Rumsuthyrning

Skatteplikt för hotellverksamhet och campingplatser

Rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet och upplåtelse av campingplats och motsvarande i campingverksamhet är skattepliktig (3 kap. 3 § första stycket 4 ML). Skattepliktig rumsuthyrning i hotellrörelse omfattar även tillhandahållande av tillfällig logi i lös egendom (3 kap. 1 § ML). Skattesatsen är 12 procent. Detta gäller oavsett om uthyrningen avser fast eller lös egendom.

Till upplåtelse av campingplats och motsvarande hänförs även tillhandahållande av plats för uppställning av tält eller husvagnar.

Rumsuthyrning

Avgörande för bedömningen av om uthyrning av möblerad bostad ska anses vara skattepliktig rumsuthyrning i hotellrörelse är innehållet och syftet i verksamheten.

Skatteverket anser att två rekvisit ska vara uppfyllda för att det ska vara frågan om skattepliktig rumsuthyrning i hotellrörelse.

Skattepliktig rumsuthyrning innefattar att

1. uthyrningen avser tillhandahållande av tillfällig logi och
2. uthyrningen kommer att ske inom ramen för en hotellrörelse eller liknande verksamhet.

Med tillfällig logi avses uthyrning för en kortare tid. Upplåtelsens längd bedöms med utgångspunkt i den avtalade hyrestiden mellan parterna och inte de boendes vistelsetid.

Med hotellrörelse eller liknande verksamhet (fortsättningsvis hotellrörelse) avses att tillhandahållandet av tillfällig logi marknadsförs till dygns- eller veckopris alternativt att för hotellrörelse typiska tjänster tillhandahålls.

Tillhandahållande av logi

Vid rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet är verksamheten i sig inriktad på tillhandahållande av logi. Upplåtelsen till hyresgästen ska alltså vara av tillfällig natur, dvs. uthyrningen ska avse en kortare tid. Upplåtelsens längd bedöms med utgångspunkt i den avtalade hyrestiden mellan parterna och inte de boendes vistelsetid. Bedömningen påverkas därmed inte av hur hyresgästen faktiskt utnyttjar bostaden, till exempel genom att olika boende vistas i bostaden kortare tid under hyresperioden.

Det kan förekomma att uthyrning av möblerad bostad sker under en längre period. Vid bedömningen av om en sådan uthyrning ändå avser tillhandahållande av tillfällig logi får beaktas att syftet med bestämmelsen i ML och mervärdesskattedirektivet är att skilja skattepliktig rumsuthyrning från skattefri upplåtelse av fastighet, dvs. i detta fall bostäder. Vid bedömningen ska hänsyn tas till om uthyrningen sker i konkurrens med uthyrning inom hotellbranschen. En bedömning ska ske i det enskilda fallet.

Vid skattepliktig rumsuthyrning anser Skatteverket att uthyrningstiderna i verksamheten inte överstiger fyra månader.

Möblerad bostad som hyrs ut till studenter för en termin, t.ex. rum i studentkorridor, är däremot en skattefri fastighetsupplåtelse.

Enligt EU-domstolen bör det undersökas om vissa inslag (som till exempel en automatisk förlängning av hyreskontraktet) tyder på att den tid som har angetts i hyreskontraktet inte återspeglar parternas verkliga avsikter (C-346/95, Blasi, punkt 26−27). Då kan det vara lämpligare att ta hänsyn till den faktiska sammantagna tidsrymd under vilken tillhandahållande av logi sker snarare än till den hyrestid som finns angiven i hyreskontraktet.

Skatteverket anser att om det redan vid avtalets ingående är bestämt att uthyrningen syftar till att avse längre tid än fyra månader ska bedömningen av uthyrningstidens längd inte begränsas till den tid som anges i det initiala avtalet.

Hotellrörelse

Rumsuthyrning i hotellrörelse innebär ett aktivt utnyttjande av egendomen. Skattefri fastighetsuthyrning kännetecknas främst av en förhållandevis passiv verksamhet som har samband med att viss tid förflyter.

För att verksamheten ska ses som en hotellrörelse så ska följande vara uppfyllt:

1 a) Uthyraren marknadsför tillhandahållandet vanligtvis till dygns– eller veckopris, eller

1 b) det finns en reception eller motsvarande och uthyraren erbjuder för hotellrörelser typiska tjänster.

2) Utöver detta ska verksamheten inte vara av obetydlig omfattning

Som exempel på för hotellrörelser typiska tjänster kan nämnas städning av bostaden och byte av sänglinne eller annan gästservice.

Obetydlig omfattning vid uthyrning av privatbostad eller en bostad med hyresrätt

Om en privatbostad eller en bostad som innehas med hyresrätt hyrs ut bör det särskilt övervägas om uthyrningen bedrivs på ett sådant sätt att den kan anses utgöra hotellrörelse, dvs. uthyrningen inte är av obetydlig omfattning. Vid bedömningen bör följande beaktas.

• Hur lång tid den möblerade bostaden sammanlagt är uthyrt.
• Hur stor omsättningen är.

Uthyrningen av privatbostad eller en bostad med hyresrätt bedrivs inte i obetydlig omfattning när uthyrningstiden överstiger sammanlagt 16 veckor, d.v.s. minst 113 dygn, och omsättningen överstiger 50 000 kronor. Om uthyrningen inte sker inom ramen för en hotellrörelse är det frågan om skattefri upplåtelse av fastighet.

Liknande verksamhet

Uttrycket ”eller liknande verksamhet ” bör ges en vid tolkning eftersom dess syfte är att säkerställa att tillfälligt tillhandahållande av logi, liknande - och därmed potentiellt konkurrerande med - det som tillhandahålls inom hotellbranschen beskattas (C-346/95, Blasi, punkt 20).

Hotellföretag med varaktigt ändrad inriktning

Om ett företag som bedriver skattepliktig rumsuthyrning i hotellrörelse i ett enskilt fall och för maximalt 11 månader sluter avtal om uthyrning av möblerad bostad medför detta enligt Skatteverkets uppfattning inte att innehållet och syftet i verksamheten förändras. Uthyrningen är fortsatt skattepliktig. Om innehållet och syftet i verksamheten, eller del av verksamheten, varaktigt ändrar inriktning kan dock skatteplikten påverkas, se exempel 5 i ställningstagande Skatteplikt vid rumsuthyrning i hotellrörelse.

Om ett företag som bedriver skattepliktig rumsuthyrning i hotellrörelse sluter återupprepade avtal om uthyrning av möblerad bostad med samma avtalspart ska det prövas om den verkliga avsikten är uthyrning för lång tid.

Om uthyrning direkt eller indirekt till en och samma avtalspart sker under mer än 11 månader sammanlagt under en tolvmånadersperiod är detta en presumtion för att fortsatt uthyrning till samma part är skattefri uthyrning av fastighet.

Bedömningen av om verksamheten varaktigt ändrat inriktning bör ske i det enskilda fallet. En varaktigt ändrad inriktning kan innebära att regler om jämkning av avdrag enligt 8 a kap. ML blir aktuella.

Samtidiga tillhandahållanden

Förutom själva rumsuthyrningen kan även vissa andra hotelltjänster tillhandahållas samtidigt. Som exempel kan nämnas tillhandahållande åt gästerna av parkeringsplats, telefon, internet, betal-TV, bad och bastu och tvätt.

Läs mer om det under Ett eller flera tillhandahållanden och Skattesatser samt Skatteverkets ställningstagande ”Hotell- och campingverksamhet, ett eller flera tillhandahållanden”.

Förmedling vid uthyrning av tillfällig bostad

Uthyrning av tillfällig bostad kan ske med hjälp av en förmedlare, t.ex. genom annonsering på förmedlarens webbplats.

Skatteverket anser att förmedlaren vid uthyrning av tillfällig bostad kan agera på två sätt.

1. Förmedlaren kan medverka till att ett avtal sluts mellan ägaren och gästen. För den genomsnittlige gästen framstår ägaren som gästens motpart. Det är fråga om förmedling i annans namn.
2. Förmedlaren kan agera på ett sådant sätt att det för den genomsnittlige gästen framstår som att det är förmedlaren som är gästens motpart. Det är fråga om förmedling i eget namn.

Vid bedömningen ska man ta hänsyn till vilka avtalsförpliktelser som förmedlaren har mot gästen. Avtalsvillkor, ansvarsfördelning, praktiska arrangemang eller andra omständigheter kan tyda på att förmedlaren endast uppträder som ett ombud för ägaren eller som ansvarig för uthyrningen. En bedömning måste göras i varje enskilt fall.

Exempel på omständigheter som Skatteverket anser är av betydelse vid bedömningen av vilken sorts förmedling det är frågan om finns i ställningstagandet Förmedling vid uthyrning av tillfällig bostad.

Vid förmedling i annans namn av uthyrning av tillfällig bostad är förmedlarens provision en ersättning för den förmedlingstjänst som förmedlaren tillhandahåller ägaren. Skattesatsen för förmedlingstjänsten är 25 procent. Detta gäller oavsett om ägaren är en beskattningsbar person eller inte. Vem som är skyldig att betala mervärdesskatten för förmedlingstjänsten står på sidan Vem är skattskyldig?

Vid förmedling i eget namn anses uthyrningen omsatt både av ägaren och av förmedlaren. Bedömningen om omsättningen är skattepliktig ska dock göras för varje led för sig. Hela det belopp som gästen betalar till förmedlaren är en ersättning för den uthyrningstjänst som förmedlaren tillhandahåller gästen. Om uthyrningen tillhandahålls i förmedlarens rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet är skattesatsen 12 procent.

Campingplatser

Skatteverket anser att försäljning av ett s.k. giltighetsmärke är omsättning av en rättighet som ska beskattas med 25 procent. Ett giltighetsmärke är ett märke som tillsammans med ett campingkort ger innehavaren en rätt att mot särskild betalning övernatta på anslutna campingplatser.

Campingkortet är gratis men för att det ska vara giltigt så måste det förses med ett giltighetsmärke som man köper separat. Tjänsten att få möjlighet att övernatta på anslutna campingplatser är en tjänst som är åtskild från övernattningstjänsten på campingplatsen. Innehavaren av rättigheten får betala separat för campingvistelsen när hen övernattar på campingen.

Ett campingkort med ett giltighetsmärke ger även andra förmåner som till exempel

• en snabbare in- och utcheckning
• rätt att avvakta med betalning för campingvistelsen
• olycksfallsförsäkring
• en campingkatalog.

Det kunden efterfrågar vid köp av ett giltighetsmärke är rätten att få övernatta på olika campingplatser. Övriga tillhandahållanden som kunden får vid förvärv av giltighetsmärket är underordnade den huvudsakliga tjänsten, möjlighet till övernattning.

Gästhamnsavgifter är inte ett led i campingverksamhet

Skatteverket anser att gästhamnsavgifter inte är ett led i campingverksamhet (se även prop. 1989/90:111 s. 197). Beskattning bör alltså ske med 25 procent.

Exempel på olika tillhandahållande

Nedan finner du olika fall som Skatteverket anser vara exempel på både skattefria och skattepliktiga tillhandahållanden vid uthyrning av möblerad bostad.

Hotellcheckar

Ett bolag som säljer s.k. hotellcheckar som berättigar innehavaren till rabatt på priset för hotellrum anses inte bedriva rumsuthyrning i hotellrörelse. Kunderna väljer, bokar och betalar själva hotellrummet på hotell som är anslutna till systemet med sådana checkar. Bolaget får provision från den organisation som gav ut checkarna. Bolagets tillhandahållande anses som försäljning av en rättighet för vilken skattesatsen 25 procent skulle gälla (SRN 1999-06-18).

Förhandsbesked: uthyrning av möblerade lägenheter och hotellagens tillämplighet

Uthyrning av möblerade lägenheter kan vara skattepliktig rumsuthyrning enligt 3 kap. 3 § första stycket 4 ML. Avgörande för bedömningen av om en verksamhet omfattas av denna bestämmelse är inte om lagen (1966:742) om hotell- och pensionatsrörelse är tillämplig på verksamheten utan innehållet i och syftet med verksamheten. I ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden hyrde sökandebolaget ut möblerade lägenheter till företag och organisationer och verksamheten omfattade cirka 90 lägenheter, utrustade för självhushåll. Telefon, sänglinne, handdukar och städning m.m. kunde köpas mot särskild avgift. Hyrestiden varierade mellan ett dygn och sex månader. Skatterättsnämnden ansåg att uthyrningen var skattepliktig rumsuthyrning enligt 3 kap. 3 § första stycket 4 ML. I förhandsbeskedet åberopades EU-domen C-346/95, Blasi (SRN 1998-06-15).

Förhandsbesked: lång- och korttidsuthyrning

Skatterättsnämnden har besvarat ett antal frågor om skatteplikt för omsättningen som gäller ett bolags uthyrning av ett fritidshus (SRN 2000-10-04).

Bolaget som bedrev en mervärdesskattepliktig försäljningsverksamhet uppförde en byggnad på egen fastighet för uthyrning. Sökanden skulle antingen använda byggnaden för långtidsuthyrning (ett år eller längre) till hotellföretag eller för egen korttidsuthyrning till olika hyresgäster (en till två veckor). Sänglinne, handdukar och städning skulle kunna köpas mot särskild avgift vid korttidsuthyrning. Uthyrningen på lång tid skedde till researrangörer och stuguthyrningsföretag (hotell, pensionat, camping, m.fl.) som i sin tur skulle använda fritidshuset för korttidsuthyrning.

Skatterättsnämnden ansåg med stöd av 3 kap. 3 § andra stycket ML att bolagets långtidsuthyrning direkt till andra hotellföretag var skattepliktig under förutsättning att hyrestagarens verksamhet medförde skattskyldighet till mervärdesskatt. För skattskyldighet krävdes däremot att fastighetsägaren ansökte om och beviljades så kallad frivillig skattskyldighet för uthyrningen (från och med 1 januari 2014 blir en fastighetsägare frivillig skattskyldig om han eller hon anger utgående skatt i en faktura för uthyrningen. Det krävs också att fastigheten stadigvarande hyrs ut till hotellföretagen).

När det gällde bolagets korttidsuthyrning till privatpersoner eller företag kom Skatterättsnämnden fram att det var skattepliktig rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet. Avgörande för bedömningen om en verksamhet ska vara sådan rumsuthyrning som avses i 3 kap. 3 § första stycket 4 ML är innehållet i och syftet med verksamheten.

Eftersom bolagets verksamhet var inriktad på att i en aktiv rörelse tillhandahålla en fritidsbostad för tillfälligt bruk är den enligt Skatterättsnämndens mening sådan hotellrörelse eller liknande verksamhet som är skattepliktig i mervärdesskattehänseende.

Bedömningen påverkades inte av att uthyrningsverksamheten endast omfattade en fritidsbostad. Skatterättsnämnden menade att detta ställningstagande var i överensstämmelse med bestämmelserna i direktivet (artiklarna 135.1 l och 135.2 a i mervärdesskattedirektivet) och det principiella synsätt som uttrycks i EU-domstolens dom i målet C-346/95, Blasi.

Skatterättsnämnden ansåg även att en uthyrningsstuga som endast används i skattepliktig rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet inte är stadigvarande bostad

Skatteverket delar Skatterättsnämndens uppfattning.

Rättsfall: Bedömning av uthyrningstidens längd

Kammarrätten har ansett att uthyrning av asylboende till Migrationsverket inte omfattades av skatteplikt. Enligt bolagets ramavtal med Migrationsverket hade avropsavtalen en avtalstid på minst sex månader. Det fanns inte något underlag som visade på uthyrning under kortare tid. Enligt kammarrätten saknades därmed skäl för att bedöma att bolagets upplåtelse av boende utgör rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet. Uthyrningen av boende var därför undantagen från skatteplikt och bolaget saknade rätt till avdrag för ingående skatt hänförlig till uthyrningen (KRNG 2018-03-26, mål nr 4593-17).

Domstolens bedömning överensstämmer med Skatteverkets inställning att uthyrningstidens längd bedöms med utgångspunkt i avtalstiden (hyrestiden) mellan uthyraren och Migrationsverket och inte i de asylboendes vistelsetider. Skatteverket anser att uthyrningstiderna i en verksamhet som avser skattepliktig rumsuthyrning inte ska överstiga fyra månader (Se Skatteverkets ställningstagande Skatteplikt vid rumsuthyrning i hotellrörelse).

Rättsfall: upplåtelse av företagsbostäder

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett överklagat förhandsbesked fastställt att upplåtelse av företagsbostäder ska ses som en fastighetsupplåtelse som är undantagen från mervärdesskatt och inte som en skattepliktig rumsuthyrning i hotellrörelse.

Bolaget bedriver verksamhet i form av uthyrning av möblerade lägenheter till företag och organisationer enligt två alternativ:

1. med en hyresperiod på fem månader
2. med en hyresperiod fyra månader.

I båda alternativen går det att förlänga hyresperioden.

Lägenheterna är fullt utrustade för självhushåll och i hyran ingår el, värme, bredband, tv, sänglinne, handdukar och slutstädning. Bolaget har en jourservice och det finns också möjlighet att köpa viss städservice.

Domstolen anser att det framstår som klart att avsikten är att regelmässigt hyra ut lägenheter under längre tidsperioder än som normalt förekommer inom hotellbranschen. Det kan inte heller anses att det skapas något betydande mervärde genom de tilläggstjänster som bolaget tillhandahåller. Det handlar alltså inte om uthyrningar som potentiellt konkurrerar med tillhandahållanden av logi inom hotellbranschen utan snarare om passiv uthyrning av fast egendom. Tillhandahållandena är därmed undantagna från skatteplikt (HFD 2019 ref.46).

Övriga tillhandahållanden är underordnade upplåtelsen av lägenheterna och därför också undantagna från skatteplikt.

Förhandsbesked: lägenhetsuthyrning till hotellföretag

Skatterättsnämnden har i SRN 2001-11-21 uttalat sig i en fråga som gäller ett bolags stadigvarande lägenhetsuthyrning till ett hotellföretag. Lägenheterna skulle användas som komplement till hyresgästens (hotellföretagets) sedvanliga rumsuthyrning i hotellverksamhet. Skatterättsnämnden ansåg att uthyrningen utgjorde en skattepliktig omsättning under förutsättning att hyrestagarens verksamhet medför skattskyldighet till mervärdesskatt. För skattskyldighet förutsattes också att Skatteverket meddelat ett beslut om frivillig skattskyldighet för uthyrningen (från och med 1 januari 2014 blir en fastighetsägare frivillig skattskyldig om hen anger utgående skatt i en faktura för uthyrningen. Ytterligare en förutsättning för frivillig skattskyldighet är att uthyrning av lägenheterna till hotellföretaget är stadigvarande).

Ett hotellföretags eller ett stuguthyrningsföretags skattskyldighet omfattar även uthyrning av lägenheter och stugor som hotellföretaget hyrt av privatpersoner eller övriga som inte är skattskyldiga. En förutsättning för det är att det för hyresgästen framstår som om han hyr direkt av företaget, d.v.s. att avtal ingås med företaget som också uppbär likviden för den tillhandahållna hyrestjänsten. Det bör även finnas ett företagaransvar för eventuella brister och felaktigheter i lägenheterna eller stugorna.

Är det däremot fråga om ett renodlat förmedlingsförhållande där hyresavtalet är direkt mellan hyresgäst och ägare/innehavare blir förmedlaren inte skattskyldig för hela hyreslikviden, utan endast för sin förmedlingsprovision. Sådana förmedlingsprovisioner beskattas med 25 procent.

Skatteverket delar Skatterättsnämndens uppfattning.

Bostadsrättsförenings korttidsuthyrning

Skatteverket anser att när en bostadsrättsförening hyr ut medlemmarnas lägenheter i föreningens namn kan föreningen bedriva en sådan hotellrörelse eller liknande verksamhet för vilken skatteplikt gäller. Detta kan ske genom att bostadsrättsföreningen bistår medlemmarna med uthyrningen under den tid medlemmarna inte själva använder lägenheterna. Eventuell skattskyldighet för mervärdesskatt ska dock bedömas i varje led för sig.

Bed & breakfast

Uthyrning av möblerade rum inom s.k. bed & breakfast på lantbruk bör normalt ses som skattepliktig rumsuthyrning.

För bed & breakfast som bedrivs i privatbostadsfastighet krävs dessutom att uthyrningen överstiger 16 veckor och omsättningen överstiger 50 000 kr.

Bedömningen om frukosten ingår i den skattepliktiga rumsuthyrningen eller ska ses som en separat tjänst måste göras i varje enskilt fall. Läs ställningstagande Hotell- och campingverksamhet, ett eller flera tillhandahållanden.

Ungkarlshotell, studentrum m.m.

Upplåtelse av rum eller lägenheter av stadigvarande karaktär, t.ex. ungkarlshotell, studentrum eller gästforskarbostäder, anses inte skattepliktig. Tillfällig upplåtelse av lägenheter till ett företags anställda eller gäster är vanligtvis inte heller skattepliktig hotellrörelse.

Logi i samband med andra tillhandahållanden

I samband med tillhandahållande av vissa tjänster kan även logi ingå. I vissa fall anses tillhandahållandet av logi som ett underordnat led i den huvudsakliga tjänsten och i andra fall ses tillhandahållandet av logi som en separat tjänst. Som exempel kan nämnas kost och logi på ridläger, patienthotell och internatskolor och elevhem.

Uthyrning av hytter i fartyg

Skatteverket anser att uthyrning av hytter för logi i fartyg som sker under former liknande hotellrörelse inte omfattas av något undantag från skatteplikt i ML. Omsättning av sådana uthyrningstjänster är därför skattepliktig enligt bestämmelserna i 3 kap. 1 § ML eftersom hytter i fartyg anses som lös egendom. Uthyrningen omfattas däremot av den reducerade skattesatsen 12 procent.

Rättsfall: tillfällig inkvartering av djur

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked och uttalat att en verksamhet som består av tillfällig inkvartering av djur inte är sådan rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet som avses i 7 kap. 1 § andra stycket 1 ML. Mervärdesskatt ska tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget (HFD 2012 not. 26).