Rumsuthyrning

Skatteplikt för hotellverksamhet och campingplatser

Rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet och upplåtelse av campingplats och motsvarande i campingverksamhet är skattepliktig (3 kap. 3 § första stycket 4 ML). Skattesatsen är 12 procent.

Till upplåtelse av campingplats och motsvarande hänförs även tillhandahållande av plats för uppställning av tält eller husvagnar.

Rumsuthyrning

Bedömningen om det är en skattepliktig rumsuthyrning eller inte som det är beskrivet nedan under rubrikerna ”tillhandahållande av logi”, ”hotellrörelse”, ”liknande verksamhet”, ”hotellföretag med varaktigt ändrad inriktning” gäller från 1 januari 2016. Om ett avtal om rumsuthyrning har slutits innan 1 januari 2016 ska bedömningen göras utifrån den information som fanns i rättslig vägledning då (se tidigare lydelse av den här sidan). För tillämpningsinformation, se ställningstagandet Skatteplikt vid rumsuthyrning i hotellrörelse.

Avgörande för bedömningen av om uthyrning av möblerade rum ska anses vara skattepliktig rumsuthyrning i hotellrörelse är innehållet och syftet i verksamheten.

Skatteverket anser att två rekvisit ska vara uppfyllda för att det ska vara frågan om skattepliktig rumsuthyrning i hotellrörelse.

Skattepliktig rumsuthyrning innefattar att

1) uthyrningen avser tillhandahållande av tillfällig logi och

2) uthyrningen kommer att ske inom ramen för en hotellrörelse eller liknande verksamhet.

Med tillfällig logi avses uthyrning för en kortare tid. Upplåtelsens längd bedöms med utgångspunkt i avtalstiden och inte de boendes vistelsetid.

Med hotellrörelse eller liknande verksamhet (fortsättningsvis hotellrörelse) avses att tillhandahållandet av tillfällig logi marknadsförs till dygns- eller veckopris alternativt att för hotellrörelse typiska tjänster tillhandahålls. För att det ska vara fråga om hotellrörelse krävs även att verksamheten inte är av obetydlig omfattning.

Tillhandahållande av logi

Vid rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet är verksamheten i sig inriktad på tillhandahållande av logi.

Kort tid

Upplåtelsen till hyresgästen ska alltså vara av tillfällig natur, dvs. uthyrningen ska avse en kortare tid. Upplåtelsens längd bedöms med utgångspunkt i avtalstiden och inte de boendes vistelsetid. Bedömningen påverkas därmed inte av hur hyresgästen faktiskt utnyttjar lägenheten inom ramen för de mellan parterna avtalade kontraktstiden. En bedömning av om en längre upplåtelse är skattepliktig rumsuthyrning i hotellrörelse verksamhet eller skattefri upplåtelse av fastighet ska ske i det enskilda fallet.

Vid skattepliktig rumsuthyrning anser Skatteverket att uthyrningstiderna i verksamheten inte överstiger fyra månader.

Längre tid

Det kan förekomma att uthyrning av möblerade rum sker under en längre period. Vid bedömning av om en sådan uthyrning ändå avser tillhandahållande av tillfällig logi får beaktas att syftet med bestämmelsen i ML och mervärdesskattedirektivet är att skilja skattepliktig rumsuthyrning från skattefri upplåtelse av fastighet, dvs. i detta fall bostäder. Vid bedömningen ska hänsyn tas till om uthyrningen sker i konkurrens med uthyrning inom hotellbranschen.

En bedömning av om en längre upplåtelse är skattepliktig rumsuthyrning i hotellrörelse eller skattefri upplåtelse av fastighet ska ske i det enskilda fallet. Vid skattepliktig rumsuthyrning anser Skatteverket att uthyrningstiderna i verksamheten inte överstiger fyra månader.

Möblerade rum hyrs också ut till studenter och uthyrningen avser då i regel en termin. Terminsuthyrning av möblerade rum, t.ex. i studentkorridor, är en skattefri fastighetsupplåtelse.

Automatisk förlängning

Enligt EU-domstolen bör det undersökas om vissa inslag (som till exempel en automatisk förlängning av hyreskontraktet) tyder på att den tid som har angetts i hyreskontraktet inte återspeglar parternas verkliga avsikter (C-346/95, punkt 26−27). Då kan det vara lämpligare att ta hänsyn till den faktiska sammantagna tidsrymd under vilken tillhandahållande av logi sker snarare än till den hyrestid som finns angiven i hyreskontraktet.

Skatteverket anser om det redan vid avtalets ingående är bestämt att uthyrningen syftar till att avse längre tid ska bedömningen av uthyrningstidens längd inte begränsas till den tid som anges i det initiala avtalet.

Hotellrörelse

Rumsuthyrning i hotellrörelse innebär ett aktivt utnyttjande av egendomen. Fastighetsuthyrning kännetecknas främst av en förhållandevis passiv verksamhet som har samband med att viss tid förflyter.

Skatteverket anser att följande ska vara uppfyllt för att verksamheten ska anses vara en hotellrörelse.

1 a) Uthyraren marknadsför tillhandahållandet vanligtvis till dygns– eller veckopris, eller

1 b) det finns en reception eller motsvarande och uthyraren erbjuder för hotellrörelser typiska tjänster.

2) Utöver detta ska verksamheten inte vara av obetydlig omfattning.

Som exempel på för hotellrörelser typiska tjänster kan nämnas städning av rummet och byte av sänglinne eller annan gästservice.

Om en privatbostad eller en bostad som innehas med hyresrätt hyrs ut bör det särskilt övervägas om uthyrningen bedrivs på ett sådant sätt att den kan anses utgöra hotellrörelse. Vid bedömningen bör följande beaktas.

•Hur lång tid det möblerade rummet sammanlagt är uthyrt.

•Hur stor omsättningen är.

Skatteverket anser att en hotellrörelse bedrivs när uthyrningstiden överstiger sammanlagt 16 veckor och omsättningen överstiger 50 000 kronor.

Om uthyrningen inte sker inom ramen för en hotellrörelse är det frågan om skattefri upplåtelse av fastighet.

Liknande verksamhet

Uttrycket ”eller liknande verksamhet ” bör ges en vid tolkning eftersom dess syfte är att säkerställa att tillfälligt tillhandahållande av logi, liknande - och därmed potentiellt konkurrerande med - det som tillhandahålls inom hotellbranschen beskattas (C-346/95, Blasi, punkt 20).

Hotellföretag med varaktigt ändrad inriktning

Om ett företag som bedriver skattepliktig rumsuthyrning i hotellrörelse i ett enskilt fall och för maximalt 11 månader sluter avtal om uthyrning av möblerade rum medför detta enligt Skatteverkets uppfattning inte att innehållet och syftet i verksamheten förändras. Uthyrningen av rummen är fortsatt skattepliktig. Om innehållet och syftet i verksamheten, eller del av verksamheten, varaktigt ändrar inriktning kan dock skatteplikten påverkas, jfr exempel 5.

Om ett företag som bedriver skattepliktig rumsuthyrning i hotellrörelse sluter återupprepade avtal om uthyrning av möblerade rum med samma avtalspart ska det prövas om den verkliga avsikten är uthyrning för lång tid.

Om uthyrning direkt eller indirekt till en och samma avtalspart äger rum under mer än 11 månader sammanlagt under en tolvmånadersperiod är detta en presumtion för att fortsatt uthyrning till samma part är skattefri uthyrning av fastighet.

Bedömningen av om verksamheten varaktigt ändrat inriktning i enlighet med vad som sägs i detta ställningstagande bör ske i det enskilda fallet. En varaktigt ändrad inriktning kan innebära att regler om jämkning av avdrag enligt 8 a kap. ML blir aktuella.

Samtidiga tillhandahållanden

Hotelltjänster bör förutom själva rumsuthyrningen omfatta även vissa andra tjänster som tillhandahålls som ett naturligt led i denna uthyrning. Som exempel kan nämnas tillhandahållande åt gästerna av parkeringsplats, telefon, telefax, betal-TV, bad och bastu och tvätt.

Minibar

Skatteverket anser att försäljning av varor från s.k. minibar bör anses som varuförsäljning.

Garderobsavgifter m.m.

Skattesatsen 12 procent bör inte tillämpas på särskilt debiterade garderobsavgifter, vare sig detta sker i hotell- eller restaurangrörelse, och inte heller på andra varor än livsmedel som säljs i hotellens kiosker. I stället gäller skattesatsen 25 procent. För tidningar och böcker är skattesatsen 6 procent.

Förmedling vid uthyrning av tillfällig bostad

Uthyrning av tillfällig bostad kan ske med hjälp av en förmedlare, t.ex. genom annonsering på förmedlarens webbplats.

Skatteverket anser att förmedlaren vid uthyrning av tillfällig bostad kan agera på två sätt.

1) Förmedlaren kan medverka till att ett avtal sluts mellan ägaren och gästen. För den genomsnittlige gästen framstår ägaren som gästens motpart. Det är fråga om förmedling i annans namn.

2) Förmedlaren kan agera på ett sådant sätt att det för den genomsnittlige gästen framstår som att det är förmedlaren som är gästens motpart. Det är fråga om förmedling i eget namn.

Vid bedömningen ska man ta hänsyn till vilka avtalsförpliktelser som näringsidkaren har mot sina kunder. Avtalsvillkor, ansvarsfördelning, praktiska arrangemang eller andra omständigheter kan tyda på att förmedlaren endast uppträder som ett ombud för ägaren eller som ansvarig för uthyrningen. En bedömning måste göras i varje enskilt fall.

Exempel på omständigheter som Skatteverket anser är av betydelse vid bedömningen av vilken sorts förmedling det är frågan om finns i ställningstagandet Förmedling vid uthyrning av tillfällig bostad.

Vid förmedling i annans namn av uthyrning av tillfällig bostad är förmedlarens provision en ersättning den förmedlingstjänst som förmedlaren tillhandahåller ägaren. Skattesatsen för förmedlingstjänsten är 25 procent. Detta gäller oavsett om ägaren är en beskattningsbar person eller inte.

Vid förmedling i eget namn anses uthyrningen omsatt både av ägaren och av förmedlaren. Hela det belopp som gästen betalar till förmedlaren är en ersättning för den uthyrningstjänst som förmedlaren tillhandahåller gästen. Om uthyrningen tillhandahålls i förmedlarens rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet är skattesatsen 12 procent.

Campingplatser

Vid upplåtelse av campingplatser eller motsvarande ingår elektrisk kraft, dusch och andra bekvämligheter som ett naturligt led i upplåtelsen och bör, även i de fall särskilda avgifter tas ut, beskattas med 12 procent.

Skatteverket anser att försäljning av s.k. giltighetsmärken för camping är omsättning av en rättighet som ska beskattas med 25 procent.

Giltighetsmärke tillsammans med campingkort ger innehavare av sådant kort rätt att, mot särskild betalning, övernatta på vissa campingplatser. Campingkorten är gratis. För att dessa ska vara giltiga måste de förses med ett giltighetsmärke. För dessa giltighetsmärken tas en viss avgift ut. En separat avgift tas därutöver ut för varje övernattning som görs på campinganläggningen.

Det med giltighetsmärke försedda campingkortet ger, förutom rätten att övernatta, en snabbare in- och utcheckning, rätt att avvakta med betalning för campingvistelsen, olycksfallsförsäkring, campingkatalog samt ett antal olika förmåner. Det kunden efterfrågar vid köp av giltighetsmärken är en möjlighet att få övernatta på olika campingplatser. Övriga tillhandahållanden som kunden får vid förvärv av giltighetsmärket är underordnade den huvudsakliga tjänsten, möjlighet till övernattning.

Försäljning av giltighetsmärken är en tjänst som är skild från själva övernattningen, för vilken en separat avgift ska betalas.

Gästhamnsavgift

Skatteverket anser att gästhamnsavgifter inte är ett led i campingverksamhet, eftersom den beskrivning av vad som är camping enligt prop. 1989/90:111 s. 197 inte omfattar gästhamnsupplåtelser. Beskattning bör alltså ske med 25 procent.

Exempel på olika tillhandahållande

Nedan finner du olika exempel på både skattefria och skattepliktiga tillhandahållanden vid uthyrning av möblerade rum.

Förhandsbesked: hotellcheckar

Skatterättsnämnden fann att det bolag som mot provision sålde hotellcheckarna inte bedrev rumsuthyrning i hotellrörelse. Bolaget sålde s.k. hotellcheckar som berättigade innehavaren till rabatt på priset för hotellrum. Kunderna valde, bokade och betalade själva hotellrummet på hotell som var anslutna till systemet med sådana checkar. Bolaget fick provision från den organisation som gav ut checkarna. Bolagets tillhandahållande ansågs som försäljning av en rättighet för vilken skattesatsen 25 procent skulle gälla (SRN 1999-06-18).

Förhandsbesked: möblerade lägenheter hotellagen

Skatterättsnämnden har ansett att uthyrning av möblerade lägenheter är skattepliktig rumsuthyrning enligt 3 kap. 3 § första stycket 4 ML. Sökandebolaget hyrde ut möblerade lägenheter till företag och organisationer och verksamheten omfattade cirka 90 lägenheter, utrustade för självhushåll. Telefon, sänglinne, handdukar och städning m.m. kunde köpas mot särskild avgift. Hyrestiden varierade mellan ett dygn och sex månader. Skatterättsnämnden ansåg att avgörande för bedömningen av om en verksamhet är sådan rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet som avses i 3 kap. 3 § första stycket 4 ML inte är om lagen om hotell- och pensionatsrörelse gäller på verksamheten utan innehållet i och syftet med verksamheten. I förhandsbeskedet åberopades EU-domen C-346/95, Blasi (SRN 1998-06-15).

Förhandsbesked: företagsbostäder

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked avseende företagsbostäder uttalat att det är upplåtelsen som sådan som ska avse tillfällig logi. Det innebär att upplåtelsen till hyresgästen ska vara av tillfällig natur. Den bedömningen påverkas inte av hur hyresgästen sedan faktiskt använder det möblerade rummet inom ramen för den avtalade kontraktstiden. Uthyrningstid för hyresperiod om ett år med automatisk förlängning ett år om avtalet inte sägs upp bedömdes inte vara momspliktig korttidsuthyrning. En sådan verksamhet ansågs av SRN inte väsentligen inriktad på att i en aktiv rörelse tillhandahålla logi (SRN 2015-05-20, dnr 35-14/I).

Förhandsbesked: lång- och korttidsuthyrning

Skatterättsnämnden har besvarat ett antal frågor om skatteplikt för omsättningen som gäller ett bolags uthyrning av ett fritidshus (SRN 2000-10-04). Nedan följer en redogörelse för Skatterättsnämndens bedömning.

Bolaget som bedrev en mervärdesskattepliktig försäljningsverksamhet uppförde en byggnad på egen fastighet för uthyrning. Uthyrningen till olika hyresgäster var såväl långtids- (ett år eller längre) som korttidsuthyrning. Sänglinne, handdukar och städning skulle kunna köpas mot särskild avgift vid korttidsuthyrning.

Skatterättsnämnden ansåg med stöd av 3 kap. 3 § andra stycket ML att bolagets långtidsuthyrning direkt till andra stuguthyrningsföretag (hotell, pensionat, camping, m.fl.) och researrangörer för korttidsuthyrning var skattepliktig under förutsättning att hyrestagarens verksamhet medförde skattskyldighet till mervärdesskatt. För skattskyldighet krävdes däremot att fastighetsägaren ansökte om och beviljades så kallad frivillig skattskyldighet för uthyrningen. Från och med 1 januari 2014 blir en fastighetsägare frivillig skattskyldig om han eller hon anger utgående skatt i en faktura för uthyrningen.

På frågan om bolagets korttidsuthyrning till privatpersoner eller företag utgjorde skattepliktig rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet uttalade Skatterättsnämnden, bl.a. med hänvisning till RÅ 1988 not. 642 och RÅ 1991 not. 82, att det avgörande för bedömningen om en verksamhet ska vara sådan rumsuthyrning som avses i 3 kap. 3 § första stycket 4 ML är innehållet i och syftet med verksamheten.

Eftersom bolagets verksamhet var inriktad på att i en aktiv rörelse tillhandahålla en fritidsbostad för tillfälligt bruk är den enligt Skatterättsnämndens mening sådan hotellrörelse eller liknande verksamhet som är skattepliktig i mervärdesskattehänseende.

Bedömningen påverkades inte av att uthyrningsverksamheten endast omfattade en fritidsbostad. Skatterättsnämnden menade att detta ställningstagande var i överensstämmelse med bestämmelserna i direktivet (artiklarna 135.1 l och 135.2 a i mervärdesskattedirektivet) och det principiella synsätt som uttrycks i EU-domstolens dom i målet C-346/95, Blasi.

Skatterättsnämnden ansåg alltså att en uthyrningsstuga som i sin helhet används i skattepliktig rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet inte är stadigvarande bostad och att uthyrningen i det fall som beskrivs ovan omfattas av skatteplikt.

Förhandsbesked: lägenhetsuthyrning till hotellföretag

Skatterättsnämnden har i SRN 2001-11-21 uttalat sig i en fråga som gäller ett bolags stadigvarande lägenhetsuthyrning till ett hotellföretag. Lägenheterna skulle användas som komplement till hyresgästens (hotellföretagets) sedvanliga rumsuthyrning i hotellverksamhet. Skatterättsnämnden ansåg att uthyrningen utgjorde en skattepliktig omsättning under förutsättning att hyrestagarens verksamhet medför skattskyldighet till mervärdesskatt. För skattskyldighet förutsattes också att Skatteverket meddelat ett beslut om frivillig skattskyldighet för uthyrningen. Från och med 1 januari 2014 blir en fastighetsägare frivillig skattskyldig om han eller hon anger utgående skatt i en faktura för uthyrningen.

Ett hotellföretags eller ett stuguthyrningsföretags skattskyldighet omfattar även uthyrning av lägenheter och stugor som hotellföretaget hyrt av privatpersoner eller övriga som inte är skattskyldiga. En förutsättning för det är att det för hyresgästen framstår som om han hyr direkt av företaget, d.v.s. att avtal ingås med företaget som också uppbär likviden för den tillhandahållna hyrestjänsten. Det bör även finnas ett företagaransvar för eventuella brister och felaktigheter i lägenheterna eller stugorna.

Är det däremot fråga om ett renodlat förmedlingsförhållande där hyresavtalet är direkt mellan hyresgäst och ägare/innehavare blir förmedlaren inte skattskyldig för hela hyreslikviden, utan endast för sin förmedlingsprovision. Sådana förmedlingsprovisioner beskattas med 25 procent.

Bostadsrättsförenings korttidsuthyrning

Skatteverket anser att när en bostadsrättsförening hyr ut möblerade rum och lägenheter för tillfällig logi utan att det är fråga om upplåtelse av bostadsrätt, kan föreningen bedriva en sådan hotellrörelse eller liknande verksamhet för vilken skatteplikt finns. Detta kan ske genom att bostadsrättsföreningen bistår medlemmarna med att i föreningens namn hyra ut deras lägenheter under den tid medlemmarna inte själva använder dem. Eventuell skattskyldighet för mervärdesskatt ska bedömas i varje led för sig.

Bed & breakfast

Uthyrning av möblerade rum inklusive frukost, s.k. bed & breakfast, på lantbruk bör normalt ses som skattepliktig rumsuthyrning och servering. Det får ses som en del i den bedrivna ekonomiska verksamheten. För bed & breakfast i andra fall får en prövning av kriterierna beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet göras i det enskilda fallet.

Ungkarlshotell, studentrum m.m.

Upplåtelse av rum eller lägenheter av stadigvarande karaktär, t.ex. ungkarlshotell, studentrum eller gästforskarbostäder, anses inte skattepliktig. Tillfällig upplåtelse av lägenheter till ett företags anställda eller gäster är vanligtvis inte heller skattepliktig hotellrörelse.

Förhandsbesked: kursgård

Ett aktiebolag drev en kursgård. I anläggningen fanns bl.a. hotell-, sammanträdes-, konferens- och sällskapsrum. Till verksamheten hörde en restaurang. För gästernas förströelse fanns vissa fritidsanläggningar och en större motorbåt. Bolaget planerade att starta en affärsklubb. Medlemskapet gav medlemmarna rätt att utan ytterligare avgift utnyttja konferensgården och dess anläggningar. Den fasta årsavgiften ansågs i sin helhet som betalning för skattepliktiga tjänster för kost och logi (RSV/FB Im 1986:5).

Vårdanstalter och internatskola

Tillhandahållande av kost och logi vid vårdanstalter och internatskolor är normalt ett underordnat led i vården eller utbildningen och beskattas som denna. En förutsättning för det är att kost och logi tillhandahålls av den som även tillhandahåller vården eller utbildningen.

Elevhem

Skatteverket anser att ett elevhem som drivs av en kommun har en sådan anknytning till undervisningsverksamheten vid en kommunal skola att elevhemmet är en integrerad och underordnad del av undervisningsverksamheten. En förutsättning är att boendet tillhandahålls av samma kommun som tillhandahåller utbildningen. En annan förutsättning är att boendet vid elevhemmet endast är avsett som logi åt elever vid deltagande i undervisning utanför hemorten på motsvarande sätt som vid internatskolor, folkhögskolor etc.

Förhandsbesked: hälsohem

På ett hälsohem erbjöds kost och logi och gymnastik, bad, solarium etc. Det fanns tillgång till sjuksköterska, homeopat och zonterapeut. Hälsohemmet var inte registrerat som en sjukvårdsanstalt hos Socialstyrelsen. Verksamheten ansågs som tillhandahållande av kost och logi i en pensionatsrörelse, d.v.s. skatteplikt fanns (RSV/FB Im 1986:1).

Feriekurser

Konfirmationsundervisning, feriekurser m.m. bedrivs ofta i mindre fast organiserade former och i enskild regi. Förutom utbildning tillhandahålls även kost och logi. Kurser av sådant slag är inte skattefri utbildning.

Skattefrihet gäller tillhandahållande som sker som ett led i skattefri utbildning, jfr 3 kap. 8 § andra stycket ML. För tillhandahållanden som sker som ett led i annan utbildning gäller de allmänna reglerna i ML vid gemensamt tillhandahållande, d.v.s. en uppdelning ska ske enligt 7 kap. 7 § ML.

Uthyrning av hytter i fartyg

Skatteverket anser att uthyrning av hytter för logi i fartyg som sker under former liknande hotellrörelse inte omfattas av något undantag från skatteplikt i ML. Omsättning av sådana uthyrningstjänster är därför skattepliktig enligt bestämmelserna i 3 kap. 1 § ML. Uthyrningen omfattas däremot av den reducerade skattesatsen 12 procent.

Kost och logi på ridläger

Ridutbildning hänförs till idrott. Kost och logi som tillhandahålls i samband med idrott kan inte ses som en omsättning som har ett omedelbart samband med den idrottsliga verksamheten (prop. 1996/97:10 s. 55). Kursavgiften för ridläger ska därför delas upp enligt 7 kap. 7 § ML.

Rättsfall: tillfällig inkvartering av djur

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked och uttalat att en verksamhet som består av tillfällig inkvartering av djur inte är sådan rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet som avses i 7 kap. 1 § andra stycket 1 ML. Mervärdesskatt ska tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget (HFD 2012 not. 26).