjlighet att använda tillgångar som exempelvis en fritidsbåt eller en semesterbostad.

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat om beskattning av förmån av fritidshus ska grundas på det faktiska utnyttjandet eller på möjligheten till privat nyttjande. En delägare, som även var anställd i företaget, har utan inskränkning kunnat disponera företagets fritidshus. Delägaren förmånsbeskattades för dispositionsrätten (RÅ 2002 ref. 53).

Värdering av dispositionsrätten

Enligt allmänna regler ska förmåner värderas till marknadsvärdet. Med marknadsvärde avses det pris som den anställde skulle ha fått betala på orten om han själv skaffat sig motsvarande varor, tjänster eller förmåner mot kontant betalning (61 kap. 2 § IL).

Vid värderingen måste en samlad bedömning göras av omständigheterna i det enskilda fallet. I fråga om båtar bör hänsyn tas till bl.a. typ av båt, användningen av båten i verksamheten och kostnaden för att hyra en motsvarande båt. Även omständigheter som hänför sig till den skattskyldige själv kan i speciella fall ha betydelse. Detta kan vara t.ex. privat innehav av båt eller sjukdom som hindrar båtanvändning (HFD 2011 ref. 55 l). Motsvarande bedömning bör också göras i de fall det är fråga om dispositionsrätt till en fritidsbostad.

En anställd som kan disponera arbetsgivarens fritidsbostad eller fritidsbåt beskattas för möjligheten att använda egendomen för privat bruk och inte för ett faktiskt nyttjande. Det är alltså dispositionsrätten som beskattas. Detta gäller även om bostaden eller båten används i arbetsgivarens verksamhet. Denna inskränkning kan dock reducera förmånsvärdet. Skatteverket anser att beskattning av dispositionsrätt till fritidsbostad eller båt kan ske på olika sätt beroende på hur egendomen används i verksamheten. Dispositionsrätten kan beskattas med utgångspunkt från tre olika typfall:

• egendom med oinskränkt dispositionsrätt
• egendom med inskränkt dispositionsrätt
• egendom som hyrs ut.

Egendom med oinskränkt dispositionsrätt

En delägare eller annan anställd med kontinuerlig och oinskränkt dispositionsrätt till företagets fritidsbostad eller båt bör beskattas för värdet av en sådan förmån beräknad på årsbasis. Detta gäller oavsett vilket faktiskt nyttjande som skett.

Förmånen ska värderas till marknadsvärdet, d.v.s. den motsvarande kostnad den anställde hade haft om denne själv skaffat sig motsvarande förmån. Man bör då i första hand jämföra kostnaden för en privatperson att hyra en motsvarande egendom på årsbasis.

Hjälpregel när marknadsvärdet inte kan beräknas

Om en motsvarande hyreskostnad inte kan beräknas, t.ex. då liknande objekt inte finns på marknaden, bör hyresnivån inte understiga arbetsgivarens kostnader för att tillhandahålla förmånen. Detta bygger på antagandet att den anställde skulle ha haft motsvarande kostnader om han eller hon privat skulle hålla sig med en motsvarande egendom.

Kostnaden under ett kalenderår kan beräknas med ledning av delbeloppen för kapitalkostnad, driftskostnader och faktisk värdeminskning.

Det framräknade årsvärdet är avsett att motsvara en årshyra, dvs. vad det årligen hade kostat att privat hålla sig med en motsvarande fritidsbostad eller båt. Vid oinskränkt dispositionsrätt är det således årshyran som ska beräknas och ligga till underlag för beskattningen, inte en proportionering av den.

Kapitalkostnad för egendomen

Kapitalkostnaden för egendomen under året, kan beräknas efter en marknadsmässig ränta på egendomens marknadsvärde vid ingången av året eller i förekommande fall en senare anskaffningstidpunkt. Den marknadsmässiga räntan bör inte understiga statslåneräntan vid ingången av beskattningsåret, eller senare anskaffningstidpunkt, plus en procentenhet.

Löpande driftskostnader

Löpande driftskostnader (inklusive mervärdesskatt) för fastigheter kan exempelvis gälla kostnader för el och uppvärmning, vatten, sophämtning, fastighetsavgift, försäkring och löpande underhåll. För båtar kan det gälla kostnader för t.ex. bränsle, service, försäkringar, hamnavgifter, transporter och uppläggningsplats.

Faktisk värdeminskning

Generellt bör en egendoms faktiska värdeminskning ingå i ett beräknat värde av att privat kunna använda egendomen. Under inkomst av tjänst tillämpas inte räkenskapsenlig avskrivning utan det är den verkliga värdenedgången på längre sikt som är relevant. Om någon verklig värdeminskning inte skett för egendomen bör man bortse från denna post.

Som sammanfattning bör summan av de tre delbeloppen ovan normalt kunna antas motsvara ett marknadsmässigt beräknat hyrespris, som kan ligga till grund för beräkningen av förmånsvärdet. I den mån det funnits inskränkningar i möjligheten att använda egendomen i form av uthyrning eller annan användning i verksamheten bör detta reducera förmånsvärdet.

Egendom med inskränkt dispositionsrätt

Om en sådan egendom däremot regelmässigt används i verksamheten men ändå varit disponibel för den anställde under semester och helger bör beskattningen grunda sig på värdet av denna begränsade dispositionsrätt. Det kan exempelvis gälla en båt som typiskt sett är användbar för fritidsändamål men som används för transporter i verksamheten. I normalfallet bör förmånsvärdet då beräknas motsvara fyra veckors marknadsmässiga hyreskostnad.

Ett lägre förmånsvärde kan vara motiverat t.ex. om andra anställda använder egendomen på sådan tid när den anställde i fråga annars hade kunnat använda den, dvs. normalt kvällar, helger och semesterperiod. Om den anställde privat äger en bostad eller båt av liknande typ och som finns i motsvarande geografiska område kan även det tala för att värdet av dispositionsrätten är lägre. Om en privat ägd båt däremot är av annan karaktär än företagets båt talar detta för att förmånsvärdet inte bör reduceras, jfr HFD 2011 ref. 55 (I).

Ett högre förmånsvärde kan vara motiverat om användningen i verksamheten är mer sporadisk och bestäms av den anställde själv. Detta talar för att egendomen kan användas mer fritt av den anställde och dennes familj osv.

Egendom som hyrs ut

Här får man skilja på om det är fråga om uthyrning av flera semesterbostäder eller fritidsbåtar respektive om det är fråga om en enstaka semesterbostad eller fritidsbåt.

Flera semesterbostäder eller fritidsbåtar för uthyrning

Om företagets verksamhet består i fortlöpande uthyrning av semesterbostäder eller fritidsbåtar, som innebär att objekten stadigvarande används i verksamheten kan det innebära att den anställde i praktiken saknar dispositionsmöjlighet. Dispositionsrätten har i sådant fall inget beskattningsbart värde och enbart faktiskt användande beskattas.

Om företaget inte hyr ut sin egendom på öppna marknaden utan främst hyr ut till närstående och bekanta bör detta inte jämställas med en sådan uthyrningsverksamhet där dispositionsmöjlighet saknas.

Enstaka semesterbostad eller fritidsbåt för uthyrning

Om ett företag innehar en enstaka semesterbostad eller fritidsbåt för uthyrning, men den anställde har dispositionsrätt till den under outhyrda veckor bör förmånsvärdet motsvara värdet av dessa outhyrda veckor. Reduktion bör dock ges för den rabatt som en motsvarande kund skulle kunna få på marknaden vid långtidshyra (HFD 2011 ref. 55 ll). Enligt Skatteverkets uppfattning bör en rabatt på upp till 30 procent kunna tillämpas i dessa fall om det handlar om längre hyresperioder och det inte finns underlag för en annan rabattsats.