OBS: Detta är utgåva 2019.1. Sidan är avslutad 2020.

Ingen beskattning hos det överlåtande företaget

Den grundläggande tanken är att en kvalificerad fusion inte ska utlösa någon beskattning hos det överlåtande företaget. Det innebär att det överlåtande företaget inte ska ta upp någon inkomst eller dra av någon utgift på grund av fusionen. Företaget ska inte heller beskattas för resultatet för det beskattningsår som avslutas genom att fusionen genomförs (37 kap. 17 §§ IL).

Reglerna om underprisöverlåtelser tillämpas inte

Om fusionen uppfyller kraven för att vara en kvalificerad fusion ska bestämmelserna om underprisöverlåtelser inte tillämpas på överlåtelsen av tillgångar. Detta är särskilt reglerat i 23 kap. 2 § IL. Beskattningen av det överlåtande företaget regleras i stället av bestämmelserna i 37 kap. IL.

Kontinuitet ska gälla – det övertagande företaget träder in i det överlåtande företagets skattemässiga situation

Vid en kvalificerad fusion träder det övertagande företaget in i det överlåtande företagets skattemässiga situation, bortsett från några särskilt reglerade undantag. Detta innebär att det övertagande företaget ska anses ha bedrivit det överlåtande företagets näringsverksamhet från ingången av det överlåtande företagets sista beskattningsår (37 kap. 18 § IL). Inkomsten hos det övertagande företaget för det beskattningsår då fusionen äger rum beräknas därför med hänsyn till de ingående balansposterna hos det överlåtande företaget.

Retroaktivitet vid övertagandet

Övertagandet anses ha skett retroaktivt. Det innebär bl.a. att underskott som har uppkommit i det överlåtande företaget under fusionsåret kan utjämnas mot överskott hos det övertagande företaget. Full resultatutjämning mellan det övertagande och det överlåtande företaget accepteras alltså, trots att förutsättningarna för koncernbidrag formellt saknas för detta beskattningsår. Kontinuiteten innebär vidare att även tidigare års underskott tas över, men för sådana underskott finns det vissa begränsningar i avdragsrätten. Reglerna om tidigare års underskott tas närmare upp under Underskott, Beloppsspärr och Fusionsspärr nedan.

Tillgångarna behåller sin skattemässiga karaktär

Kontinuiteten innebär att den skattemässiga karaktären på de överlåtna tillgångarna (exempelvis inventarier, lager eller kapitaltillgångar) behålls hos det övertagande företaget.

Rättsfall: ett investmentföretag fusionerade via absorption upp ett företag som inte var ett investmentföretag

Någon omedelbar beskattning skulle inte ske när ett investmentföretag via absorption fusionerade in ett dotterföretag som inte var ett investmentföretag (RÅ 2000 ref. 18). Vid inkomstbeskattningen av investmentföretaget skulle man ta hänsyn till kapitalvinster och kapitalförluster på aktier i den aktieportfölj som investmentföretaget övertog från sitt dotterbolag. Detta trots att investmentföretag inte beskattas för kapitalvinster och inte får göra avdrag för kapitalförluster avseende aktier och andra delägarrätter (39 kap. 14 § IL).

Kontinuitet vid beräkning av underlag för särskild löneskatt

Kontinuitet vid beskattning tillämpas också för särskild löneskatt på pensionskostnader. Ett moderbolag, som genom fusion övertagit ett helägt dotterbolags tillgångar och skulder, ansågs i RÅ 2000 ref. 36 ha rätt att tillgodoräkna sig ett negativt belopp som beräknats för dotterbolaget för beskattningsåret före fusionsåret.

Kontinuitetsreglerna vid kvalificerad fusion har företräde framför reglerna om byggnadsrörelse

Kontinuitetsreglerna i 37 kap. IL har företräde framför reglerna i 27 kap. IL om att fastigheter som anskaffats av den som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter ska anses utgöra omsättningstillgångar.

Exempel: lageraktier kan utslockna vid fusion

Ett aktiebolag (A) som driver en byggnadsrörelse har ett fastighetsförvaltande dotterbolag (B). Aktierna i B utgör lagertillgångar hos A. B:s fastigheter utgör kapitaltillgångar. Om B fusioneras med A kommer aktierna som utgör lagertillgångar att utslockna. De fastigheter som övertas av A kommer hos A att bibehålla karaktären av kapitaltillgångar. Lagertillgångar i form av aktier kommer med andra ord att ersättas av kapitalvinstbeskattade tillgångar i form av fastigheter (prop. 1998/99:15 s. 218).

Om ett fastighetsförvaltande företag efter en fusion kommer att inneha en fastighet som utgör en lagertillgång, så anses inte det fastighetsförvaltande företaget på grund av detta bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter (prop. 1998/99:15 s. 219). Detta är en annan konsekvens av att kontinuitetsreglerna vid kvalificerad fusion har företräde framför andra allmänna bestämmelser i IL.

Beskattningsår för den övertagna verksamheten

Det övertagande företagets beskattningsår för den övertagna verksamheten är tiden från ingången av det överlåtande företagets sista beskattningsår, till utgången av det räkenskapsår för det övertagande företaget som avslutas närmast efter det att fusionen genomförts (37 kap. 19 § IL). Detta kan innebära att beskattningsåret kan komma att överstiga 12 månader. Observera att beskattningsåret inte får överstiga 18 månader för att fusionen ska räknas som kvalificerad (37 kap. 14 § IL).

Exempel: beskattningsår

Fusionen äger rum den 30 juni. Om det överlåtande företaget har kalenderår som räkenskapsår, och det övertagande företaget har brutet räkenskapsår 1 maj–30 april, kommer beskattningsåret för den övertagna verksamheten att räknas fr.o.m. den 1 januari–30 april året efter, d.v.s. 16 månader.

Räkenskapsenlig avskrivning på inventarier

Avdrag för värdeminskning enligt reglerna om räkenskapsenlig avskrivning (18 kap. 14 § IL) bygger på att avdraget motsvarar avskrivningen i räkenskaperna. Om inventarier tas upp till ett högre värde i det övertagande företaget än det skattemässiga värdet hos det överlåtande företaget får företaget tillämpa räkenskapsenlig avskrivning bara om mellanskillnaden tas upp som intäkt under fusionsåret. Alternativt får intäkten fördelas på fusionsåret och de två följande beskattningsåren (37 kap. 20 § IL).

Hur ska man beräkna avdrag för värdeminskning på inventarier efter en fusion, där inventarierna tas upp till ett högre värde efter fusionen? Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt att inventariernas avskrivningsunderlag ökar med det belopp som vid fusionen tas upp som intäkt enligt 37 kap. 20 § IL först beskattningsåret efter fusionsåret, när man tillämpar huvudregeln i 18 kap. 13 § IL. Om kompletteringsregeln används vid avskrivning får det värde, från vilket avdrag görs under fusionsåret, inkludera det intäktsbelopp som tas upp enligt 37 kap. 20 § IL (RÅ 2006 ref. 71). Se även Skatteverkets skrivelse Värdeminskningsavdrag efter att inventarier övertagits i samband med fusion.

Avskrivningsprocent för inventarier

Olika avskrivningsprocent på inventarier kan komma att tillämpas för de olika verksamheterna i det första bokslutet efter fusionen. Det gäller i den situationen då räkenskapsåret för den övertagna verksamheten inte sammanfaller med det övertagande företagets räkenskapsår. Som exempel kan nämnas om det överlåtande företaget har kalenderår som räkenskapsår, och det övertagande företagets räkenskapsår är 1 juli–30 juni och fusionen sker den 1 oktober. Beskattningsåret för den överlåtna verksamheten blir tiden 1 januari–30 juni följande år, d.v.s. 18 månader. Det innebär att den högsta tillåtna avskrivningsprocenten för den överlåtna verksamheten kommer att vara 45 procent. För den verksamhet som omfattar det övertagande företaget, d.v.s. den ”gamla” verksamheten, kommer den högsta tillåtna avskrivningsprocenten att vara 30 procent.

Fusionsgoodwill – goodwill som uppkommit i moderföretaget vid en fusion

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt att goodwill som uppkommit i moderföretaget vid en fusion (fusionsgoodwill) inte utlöser någon beskattning enligt 37 kap. 20 § IL. Skälet till detta var att det i målet inte var fråga om goodwill som förvärvas av någon annan och att tillgången därmed inte var att betrakta som ett inventarium (RÅ 2003 ref. 47). Av domen och av övrig praxis gällande kontinuitet vid fusion kan man dra slutsatsen att endast tillgångar som skattemässigt har utgjort inventarier hos det överlåtande företaget får karaktären av inventarier hos det övertagande företaget vid en fusion.

Skattemässigt värde på lagertillgångar

Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2011 ref. 64 klargjort att det skattemässiga anskaffningsvärdet på lagertillgångar i vissa fall följer av särskilda skatteregler och av praxis och därför är frikopplat från det värde som tas upp i redovisningen. Det redovisningsmässiga anskaffningsvärdet ska i dessa fall inte påverka det skattemässiga resultatet.

Det synsättet tillämpas även vid fusion och fission, då de särskilda skattereglerna om kontinuitet kan medföra att det skattemässiga anskaffningsvärdet hos förvärvaren avviker från det värde som tas upp i redovisningen. I ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden (SRN dnr 6-13/D) skulle ett aktiebolag delas i en kvalificerad fission. Bolaget innehöll fastigheter som var lagertillgångar och fastigheterna skulle få ett högre värde i räkenskaperna hos övertagande bolag än de skattemässiga värden som de haft i överlåtaren. Skatterättsnämnden hänvisade till HFD 2011 ref. 64. och avgjorde att på grund av den skattemässiga kontinuiteten vid en kvalificerad fission skulle det skattemässiga värdet för lagerfastigheterna inte påverkas av att värdet i räkenskaperna var högre.

Fastighet som är en kapitaltillgång

För en fastighet som är en kapitaltillgång ska varken upp- eller nedskrivningar beaktas vid beskattningen. En fusion medför därför inte några beskattningskonsekvenser. Om fastigheten, i redovisningen hos det övertagande företaget, tas upp till ett annat värde än det skattemässiga värdet eller det tidigare bokförda värdet, kan det medföra att man behöver göra skattemässiga justeringar av årliga värdeminskningsavdrag och av bokförd vinst eller förlust i samband med att man avyttrar fastigheten.

Fastighetsskatt och fastighetsutgift

Det finns inte någon reglering av hur fastighetsskatt och kommunal fastighetsavgift ska hanteras vid en fusion. Vägledning kan hämtas från Högsta förvaltningsdomstolens avgörande, RÅ 2000 ref. 36, som gällde frågan om skattemässig kontinuitet avseende särskild löneskatt på pensionskostnader vid fusion. Högsta förvaltningsdomstolen kom fram till att det fanns starka materiella och taxeringstekniska skäl för att det övertagande företaget träder i det överlåtande företagets ställe. Samma synsätt bör, enligt Skatteverkets uppfattning, tillämpas på fastighetsskatt och kommunal fastighetsavgift. Det övertagande företaget får anses ha trätt i det överlåtande företagets ställe i fråga om skattskyldigheten till kommunal fastighetsavgift och fastighetsskatt.

Näringsbetingade andelar och innehavstiden

För näringsbetingade andelar som är marknadsnoterade gäller att beskattning ska ske av utdelning och kapitalvinst, om inte innehavstidsvillkoret är uppfyllt (24 kap. 40 § och 25 a kap. 6 § IL). Det övertagande företaget träder med stöd av 37 kap. 18 § IL in i det överlåtande företagets skattemässiga situation. Läs mer om näringsbetingade andelar under Förvärv med anledning av fusion och fission.

Periodiseringsfonder kan tas över

Periodiseringsfonder får tas över av det övertagande företaget. Det innebär att det övertagande företaget anses ha gjort avsättningen vid det beskattningsår som avdraget faktiskt hänför sig till. Fonden ska återföras till beskattning vid samma beskattningsår som skulle ha gällt för det överlåtande företaget (30 kap. 14 § tredje stycket IL och 30 kap. 15 § IL samt 37 kap. 18 § IL).

En ersättningsfond kan tas över

En ersättningsfond får tas över av det övertagande företaget (31 kap. 23 § 2 st. IL samt 37 kap. 18 § IL). Det övertagande företaget anses själv ha gjort avsättningen och avdraget för denna det beskattningsår som avdraget hänför sig till (31 kap. 26 § IL).

Negativa räntenetton

Som huvudregel får kvarstående negativa räntenetton i det överlåtande bolaget inte tas över. Endast om företagen innan fusionen ingick i samma koncern enligt 1 kap. 4 § ÅRL eller om det överlåtande bolaget har försatts i resolution enligt lagen (2015:1016) om resolution får kvarstående negativa räntenetton tas över av det övertagande företaget (37 kap. 26 a § IL samt 24 kap. 27 § IL).

Läs om begränsad avdragsrätt för negativa räntenetton.

Underskott

Underskott som uppkommit hos det överlåtande företaget tas över av det övertagande företaget. För att förhindra att en fusion används för att kringgå belopps- och koncernbidragsspärren i 40 kap. IL finns det i fusionsreglerna dels en beloppsspärr (37 kap. 21 § IL), dels en så kallad fusionsspärr (37 kap. 24 – 25 §§ IL).

Underskott som spärras på grund av fusionsspärren ingår i det utrullade underskottet av näringsverksamhet som ska beräknas och fastställas vid den årliga beskattningen. Själva prövningen av avdragsrätten för underskottet sker nästa beskattningsår, se Skatteverkets ställningstagande Beräkning och fastställelse av underskott i näringsverksamhet efter ägarförändring.

Beloppsspärren

Om det kvarstår underskott hos det överlåtande företaget från beskattningsår före det sista beskattningsåret tillämpas beloppsspärren i 40 kap. 15–17 §§ IL (37 kap. 21 § IL).

Beloppsspärren i 40 kap. 15 § IL utgår från den nya ägarens eller de nya ägarnas utgift för att få det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget. Med ny ägare avses vid en fusion det övertagande företaget. Som utgift för att få det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget får inte bara fusionsvederlaget räknas med, utan även utgifter som det övertagande företaget har haft för förvärv av andelar i det överlåtande företaget (37 kap. 21 § andra stycket IL). Den del av underskottet som omfattas av beloppsspärren faller definitivt bort.

Exempel: beloppsspärren

En fusion ska genomföras år 2 mellan AB X (övertagande företag) och AB Y (överlåtande företag). AB X äger inga andelar i AB Y före fusionen. AB Y har underskott om 2 000 000 kr från år 1. Fusionsvederlaget består av aktier i det övertagande bolaget AB X till ett värde om 400 000 kr. Beloppsspärren i 37 kap. 21 § IL blir tillämplig, vilket innebär att endast 800 000 kr av underskottet återstår efter fusionen (2 x 400 000 kr), vilket fastställs vid beskattningen. Resterande del av underskottet, 1 200 000 kr, faller bort (40 kap. 15–17 §§ IL).

Undantag från beloppsspärren

Beloppsspärren ska inte tillämpas om det övertagande företaget före fusionen hade ett sådant bestämmande inflytande över det överlåtande företaget som anges i 40 kap. 5 § IL (37 kap. 22 § IL). Detta undantag skiljer sig från undantaget vid ägarförändringar inom en koncern enligt 40 kap. 10 § IL. Det innebär t.ex. att det inte finns något undantag från beloppsspärren vid en fusion mellan två systerföretag.

Beloppsspärren ska heller inte tillämpas vid vissa fusioner enligt lagen (2018:672) om ekonomiska föreningar, sparbankslagen (1987:619), lagen (1995:1570) om medlemsbanker eller rådets förordning (EG) nr 1435/2003 av den 22 juli 2003 om stadga för europeiska kooperativa föreningar (SCE-föreningar) (37 kap. 23 § IL).

Beloppsspärren ska tillämpas vid en omvänd fusion

Högsta förvaltningsdomstolen har kommit fram till att beloppsspärren även ska gälla vid en omvänd fusion (RÅ 2009 ref. 5). Eftersom dotterföretaget inte har bestämmande inflytande över moderföretaget före fusionen är undantaget i 37 kap. 22 § IL inte tillämpligt. Som fusionsvederlag räknas marknadsvärdet på aktierna i det övertagande bolaget.

Fusionsspärren

För att inte koncernbidragsspärren i 40 kap. IL ska kunna kringgås genom en fusion finns fusionsspärren (37 kap. 24 § IL). Spärren innebär att det övertagande företaget först det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår som fusionen genomfördes får dra av

  • underskott hos företaget som kvarstår från beskattningsår före det beskattningsår då fusionen genomfördes
  • underskott hos det överlåtande företaget som kvarstår från beskattningsår före det sista beskattningsåret.

Begränsningen gäller således kvarstående underskott hos såväl det överlåtande som det övertagande företaget.

Enligt lagtexten är det underskott som kvarstår från beskattningsåret före det beskattningsår då fusionen genomförs som fusionsspärras. Något av företagen som fusioneras, eller båda, kan ha underskott som är föremål för en koncernbidragsspärr mot det andra företaget som uppstått vid en tidigare ägarförändring enligt 40 kap. IL. Underskotten i företagen som fusioneras kan ha förändrats (ökat eller minskat) sedan ägarförändringen, varför underskottet som spärras enligt fusionsspärren kan vara både större och mindre än underskott som omfattas av den koncernbidragsspärr som uppstod mellan företagen vid ägarförändringen. Se även Exempel: ägarförändring och fusion året efter och Exempel: tillämpning av fusionsspärren när en koncernbidragsspärr gäller mellan de fusionerande företagen (nedan).

Fusionsspärren innebär att underskotten under spärrtiden är totalt spärrade. De får alltså inte dras av mot överskott som uppkommer i det övertagande företagets verksamhet efter fusionen.

Exempel: fusion av två fristående företag

En fusion genomförs år 2 genom att AB Y går upp i AB X. AB X äger inte några aktier i AB Y före fusionen. AB Y har vid fusionen ett underskott om 100 000 kr som uppkommit år 1. Fusions-vederlaget består av aktier i det övertagande bolaget AB X till ett värde om 300 000 kr. Någon beloppsspärr inträder inte i detta fall eftersom underskottet om 100 000 kr understiger två gånger utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet (37 kap. 21 § IL samt 40 kap. 15 – 17 §§ IL). Däremot blir underskottet fusionsspärrat enligt 37 kap. 24 § 2 IL. Fusionsspärren innebär att AB X först år 8 kan nyttja det övertagna underskottet (100 000 kr) från AB Y i samband med fusionen. Genom fusionsspärren spärras underskottet under fem år. Det fusionsspärrade underskottet ingår i underskott av näringsverksamhet som fastställs vid beskattningen och prövningen av avdragsrätten sker under de efterföljande beskattningsåren.

AB X (övertagande företag) hade vid fusionen ett underskott om 400 000 kr som uppkommit beskattningsåret före fusionen. Fusionsspärren innebär att även övertagande företags underskott omfattas av fusionsspärren (37 kap. 24 § 1 IL). Det innebär att även AB X underskott om 400 000 kr spärras under fem år och kan nyttjas först år 8. Underskottet som fusionsspärras ingår i underskott av näringsverksamhet som fastställs vid beskattningen och prövningen av avdragsrätten sker under de efterföljande beskattningsåren.

Exempel: ägarförändring och efterföljande fusion samma år

AB X förvärvade aktierna i AB Y för 2 000 kr år 2. AB X hade ett inrullat underskott från år 1 om 174 000 kr och AB Y hade ett inrullat underskott om 46 000 kr. Båda företagen har kalenderår som räkenskapsår.

Båda företagen är underskottsföretag enligt 40 kap. 4 § IL. AB X får det bestämmande inflytandet över AB Y, dvs. det sker en ägarförändring både enligt 40 kap. 10 och 14 §§ IL. Det inträder då en beloppsspärr enligt 40 kap. 10 § IL och koncernbidragsspärr enligt 40 kap. 10 och 14 §§ IL.

Beloppsspärren innebär att AB Y:s underskottsavdrag från året före ägarförändringen begränsas till 4 000 kr (200 % av 2000 kr) enligt 40 kap. 15 – 16 §§ IL.

Både underskottet på 174 000 kr i AB X och det kvarvarande underskottet på 4 000 kr i AB Y omfattas av koncernbidragspärr enligt 40 kap. 18 § IL till och med beskattningsår 7.

I slutet av år 2 sker en fusion där AB Y går upp i AB X.

Någon beloppsspärr blir inte aktuell att tillämpa vid fusionen eftersom AB X hade det bestämmande inflytandet över AB Y när fusionen äger rum, 37 kap. 21-22 §§ IL.

Däremot inträder en fusionsspärr enligt 37 kap. 24 § IL som innebär att AB X som övertagande företag får först det sjätte beskattningsåret efter det då fusionen genomfördes dra av sitt gamla underskott, dvs. i detta fall 174 000 kr, samt det överlåtande företagets AB Y:s underskott som kvarstår från beskattningsåret före det sista beskattningsåret. Om en del av underskottet hos det överlåtande företaget inte får dras av på grund av beloppsspärren i 40 kap. IL gäller begränsningen det kvarvarande underskottet, i detta fall 4000 kr.

Fusionsspärren innebär i detta fall att 178 000 kr blir fusionsspärrat (174 000 kr + 4000 kr) till och med beskattningsår 7. Det fusionsspärrade underskottet ingår i underskott av näringsverksamhet som fastställs vid beskattningen och prövningen av avdragsrätten sker under de efterföljande beskattningsåren.

I 37 kap. 25 § IL finns ett undantag från fusionsspärren om övertagande och överlåtande företag med avdragsrätt kunnat lämna koncernbidrag mellan varandra året före fusionen. Eftersom någon koncernbidragsrätt inte förelåg mellan AB X och AB Y året före fusionen blir bestämmelsen inte tillämplig i detta fall.

Exempel: ägarförändring och fusion året efter

AB X förvärvade det bestämmande inflytandet över AB Y i augusti år 2. AB Y hade vid ägarförändringen ett inrullat underskott om 10 000 kr som koncernbidragsspärrades. Koncernbidragsspärren gäller enligt 40 kap. 18 § IL till och med femte beskattningsåret efter det beskattningsår då spärren inträdde vilket i detta exempel innebär att underskottet kan kvittas mot koncernbidrag tidigast år 8. Utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet i AB Y uppgick till 7 000 kr varför någon beloppsspärr inte inträdde, 40 kap. 15 § IL. Båda företagen har kalenderår som beskattningsår.

I februari år 3 fusioneras AB X och AB Y genom att AB Y går upp i AB X. AB Y har under år 2 genererat eget överskott om 3 000 kr. AB Y:s resultat vid utgången av beskattningsår 2 uppgick till minus 7 000 kr (inklusive inrullat underskott om 10 000 kr).

Vid beskattningen fastställs underskott av näringsverksamhet till 7 000 kr, vilket i sin helhet är fusionsspärrat, och prövningen av avdragsrätten sker under de efterföljande beskattningsåren. Enligt 37 kap. 24 § IL kan ett fusionsspärrat underskott dras av först det sjätte beskattningsåret efter fusionen genomfördes. Det innebär att underskottet först år 9 kan utnyttjas av AB X, istället för år 8 om fusionen inte genomförts och koncernbidragsspärren istället gällt.

I 37 kap. 25 § IL finns ett undantag från fusionsspärren om övertagande och överlåtande företag med avdragsrätt kunnat lämna koncernbidrag mellan varandra året före fusionen. Eftersom någon koncernbidragsrätt inte förelåg mellan AB X och AB Y året före fusionen blir bestämmelsen inte tillämplig i detta fall.

Om AB Y under ägarförändringsåret inte haft ett överskott utan ett underskott på t.ex. 3 000 kr så hade hela underskottet på 13 000 kr fusionsspärrats (3 000 + 10 000 kr).

Undantag från fusionsspärren

Fusionsspärren gäller inte om koncernbidrag med skatterättslig verkan hade kunnat lämnas mellan det överlåtande och det övertagande företaget året före övertagandet (37 kap. 25 § första stycket IL). Om en koncernbidragsspärr enligt 40 kap. 18 § IL däremot gällde för något av företagen året före övertagandet, och koncernbidrag från det andra företaget enligt 40 kap. 19 § IL inte undantagslöst fick räknas med i överskottet, tillämpas fusionsspärren till dess att koncernbidragsspärren mellan företagen skulle ha upphört, om fusionen inte hade genomförts (37 kap. 25 § andra stycket IL). Enligt lagtexten är det underskott som spärras det underskott som avses enligt 24 §, se fusionsspärren ovan.

Fusionsspärren enligt 37 kap. 24 § IL ska inte tillämpas vid fusion mellan kooperativa föreningar enligt 16 kap. 1 och 3 §§ lagen (2018:672) om ekonomiska föreningar, 10 kap. 1 och 2 §§ lagen (1995:1570) om medlemsbanker eller rådets förordning (EG) nr 1435/2003 av den 22 juli 2003 om stadga för europeiska ekonomiska föreningar (SEC-föreningar) (37 kap. 26 § IL).

Exempel: tillämpning av fusionsspärren när en koncernbidragsspärr gäller mellan de fusionerande företagen

AB X förvärvade år 1 samtliga aktier i AB Y. Vid förvärvet inträdde en koncernbidragsspärr enligt 40 kap. 18 § IL. En fusion äger rum mellan AB X (övertagande företag) och AB Y år 4. Eftersom AB X hade bestämmande inflytande över AB Y före fusionen inträder inte någon beloppsspärr (37 kap. 22 § IL). Trots att koncernbidrag kan lämnas med skatterättslig verkan mellan AB X och AB Y året före fusionsåret (jämför 37 kap. 25 § första stycket IL) blir fusionsspärren tillämplig. Detta eftersom den tidigare koncernbidragsspärren från år 1 mellan företagen övergår till att bli en fusionsspärr (37 kap. 25 § andra stycket IL). Det innebär att outnyttjade underskott som AB X och AB Y hade året före fusionsåret blir fusionsspärrade. Spärrtiden omfattar samma tidsperiod som gällde för koncernbidragsspärren.

Koncernbidragsspärren som inträdde år 1 skulle ha upphört år 7. Det innebär att underskott som kvarstår från året före fusionsåret, dvs. år 3, hos AB X och AB Y blir fusionsspärrade fr.o.m. år 4 t.o.m. år 6. Det fusionsspärrade underskottet ingår i underskott av näringsverksamhet som fastställs vid beskattningen och prövningen av avdragsrätten sker under de efterföljande beskattningsåren.

Fusionsspärren – avgörande i SRN

Skatterättsnämnden har i ett ej överklagat förhandsbesked (dnr 109-16/D) prövat frågan om fusionsspärren var tillämplig vid kvalificerade fusioner mellan ett moderföretag och tre helägda dotterföretag som under en längre tid hade ingått i samma koncerngemenskap. Av förutsättningarna framgick att underskott från tidigare beskattningsår förelåg hos det övertagande moderföretaget och två av dotterföretagen. Vidare framgick att koncernbidrag hade kunnat lämnas mellan de överlåtande företagen och det övertagande moderföretaget under beskattningsåret innan fusionerna samt att det inte förelåg någon koncernbidragsspärr mellan dessa företag detta beskattningsår. Däremot förelåg det koncernbidragsspärrar för tidigare års underskott mellan företagen och till koncernen nyförvärvade utländska bolag.

Undantaget från fusionsspärren i 37 kap. 25 § första stycket IL var tillämpligt eftersom koncernbidrag hade kunnat lämnas mellan de överlåtande företagen och det övertagande företaget under beskattningsåret innan fusionerna. Dock begränsas undantaget. Enligt 37 kap. 25 § andra stycket IL gäller inte undantaget om det för något av företagen gällde en koncernbidragsspärr enligt 40 kap. 18 § IL och koncernbidrag från det andra företaget enligt 40 kap. 19 § IL inte undantagslöst fick räknas med i överskottet. I sådant fall gäller att underskott hos det övertagande företaget omfattas av en fusionsspärr tills den aktuella koncernbidragsspärren skulle ha upphört om inte fusionen hade genomförts.

Enligt SRN bör uttrycket det andra företaget i 37 kap. 25 § andra stycket IL syfta på antingen det övertagande företaget eller det överlåtande företaget beroende på vilket företag som har underskottet.

SRN ansåg att det av systematiken i 40 kap. 19 § IL framgår att den tidpunkt som är av betydelse för bedömningen för om koncernbidrag undantagslöst fick räknas med i överskottet är densamma som den som anges för överlåtande och övertagande företag i 37 kap. 25 § första stycket IL, dvs. normalt beskattningsåret före det år då fusionen genomförs.

Utifrån vad som upplysts i ärendet framgick enligt SRN inte annat än att koncernbidrag mellan det övertagande företaget och de överlåtande företagen vid den tidpunkten fick räknas med i överskottet enligt 40 kap. 19 § första meningen IL utan hinder av vad som sägs i paragrafens andra och tredje mening.

SRN kom fram till att det i detta fall inte inträder någon fusionsspärr enligt 37 kap. 24 och 25 §§ IL för det övertagande moderföretaget.

Däremot kommer tidigare års underskott hos det övertagande företaget fortfarande att omfattas av en spärr mot att i överskottet räkna med koncernbidrag från ett nyförvärvat företag som inte berörts av fusionen. SRN konstaterade att detta bör gälla oavsett om underskottet härrör från det övertagande företaget, det överlåtande företaget eller både och, eftersom det övertagande företaget inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation.

Kapitalförluster

Om fusionen är kvalificerad enligt 37 kap. IL tar det övertagande företaget över det överlåtande företagets rätt till avdrag för kvarstående kapitalförluster enligt 48 kap. 26 § IL (aktiefållan) och 25 kap. 12 § IL (fastighetsfållan).

Begränsad rätt för fåmansföretag att ta över förluster i aktiefållan

För förluster i aktiefållan gäller en begränsning om det överlåtande eller det övertagande företaget är ett fåmansföretag. I ett sådant fall krävs det att det övertagande företaget ägde mer än 90 procent av andelarna i det överlåtande företaget (37 kap. 27 § IL).

Underskott från en i utlandet delägarbeskattad juridisk

Man får bara dra av underskott från en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som hör hemma inom EES, eller i ett sådant område som anges i bilaga 3, och som inte omfattas av undantagen som anges där (14 kap. 11 § första stycket IL).

Underskott som inte får dras av p.g.a. att den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen inte är hemmahörande i ett sådant land eller område som avses i 14 kap. 11 § första stycket, ska dras av när man beräknar den utländska juridiska personens resultat det följande beskattningsåret (14 kap. 11 § andra stycket IL). Rätten till sådana kvarstående underskott övertas av den som blivit ny delägare genom fusion, under förutsättning att fusionen är kvalificerad enligt 37 kap. IL.

Avdrag för slutlig förlust vid gränsöverskridande fusion

Får man dra av en slutlig förlust hos ett utländskt dotterföretag när det upphört att existera genom en gränsöverskridande fusion med sitt svenska moderföretag?

Beskattningen av överlåtande och övertagande företag vid kvalificerade fusioner regleras i 37 kap. IL. Dessa regler förutsätter att båda företagen är skattskyldiga för näringsverksamhet i Sverige. Någon rätt till avdrag för slutlig förlust hos ett dotterföretag i en annan medlemsstat inom EU, när dotterföretaget inte är skattskyldigt här för näringsverksamheten, finns enligt IL inte i andra fall än som avses i 35 a kap. IL, d.v.s. i samband med likvidation. Vid en gränsöverskridande fusion får avdrag för slutlig förlust hos ett överlåtande dotterföretag inom EES ske hos ett övertagande svenskt moderföretag, i analogi med det regelverk som gäller för koncernavdrag i 35 a kap. IL. Se Skatteverkets ställningstagande Avdragsrätt för slutlig förlust hos överlåtande företag vid gränsöverskridande fusion.

Om det övertagande företaget har värdepapper som getts ut av det överlåtande företaget

Om det övertagande företaget innehar värdepapper som har getts ut av det överlåtande företaget, behandlas värdepapperen skattemässigt olika beroende på om de utgör kapitaltillgångar eller lagertillgångar (37 kap. 29 § IL). Om de utgör kapitaltillgångar ska de inte anses avyttrade (37 kap. 29 § första stycket IL). Se även, SRN förhandsbesked, dnr 30-09/D, där SRN ansåg att någon beskattning inte ska ske när en fordran och en skuld hamnar i samma innehavares ägo på grund av fusionen och därmed upphör.

Om det övertagande företaget innehar andelar i det överlåtande företaget och dessa är lagertillgångar, ska andelarna anses ha avyttrats vid fusionen mot en ersättning som motsvarar andelarnas skattemässiga värde (37 kap. 29 § andra stycket IL). Det innebär att det inte heller i detta fall blir någon faktisk beskattning av andelsinnehavet på grund av fusionen.

Beskattningsinträde vid fusion och fission

När en tillgång eller förpliktelse överförs genom fusion eller fission från en näringsverksamhet eller del av näringsverksamhet vars inkomst inte tidigare har beskattats i Sverige till en näringsverksamhet som genom fusionen eller fissionen ska beskattas i Sverige kan reglerna om beskattningsinträde, 20 a kap. 1 § 6 IL, bli tillämpliga. Läs mer om dessa bestämmelser på sidan om Beskattningsinträde.

Referenser på sidan

Domar & beslut

  • HFD 2011 ref. 64 [1]
  • RÅ 2000 ref. 18 [1]
  • RÅ 2000 ref. 36 [1] [2]
  • RÅ 2003 ref. 47 [1]
  • RÅ 2006 ref. 71 [1]
  • RÅ 2009 ref. 5 [1]
  • SRN dnr 109-16/D [1]
  • SRN dnr 6-13/D [1]

EU-författningar

  • Rådets förordning (EG) nr 1435/2003 av den 22 juli 2003 om stadga för europeiska kooperativa föreningar (SCE-föreningar) [1]

Lagar & förordningar

Propositioner

  • Proposition 1998/99:15 Omstruktureringar och beskattning [1] [2]

Ställningstaganden

  • Avdragsrätt för slutlig förlust hos överlåtande företag vid gränsöverskridande fusion [1]
  • Beräkning och fastställelse av underskott i närings­verksamhet efter ägarförändring m.m. [1]
  • Värdeminskningsavdrag efter att inventarier övertagits i samband med fusion [1]