Skattekompensation

Vad är skattekompensation?

Med s.k. skattekompensation avses olika situationer där anställda blir kompenserade för att de ska betala svensk skatt. Kompensationen betalas ut p.g.a. att den svenska skatten blir högre jämfört med den skatt som skulle ha betalats i hemlandet. Detta kan bli aktuellt när utländska arbetstagare arbetar i Sverige under en begränsad tid medan de är anställda i utländska koncernföretag. I allmänhet har dessa personer anställningsavtal som reglerar på vilket sätt de ska kompenseras för den ökade skattekostnad som de får i Sverige jämfört med om de hade arbetat kvar i sitt hemland. De får alltså en skattekompensation. Ofta sker beräkningen utifrån en hypotetisk hemlandsskatt.

Skattekompensation förekommer vid s.k. nettolöneavtal men även när det avtalats om bruttolön. För att det överhuvudtaget ska vara möjligt att göra en bedömning av vad som avtalats är det nödvändigt att begära in den skattskyldiges anställningsavtal.

Nettolöneavtal

Avgörande för frågan om det handlar om ett nettolöneavtal (s.k. förmån av fri skatt) är främst det sätt som anställningsavtalet är utformat på. Om det är fråga om en avtalad nettolön där arbetsgivaren fullt ut svarar för de svenska skatterna, är det viktigt att räkna fram den bruttolön som motsvarar den erhållna nettolönen som ska beskattas för inkomståret. Det är det tillfälle då skyldigheten att innehålla skatt uppkommer som en bruttolön ska beräknas vilket medför att frågan om vad bruttolönen uppgår till aktualiseras omgående när avtal om nettolön träffats. Bruttolönens storlek ska även framräknas vid varje utbetalningstillfälle. Förutom att bruttolönen behöver räknas fram när avdrag för preliminär skatt ska göras används detta belopp även vid

• beräkning av underlag för avgifter
• redovisning av individuppgifter
• redovisning av lön i inkomstdeklaration.

I de fall nettolöneavtal träffats anser Skatteverket att bruttolön räknas fram enligt formeln bruttolön = nettolön + tabellskatteavdrag. Beräkningsmodellen innehåller ett viss mått av schablonmässighet men innebär att en bruttolön beräknas vid en viss given nettolön.

Skatteverket har även tagit ställning till vissa följdfrågor om nettolöner gällande förmåner och arbete del av år.

Rättsfall som ligger till grund för beräkningsmodellen

Det finns tre rättsfall som gäller skattekompensation. Två av dessa utgör grunden för den beräkningsmodell för beskattning av nettolön som tagits fram.

Rättsfall 1

I det första var det helt klarlagt att arbetsgivaren enligt anställningsavtalet skulle svara för den skatt som den anställde skulle betala i Sverige på inkomsten. Den anställdes grundlön hade möjligtvis reducerats med hypotetisk skatt i hemlandet men detta blev aldrig klarlagt i målet.

Huvudfrågan i det första målet var hur detta åtagande skulle beaktas vid inkomstbeskattningen. En arbetsgivare och en arbetstagare kan träffa avtal om storleken på nettolönen, d.v.s. om vilket belopp arbetstagaren ska få efter avdrag för skatt. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att när man träffat ett avtal om nettolön ska inte nettolönen läggas till grund för beräkning av arbetstagarens beskattningsbara inkomst. Vid inkomstbeskattningen ska istället en bruttolön beskattas som motsvarar den nettolön som man avtalat om, d.v.s. det belopp som efter avdrag för skatten på inkomsten ger nettolönen. Innebörden av detta är att en sådan förmån av fri skatt ska hänföras till samma beskattningsår som nettolönen oberoende av vad parterna avtalat (RÅ 1987 ref. 61).

Rättsfall 2

I det andra rättsfallet hade den anställde träffat avtal om att få ut en viss nettolön och att arbetsgivaren skulle betala den skatt som avsåg nettolönen och vissa förmåner. Frågan i målet gällde hur bruttolönen skulle bestämmas när det förekom avdrag. Den anställde hävdade att bruttolönen eller tjänsteintäkterna ska beräknas med beaktande av det allmänna avdrag och grundavdrag som han har rätt till vid inkomstbeskattningen. Därefter konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen att för allmänna avdrag och grundavdrag gäller att de ska göras från överskott i bl.a. inkomstslaget tjänst (1 kap. 5 IL). Dessa avdrag ska alltså inte påverka intäkterna där. Det konstateras vidare att en förmån ska värderas med utgångspunkt i förhållandena under inkomståret, d.v.s. i detta fall när den nettolön som förmånen av fri skatt hänför sig till kom den anställde till del. Det betyder också att värdet på förmånen ska grundas på en för honom beräknad bruttolön som inte påverkats av de aktuella avdragen (RÅ 2010 ref. 15).

Med hänsyn till skattetabellernas utformning innebär Skatteverkets beräkningsmodell att storleken av bruttolönen beräknas med viss försiktighet. Den anställde har i det andra målet inte fått bifall till sitt överklagande och Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att bruttolönen ska bestämmas utan hänsyn till allmänna avdrag och grundavdrag och uttalar att en förmån ska värderas med utgångspunkt i förhållandena under inkomståret, d.v.s. när nettolönen blev disponibel. Det är också utgångspunkten i den beskrivna beräkningsmodellen. Högsta förvaltningsdomstolen tar i domen även upp rättsfallet RÅ 1987 ref. 61 där det ansågs att nettolönen skulle räknas upp till en bruttolön som efter avdrag för preliminär skatt gav den överenskomna nettolönen.

Rättsfall om nettolön och skattelättnader

Högsta förvaltningsdomstolen har i en dom ansett att för att en person med nettolöneavtal ska ha rätt till skattelättnader bör dennes nettolön uppgå till minst samma belopp som nettolönen för en person som har bruttolöneavtal (HFD 2014 ref 76) Det innebär att man ska ta hänsyn till skattelättnaderna vid prövningen av om en arbetstagare med nettolön har rätt till skattelättnader. Skatteverket har i en kommentar till domen räknat på några exempel för att belysa effekten av domen.

Bruttolöneavtal – ersättning för skattekostnader

Det kan i stället vara fråga om ett bruttolöneavtal där arbetstagaren själv svarar för skatterna men kompenseras för de ökade skattekostnaderna i Sverige. I dessa fall kan förhållandet uttryckas som att anställningsavtalet innebär delvis fri skatt i Sverige på så sätt att den skattskyldige får en skattepliktig kompensation för svensk skatt över en viss nivå och därigenom inte behöver stå för hela den svenska skatten. Skattskyldigheten för skattekompensationen i dessa fall inträder när ersättningen kan disponeras.

I de fall det är fråga om en utländsk arbetsgivare utan fast driftställe i Sverige fanns tidigare ingen skyldighet att göra avdrag för preliminär skatt vilket har gjort att skatten betalats som slutlig. Skattekompensation har ofta betalats ut i efterhand vilket får beskattningskonsekvenser när de kan disponeras (se exempel nedan). Från den 1 januari 2021 är reglerna ändrade och även arbetsgivare utan fast driftställe är skyldiga att innehålla preliminär skatt för arbete i Sverige vilket innebär att bruttolönen alltid är underlag för att innehålla preliminär skatt. Preliminär skatt på ev. skattekompensation ska innehållas när beloppet kan disponeras.

Rättsfall

I ett rättsfall hade det avtalats om en särskild rörlig ersättning för skattekostnader avsedd att kompensera för de ökade skattekostnaderna i Sverige. Ersättningen skulle betalas ut med 80 procent av ett underlag som bestod av differensen mellan en hypotetiskt beräknad hemlandsskatt och den faktiskt debiterade skatten i Sverige. Den skulle betalas ut när den anställde hade visat upp skattsedeln på slutlig skatt för arbetsgivaren.

Frågan gällde om ersättningen skulle anses som ett sådant avtal om fri skatt som behandlades i RÅ 1987 ref. 61 och beskattas samma år som löneförmånerna. Högsta förvaltningsdomstolen fann dock att det inte handlade om något nettolöneavtal. Avtalet syftade i stället till att kompensera den anställde för att han i Sverige fått högre skatt än vad han hade fått i sitt hemland, sedan de slutliga beskattningskonsekvenserna fastställts vid beskattningen. Skattskyldigheten för denna kompensation inträdde enligt kontantprincipen det år kompensationen betalades ut till den anställde. Detta innebär att tidpunkten då ersättningen kan disponeras är avgörande för beskattningen (RÅ 1991 not. 53).

Förhandsbesked

I ett förhandsbesked meddelat 1999-06-23 ställdes frågan om den kostnadsersättning för ökade skattekostnader i Sverige, s.k. excess tax reimbursement, som avtalats mellan den anställde och hennes arbetsgivare till någon del skulle tas upp till beskattning under inkomståret.

Frågor ställdes i förhandsbeskedet mot bakgrund av de alternativa sätt på vilka preliminär skatt eventuellt skulle dras av och inbetalas till Skatteverket av arbetsgivaren. Enligt alternativ 1 skulle grundlön och expatriattillägg utbetalas till den skattskyldige utan skatteavdrag. I alternativ 2 skulle arbetsgivaren dra av hypotetisk hemlandsskatt i samband med löneutbetalningarna, under förutsättning att den anställde inte debiterades särskild A-skatt under inkomståret. Denna skatt skulle sedan betalas ut till den anställde i samband med att denne skulle göra en kompletterande inbetalning till sitt skattekonto året efter inkomståret. Enligt alternativ 3 skulle arbetsgivaren på uppdrag av den anställde administrera den kompletterande betalningen av den innehållna hypotetiska hemlandsskatten till den anställdes skattekonto året efter inkomståret. Detta var särskilt reglerat i avtal där det framgick att den anställde själv ansvarade för inbetalningen av sina skatter. Arbetsgivaren tog inte på sig något ansvar för detta utan var endast behjälpligt med inbetalningen.

Skatterättsnämnden gav beskedet att ersättningen inte i något fall skulle tas upp till beskattning under inkomståret. Förhandsbeskedet har inte överklagats.

I likhet med RÅ 1991 not. 53 var det i Skatterättsnämndens förhandsbesked fråga om ett avtal om en särskild rörlig ersättning avsedd att kompensera för de ökade skattekostnaderna i Sverige. I Skatterättsnämndens förhandsbesked uppgick denna ersättning till 100 procent av den ökade skattekostnaden i Sverige mot 80 procent i RÅ 1991 not. 53. Detta har inte lett till någon annan bedömning.

Skatteverket anser att beskattningen av en ersättning för skattekostnader, s.k. skattekompensation, enligt kontantprincipen beskattas det år den betalas till den anställde eller dennes skattekonto. En förutsättning för att beskattningen av kostnadsersättning ska skjutas upp till följande inkomstår är därför att den skattskyldige inte erhållit någon sådan ersättning i förskott redan under inkomståret.

Nedanstående exempel avser lön och förmån från en utländsk arbetsgivare utan fast driftställe i Sverige som innan den 1 januari 2021 inte haft en skyldighet att göra skatteavdrag och där skattekompensation betalas ut i efterhand.

Exempel: beskattningskonsekvenser för anställd som har bruttolöneavtal och får skattekompensation

Bill arbetar tillfälligt i Sverige år 1 och 2 och får lön med 400 000 kr och ersättning för ökade levnadskostnader i Sverige, s.k. expatriattillägg med 70 000 kr. Efter avdragsgilla kostnader om 20 000 kr återstår 450 000 kr som beskattad inkomst. Svensk skatt kan antas utgå med 50 procent och hypotetisk skatt i hemlandet efter 28 procent.

Inkomståren 1 och 2 beskattas Bill för inkomster om 450 000 kr för vart och ett av åren. År 2 ska han lämna inkomstdeklaration för inkomstår 1. Då ska han även redovisa den skattedebitering i Sverige enligt besked om slutlig skatt som överstiger 28 procent i inkomstdeklarationen eftersom han får skattekompensation för den delen. Detta finns avtalat i anställningsavtalet. Beloppet som ska redovisas kan beräknas till skillnaden mellan den svenska skatten (450 000 x 0,50) = 225 000 kr, och den hypotetiska skatten (450 000 x 0,28) = 126 000 kr, d.v.s. 99 000 kr.

År 3 är Bill inte längre bosatt i Sverige utan är begränsat skattskyldig. När Bill får beskedet om slutlig skatt år 3 får han skattekompensation för skillnaden mellan debiterad skatt ((450 000 + 99 000) x 0,50 = 274 500 kr), och hypotetisk skatt i hemlandet (126 000 kr), d.v.s. med 148 500 kr. Denna skattekompensation beskattas enligt reglerna i SINK eftersom det är vid utbetalningstillfället ersättningen är disponibel.

Sammanfattningsvis gäller följande för Bill:

Inkomst av tjänst år 1		450 000 kr
Svensk skatt år 1		225 000 kr
Inkomst av tjänst år 2		549 000 kr (450 000 + 99 000)
Svensk skatt år 2		274 500 kr
SINK-beskattning år 3		148 500 kr

Eftersom Bill inte är bosatt i Sverige vid den tidpunkt år 3 när skattekompensation betalas ut ska inkomsten SINK-beskattas med 25 procent i Sverige.

Sveriges beskattningsrätt begränsas, enligt Skatteverkets uppfattning, inte av eventuella skatteavtal eftersom det i dessa regleras att den stat i vilken arbete utförts också har rätt att beskatta inkomsten förutsatt att den anställde vistas i arbetslandet mer än 183 dagar under en tolvmånadersperiod som börjar eller slutar under det beskattningsår arbetet utfördes i Sverige.

Kompletterande information

• Läs om A-SINK och nettolöneavtal
• Läs om SINK och nettolöneavtal
• Läs om Vem ska göra skatteavdrag?
• Läs om Ansvar för arbetsgivaravgifter vid socialavgiftsavtal

• Läs om Återbetalning av gjorda skatteavdrag när arbetsgivaren saknar fast driftställe