Carry forward

Vad är carry forward?

Ett carry forward-belopp uppkommer om avräkning inte kan medges för hela den utländska skatten det år den utländska inkomsten tas med i beskattningen därför att den avräkningsbara utländska skatten överstiger spärrbeloppet. Avräkning medges då med ett belopp motsvarande spärrbeloppet och den del av årets utländska skatt som inte kan avräknas blir ett carry forward-belopp (2 kap. 17 § första stycket AvrL).

Exempel: carry forward-belopp

Beskattningsårets avräkningsbara utländska skatt uppgår till 100 000 kr och avser helt utländsk skatt hänförlig till inkomster som är medtagna vid den aktuella beskattningen.

Spärrbeloppet vid det aktuella beskattningsåret uppgår till 75 000 kr.

Avräkning medges med 75 000 kr, eftersom spärrbeloppet är lägre än den avräkningsbara utländska skatten.

De överskjutande 25 000 kr av årets utländska skatt blir ett carry forward-belopp för det aktuella beskattningsåret.

Avräkning för carry forward-belopp kan begäras de fem kommande beskattningsåren

Avräkning för carry forward-belopp kan medges fem beskattningsår efter det beskattningsår som den utländska inkomsten togs med vid beskattningen i Sverige (2 kap. 17 § första stycket AvrL). Om avräkning inte har medgetts under de fem följande beskattningsåren faller carry forward-beloppet bort.

Skatteverket beslutar inte om carry forward-belopp

HFD har slagit fast att carry forward-belopp enligt 10 a § AvPL bestäms till sin storlek först det år de utnyttjas (RÅ 2010 not. 90). Samma princip gäller för carry forward-belopp enligt avräkningslagen. Eftersom ett beslut om fastställd carry forward saknar rättsverkan kan Skatteverket inte fastställa carry-forward belopp med bindande verkan. Om sådan carry forward är avräkningsbar bestäms först det år den utnyttjas. Information om vad Skatteverket ska fastställa vid den årliga beskattningen framgår av avsnittet Underlag för slutlig skatt.

Förutsättningar för att få avräkning av carry forward-belopp

Följande förutsättningar måste vara uppfyllda för att avräkning av carry forward-belopp överhuvudtaget kan bli aktuellt.

Den skattskyldiga måste begära avräkning av carry forward

För att carry forward ska kunna avräknas krävs att den skattskyldiga begär avräkning av carry forward-beloppet (2 kap. 17 § första stycket AvrL).

Den skattskyldiga måste kunna visa beloppets storlek

Den skattskyldiga måste kunna visa storleken på carry forward-beloppet. Ett skäligt belopp kan därför inte utgöra ett carry forward-belopp (1 kap. 6 § andra stycket AvrL).

Det måste finnas en utländsk inkomst som har beskattats utomlands

Skatteverket anser att det krävs en utländsk inkomst som har beskattats utomlands och som har tagits upp till beskattning i Sverige det år avräkning ska göras. Det är bara om de grundläggande förutsättningarna i 2 kap. 1 § första stycket AvrL är uppfyllda eller om avräkning ska göras med stöd av skatteavtal som det är aktuellt att tillämpa avräkningslagens bestämmelser om carry forward (Skatteverkets ställningstagande Avräkning utländsk skatt – vilka utländska inkomster krävs för att carry forward-belopp ska få avräknas?). Eftersom syftet med avräkningslagen är att undanröja en internationell dubbelbeskattning måste en faktisk beskattning ha skett i utlandet, d.v.s. det räcker inte med att en inkomst har tagits upp till beskattning i utlandet men att det sedan inte har tagits ut någon skatt på inkomsten i utlandet.

Exempel: carry forward-belopp och en i utlandet obeskattad pensionsinkomst

Gun har under ett beskattningsår, förutom svenska inkomster, en utländsk inkomst som hon tar upp till beskattning i Sverige. Den utländska inkomsten är en pensionsinkomst från ett land som Sverige inte har ingått ett skatteavtal med. Den utländska inkomsten har inte varit föremål för faktisk beskattning i utlandet eftersom det utländska grundavdraget är lika stort som pensionsinkomsten. Från tidigare beskattningsår har Gun ett outnyttjat carry forward-belopp med 10 000 kr. Gun ställer en fråga till Skatteverket och undrar om hon det aktuella beskattningsåret kan få avräkning för carry forward-beloppet.

Då pensionsinkomsten inte omfattas av ett skatteavtal måste de grundläggande förutsättningarna i 2 kap. 1 § första stycket AvrL vara uppfyllda för att avräkningslagens bestämmelser om carry forward ska vara tillämpliga. Den aktuella pensionsinkomsten har inte varit föremål för en faktisk beskattning i utlandet. De grundläggande förutsättningarna i 2 kap. 1 § första stycket AvrL är inte uppfyllda då det inte finns någon internationell dubbelbeskattning att undanröja. Det blir därför inte aktuellt att avräkna med stöd av avräkningslagen.

Detta innebär att Skatteverket måste upplysa Gun om att det inte är möjligt för henne att få avräkning för carry forward-beloppet med 10 000 kr det aktuella beskattningsåret.

Exempel: carry forward-belopp och en i utlandet obeskattad royaltyinkomst

X AB har under ett beskattningsår, förutom svenska inkomster, en utländsk inkomst som tas upp till beskattning i Sverige. Den utländska inkomsten är en royaltyinkomst som inte har varit föremål för en faktisk beskattning i utlandet. Anledningen till att royaltyinkomsten inte har beskattats i utlandet är att det bara är hemviststaten, Sverige, som har rätt att beskatta inkomsten enligt tillämpligt skatteavtal. Från tidigare beskattningsår har X AB ett outnyttjat carry forward-belopp med 50 000 kr. X AB begär det aktuella beskattningsåret avräkning för hela carry forward-beloppet.

Eftersom den aktuella inkomsten omfattas av ett skatteavtal är inte bestämmelsen i 2 kap. 1 § första stycket AvrL tillämplig. Den utländska inkomsten har inte varit föremål för beskattning i utlandet eftersom det bara är Sverige som har rätt att beskatta enligt tillämpligt skatteavtal. Bestämmelsen i 2 kap. 2 § första stycket AvrL är inte tillämplig eftersom det inte finns någon internationell dubbelbeskattning att undanröja. Det blir därför inte aktuellt att avräkna, varken med stöd av avräkningslagen eller med stöd av skatteavtalet.

Detta innebär X AB:s begäran om avräkning inte kan godtas eftersom det inte är möjligt för X AB att få avräkning för carry forward-beloppet med 50 000 kr det aktuella beskattningsåret.

Avräkning av carry forward

När förutsättningarna för avräkning av carry forward-belopp är uppfyllda måste en beräkning ske av hur stor del av carry forward-beloppet som kan avräknas det aktuella beskattningsåret.

Carry forward-beloppet måste rymmas inom aktuellt års spärrbelopp

Avräkning medges inte med högre belopp än det aktuella årets spärrbelopp (2 kap. 17 § andra stycket AvrL). För att en spärrbeloppsberäkning ska bli aktuell att göra anser Skatteverket att det måste finnas en utländsk inkomst som har beskattats utomlands och som har tagits upp till beskattning i Sverige det år avräkning ska göras.

Äldst carry forward-belopp avräknas först

Äldst skatt avräknas först. Det betyder att om en person ett visst år begär avräkning för utländsk skatt som är hänförlig till olika år, ska utländsk skatt hänförlig till tidigare år avräknas före skatt som är hänförlig till senare år (2 kap. 17 § andra stycket AvrL).

Exempel: äldst carry forward-belopp avräknas först

Beskattningsårets totala avräkningsbara utländska skatter uppgår till 167 000 kr. Av dessa avser 50 000 kr utländsk skatt hänförlig till det aktuella beskattningsåret medan resterande 117 000 kr avser carry forward-belopp hänförliga till tidigare beskattningsår enligt nedanstående.

Den skattskyldiga begär avräkning för såväl årets utländska skatt som samtliga carry forward-belopp.

Spärrbeloppet för aktuellt beskattningsår uppgår till 100 000 kr.

Eftersom spärrbeloppet är lägre än summan av de avräkningsbara utländska skatterna medges avräkning med 100 000 kr. Vid avräkningen avräknas äldst skatt först vilket innebär att hela carry forward-beloppet för femte till och med andra året före beskattningsåret kan avräknas. Carry forward-beloppet för året före beskattningsåret kan bara avräknas med 18 000 kr.

För året före beskattningsåret kvarstår ett carry forward-belopp på 17 000 kr (35 000 - 18 000) och för det aktuella beskattningsåret uppkommer ett carry forward-belopp på 50 000 kr.

Avdrag för den utländska skatten ska beaktas

Om avdrag har gjorts för den utländska skatt som ingår i det carry forward-belopp som ska avräknas, ska carry forward-beloppet minskas med skatteeffekten av avdraget (2 kap. 15 § första stycket AvrL).

Kommissionärsförhållanden

Vid kommissionärsförhållanden ska inkomsten hos ett kommissionärsföretag anses som kommittentföretagets om inkomsten hänför sig till kommissionärsförhållandet och kommissionärsföretaget medger det. Detsamma gäller när bestämmelserna om carry forward ska tillämpas. Utländsk skatt på inkomsten anses i så fall också som kommittentföretagets, och om kommissionärsföretaget har gjort avdrag för skatten anses det ha gjorts av kommittentföretaget (2 kap. 18 § AvrL).

Kvalificerade fusioner och fissioner

Vid kvalificerade fusioner och fissioner anses det överlåtande företagets utländska inkomster och skatter i avräkningssammanhang som det övertagande respektive de övertagande företagens. Detsamma gäller när bestämmelserna om carry forward ska tillämpas. Utländsk skatt, och eventuellt avdrag för denna utländska skatt, från tiden före fusionen eller fissionen anses som det övertagande företagets respektive de övertagande företagens (2 kap. 19–20 §§ AvrL).

Vid andra omstruktureringar än kvalificerade fusioner och fissioner saknas möjlighet till överföring av carry forward. Om exempelvis en enskild näringsverksamhet omstruktureras så att verksamheten kommer att bedrivas i ett aktiebolag kan aktiebolaget inte ta över den enskilda näringsidkarens carry forward.