Uttag i byggnadsrörelse

Vad är byggverksamhet?

Med byggverksamhet förstås i princip att någon i en ekonomisk verksamhet utför en tjänst på något som är fastighet enligt ML. Verksamheten kan bedrivas i utåtriktad byggverksamhet, för egen räkning (egen regi) eller i en kombination av dessa verksamhets­former. Den utåtriktade verksamheten beskattas som bygg- och anläggningsentreprenader, medan byggande i egen regi kan bli föremål för uttagsbeskattning.

Förutsättningar för uttag i byggnadsrörelse

Uttagsbeskattning vid byggande i egen regi kommer i fråga när en beskattningsbar person bedriver verksamheten i kombination med utåtriktad byggverksamhet. Uttags­beskattningen kan omfatta både egenproducerade och upphandlade byggtjänster. Arbetena ska göras på en egen fastighet eller på en lägenhet som den beskattningsbara personen innehar med hyresrätt eller bostadsrätt. Fastigheten eller lägenheten ska dessutom vara en tillgång i en byggnadsrörelse enligt inkomstskattelagen (se nedan). Om fastigheten eller lägenheten utgör en annan tillgång i en byggnads­rörelse än lagertillgång ska uttagsbeskattning dock bara ske för egenproducerade byggtjänster (5 kap. 32 § ML).

Följande tjänster omfattas av bestämmelserna (5 kap 32 § första stycket ML):

• bygg- och anläggningsarbeten, inräknat reparationer och underhåll
• ritning, projektering, konstruktion eller andra liknande tjänster.

Uttagsbeskattningen ska göras både i samband med ny-, till- eller ombyggnad och i samband med reparation och underhåll av egna fastigheter eller hyrda lägenheter. För vilka tjänster som räknas som bygg- och anläggningsarbeten, se Vad är en bygg- och anläggningstjänst.

Det blir bara aktuellt med uttags­beskattning om tjänsterna hänför sig till en del av fastigheten eller lägenheten som inte används för en verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt (5 kap. 32 § andra stycket 3 ML).

Till skillnad från vad som gäller enligt mervärdes­skatte­direktivet, är tillhandahållanden av nyproducerade byggnader inte skattepliktiga enligt ML. EU har medgett att Sverige får undanta bl.a. sådana tillhandahållanden från skatteplikt (artikel 380 i mervärdesskattedirektivet). Bestämmelserna i ML om uttag av tjänster i byggnadsrörelse medför en motsvarande beskattning av tillhandahållande av nyproducerade byggnader.

Den som ska redovisa skattepliktiga uttag av tjänster i byggnadsrörelse har avdragsrätt enligt ML:s allmänna regler, både för ingående skatt på material och för ingående skatt på inköpta byggtjänster till byggnationen.

Inget tvåpartsförhållande vid egen regi

Med byggverksamhet i egen regi menas att byggnader uppförs i ekonomisk byggverksamhet av den som äger marken eller disponerar den med nyttjanderätt eller tomträtt. Till egen regi räknas både uppförande av bostadshus och hus med kommersiella lokaler för egen förvaltning eller försäljning. Detsamma gäller vid ombyggnad och renovering av hyrda lägenheter som innehas med hyresrätt eller bostadsrätt. Arbeten i egen regi omfattar även exempelvis underhålls-, reparations- eller förbättrings­arbeten som utförs på drift- och förvaltningsfastigheter, d.v.s. uttag av byggtjänster och byggvaror.

Vid arbeten i egen regi bedrivs alltså verksamheten för egen räkning, i motsats till utåtriktad byggverksamhet som t.ex. vid bygg- och anläggnings­entreprenader. För arbeten i egen regi finns det inte något entreprenadavtal, eftersom det inte finns något tvåparts­förhållande.

Det är inte fråga om något tvåparts­förhållande när en verksamhetsgren utför byggarbeten åt en annan verksamhetsgren inom ett och samma företag. Uttagsbeskattning kan därmed bli aktuell i sådana fall. Om ett bolag i en koncern utför byggarbeten åt ett annat företag inom samma koncern föreligger däremot ett tvåparts­förhållande, varför sådana arbeten inte räknas som arbeten i egen regi.

Krav på utåtriktad byggverksamhet

För uttagsbeskattning vid arbeten i egen regi krävs det att den beskattningsbara personen bedriver verksamheten i kombination med utåtriktad byggverksamhet. Den beskattningsbara personen måste alltså också tillhandahålla byggtjänster åt andra. Innan den tidigare mervärdes­skatte­lagen (1994:200) trädde i kraft den 1 juli 1994 krävdes att mer än 5 procent av företagets byggtjänster skulle vara utåtriktade, d.v.s. riktade mot utomstående beställare, för att verksamheten överhuvudtaget skulle anses som yrkesmässig byggverksamhet. Enligt Skatteverkets uppfattning ställer både den numera upphävda mervärdes­skatte­lagen och ML krav på att den utåtriktade verksamheten inte får vara av alltför obetydlig omfattning för att det ska vara ett uttag av tjänster i byggnadsrörelse.

Om den beskattningsbara personen inte bedriver någon utåtriktad byggverksamhet, eller om denna är av alltför obetydlig omfattning, kan i stället reglerna om uttag vid fastighets­förvaltning m.m. bli tillämpliga (5 kap. 33–34 §§ ML). Detta kan t.ex. bli aktuellt när byggnads­rörelsen endast består av innehav av fastigheter.

Krav på byggnadsrörelse enligt IL

Bestämmelserna om uttag i 5 kap. 32 § ML gäller bara för beskattningsbara personer som bedriver byggnads­rörelse enligt IL. En bedömning måste därför göras utifrån IL:s regler och med en EU-konform tolkning. Någon definition av byggnads­rörelse finns inte i lagen. Enligt praxis anses uppförande av byggnader och anläggningar som byggnads­rörelse, medan hantverks­rörelser (t.ex. företag inom VVS- eller måleribranschen) eller anläggnings­rörelser (t.ex. företag som utför markarbeten och sprängning) inte anses som byggnads­rörelser enligt IL.

Inget uttag vid användning i skattepliktig verksamhet

Uttagsbeskattning blir inte aktuell för fastigheter eller lägenheter till den del de används för en verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt (5 kap. 32 § andra stycket 3 ML). Någon uttagsbeskattning behövs inte i sådana fall, eftersom en beskattning skulle medföra en rätt till avdrag med samma belopp. Bestämmelsen gäller både fastigheter och lägenheter som utgör lagertillgångar respektive inte är sådana tillgångar i byggnads­rörelsen.

En uttagsbeskattning innebär visserligen att det finns rätt till avdrag för ingående skatt enligt de allmänna bestämmelserna i 13 kap. ML eftersom den ingående skatten har ett samband med en utgående beskattad transaktion (uttagsbeskattningen). Enligt Skatteverkets uppfattning innebär dock inte denna uttagsbeskattning att användning sker för ”en verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt”. För att uttagsbeskattning inte ska bli aktuellt krävs det därför att fastigheten eller lägenheten används för en verksamhet med andra transaktioner än uttagsbeskattningen som medför avdragsrätt.

Enligt mervärdesskatte­direktivet får en beskattningsbar persons tillhanda­hållande av en tjänst åt sig själv behandlas som tillhanda­hållande av tjänster mot ersättning om full avdragsrätt för mervärdesskatten på tjänsten inte skulle ha funnits om den hade tillhandahållits av en annan beskattningsbar person (artikel 27 i mervärdes­skatte­direktivet). Detta ger stöd för att endast uttagsbeskatta fastigheter och lägenheter som används för en verksamhet där transaktionerna inte medför avdragsrätt. Uttagsbeskattning blir därför inte aktuell när en företagare skulle ha fått göra avdrag för ingående skatt för ett motsvarande förvärv från en annan företagare.

Exempel: Fastighet som används för verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt

Bygg AB bedriver utåtriktad byggverksamhet och äger en fastighet som utgör en tillgång i byggnads­rörelsen. Fastigheten används i sin helhet för bolagets skattepliktiga utåtriktade byggverksamhet. Fastigheten tillförs byggtjänster genom såväl bolagets egna anställda som genom upphandlade byggtjänster.

Bolaget ska inte uttagsbeskatta tjänsterna. Eftersom fastigheten är en tillgång som i sin helhet används för bolagets verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt är det nämligen inte fråga om ett uttag av tjänster i byggnads­rörelse. Det gäller både för de tjänster som bolaget har utfört med sina anställda och de förvärvade tjänsterna (5 kap. 32 § andra stycket 3 ML). Bolaget får göra avdrag för ingående skatt på förvärvade tjänster enligt de allmänna reglerna i 13 kap. ML.

Bestämmelser för lagertillgångar

Bestämmelserna är olika vad gäller vilka arbeten som ska uttagsbeskattas för fastigheter och lägenheter som enligt IL är lagertillgångar respektive inte är lagertillgångar i byggnads­rörelsen. Därmed är även förutsättningarna för avdragsrätt för ingående skatt olika i de två fallen.

För lagertillgångar gäller uttags­beskattningen både egna och upphandlade tjänster (5 kap. 32 § första stycket ML och 5 kap. 32 § andra stycket 2 ML).

Fastigheter och lägenheter som innehas med hyresrätt eller bostadsrätt i byggnadsrörelse utgör i regel lagertillgångar. Presumtionen är att den som bedriver byggnads­rörelse förvärvar fastigheter eller lägenheter som ett led i rörelsen. Detta gäller oavsett i vilken företagsform rörelsen bedrivs. Undantagna är fastigheter eller lägenheter som uppenbarligen förvärvats för att till huvudsaklig del användas stadigvarande i annan näringsverksamhet än fastighets­förvaltning eller som saknar samband med byggnadsrörelsen. I en byggnadsrörelse är alltså en fastighet som stadigvarande används i fastighets­förvaltning (hyresfastighet) en lagertillgång enligt IL. Däremot är en privatbostads­fastighet inte en tillgång i en byggnadsrörelse (27 kap. 4–5 §§ IL).

Exempel: Beskattning av både egenproducerade och förvärvade byggtjänster

Bygg AB bedriver utåtriktad byggverksamhet. I tider av lågkonjunktur förvärvar bolaget mark och uppför i egen regi byggnader för försäljning. Vissa byggarbeten utförs av underentreprenörer.

Eftersom fastigheterna är att anse som lagertillgångar i byggnadsrörelse enligt IL ska bolaget uttagsbeskattas enligt reglerna i 5 kap. 32 § ML för såväl egenproducerade som förvärvade byggtjänster. Detta medför att bolaget får göra avdrag för ingående skatt på förvärvade byggtjänster. Bolaget får också göra avdrag för den ingående skatten för inköpt material som används för de egenproducerade tjänsterna.

Exempel: Bostadsrätt för försäljning

Bygg AB bedriver utåtriktad byggverksamhet. Bolaget låter med egen anställd personal renovera bostadsrätter som bolaget har förvärvat för att sälja.

Eftersom lägenheterna utgör lagertillgång i byggnadsrörelse enligt IL ska bolaget uttagsbeskattas enligt 5 kap. 32 § ML för de egenproducerade byggtjänsterna. Bolaget får göra avdrag för den ingående skatten för inköpt material som används för de egenproducerade tjänsterna.

Exempel: Delvis uttagsbeskattning vid delvis användning för verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt

En hyresfastighet i en byggnadsrörelse omfattas till viss del av frivillig beskattning för lokalupplåtelse. Detta medför att uttagsbeskattning endast ska ske för byggtjänster som utförs på de lokaler som inte omfattas av den frivilliga beskattningen. Där ska uttagsbeskattningen omfatta både egna och upphandlade tjänster. Fastighetsägaren får göra avdrag för den ingående skatten i samband med byggarbetena.

Bestämmelser för andra tillgångar än lagertillgångar

För fastigheter och lägenheter som är andra tillgångar än lagertillgångar i en byggnadsrörelse omfattar uttagsbeskattningen bara de egna tjänsterna som byggföretaget tillför fastigheten eller lägenheten (5 kap. 32 § tredje stycket ML). Till skillnad mot lagertillgångar uttagsbeskattas alltså inte köpta tjänster.

Fastigheter eller lägenheter som inte är lagertillgångar är sådana som uppenbarligen förvärvats för att till huvudsaklig del användas stadigvarande i annan näringsverksamhet än fastighets­förvaltning eller som saknar samband med byggnadsrörelsen (27 kap. 5 § IL). En fastighet som stadigvarande ska användas som kontor eller lagerlokal i byggnadsrörelsen är exempel på fastighet som inte är lagerfastighet.

Exempel: Bara beskattning av egenproducerade tjänster

En fastighetsägare som bedriver byggnadsrörelse utför egna byggtjänster på en fastighet som används till kontor i en blandad verksamhet, d.v.s. transaktionerna i verksamheten medför inte avdragsrätt fullt ut. Fastighetsägaren köper även in vissa byggtjänster till fastigheten från underentreprenörer.

De egenproducerade byggtjänsterna ska uttagsbeskattas till den del de hör till verksamheten som består av skattefria transaktioner som inte medför avdragsrätt. Företaget får göra avdrag för ingående skatt för inköpt material som används för dessa egenproducerade tjänster. De inköpta tjänsterna ska däremot inte uttagsbeskattas. Företaget saknar därmed avdragsrätt för ingående skatt på upphandlade tjänster till den del de hör till den skattefria verksamheten.

Om företaget i stället hade använt kontoret helt för skattepliktig verksamhet, skulle arbetena inte uttagsbeskattas och företaget hade fått göra avdrag för den ingående skatten i samband med byggarbetena.

Bestämmelser för tillgångar utanför byggnadsrörelsen

Fastigheten eller lägenheten ska vara en tillgång i byggnads­rörelsen för att omfattas av uttags­bestämmelserna i 5 kap. 32 § ML. Om fastigheten eller lägenheten inte är en tillgång i en byggnadsrörelse, kan i stället andra bestämmelser om uttagsbeskattning bli tillämpliga vid byggande i egen regi.

Exempel: Ombyggnation på privatbostad

En företagare som är en enskild näringsidkare bedriver utåtriktad byggverksamhet och har själv utfört ombyggnationer på sinprivatbostadsfastighet.

En privatbostadsfastighet utgör inte en lagertillgång i byggnadsrörelse (27 kap. 4 § tredje stycket IL). Då fastigheten varken utgör lagertillgång eller annan tillgång i byggnadsrörelsen blir reglerna om uttagsbeskattning i 5 kap. 32 § ML inte tillämpliga. Ombyggnationen ska därför i princip hållas utanför byggnadsrörelsen. Det innebär att företagaren inte får göra avdrag för ingående skatt för inköp av material och eventuella underentreprenader m.m. direkt avsedda för ombyggnationen.

Uttagsbeskattning av varor förutsätter att den ingående skatten helt eller delvis har varit avdragsgill vid förvärvet av varan eller dess beståndsdelar, d.v.s. att den beskattningsbara personen har haft rätt att göra avdrag för den ingående skatten (5 kap. 11 § ML). Om material som är avsedda för byggverksamheten tas ut från lagret för ombyggnationen ska uttagsbeskattning ske enligt bestämmelserna om uttag av varor (5 kap. 9 § ML).

Användning av byggfirmans maskiner ska uttagsbeskattas enligt bestämmelserna om uttag av tjänster i allmänhet om värdet av användningen är mer än ringa (5 kap. 30 § ML).

Värdet av företagarens eget arbete kan inte bli föremål för uttagsbeskattning eftersom verksamheten bedrivs i enskild firma. Företagsformen innebär att företagarens inkomst utgörs av resultatet från verksamheten. Någon lönekostnad för företagarens eget arbete kan därför inte uppkomma i verksamheten. Av ML följer att det måste ha uppkommit en kostnad i verksamheten för att uttagsbeskattning för uttag av tjänst ska kunna ske (8 kap. 6 § ML).

Om företagaren har anställd personal som utför arbetet med ombyggnationen blir dock reglerna om uttagsbeskattning vid tillhandahållande av tjänster i 5 kap. 29 § ML tillämpliga.

Ombyggnad av oinredda vindar (bostadsrätter) kan vara uttag

Eftersom lägenheter som innehas med hyres- eller bostadsrätt omfattas av bestämmelserna om uttag i byggnadsrörelse, kan uttagsbeskattning bli tillämplig även på byggprojekt som gäller lägenheter. Detta gäller även för oinredda vindar som ett byggföretag förvärvat i form av bostadsrätter, och som efter ombyggnad till lägenheter säljs vidare. Förutsättningen är att förvärvet av de oinredda vindarna har skett genom ett rättsligt giltigt avtal om förvärv av bostadsrätt.

Byggföretaget ska uttagsbeskatta de arbeten som byggföretaget själv och under­entreprenörer har utfört fram till tidpunkten då köparen såsom ägare kan förfoga över lägenheten. Den tidpunkten får anses sammanfalla med tidpunkten då köparen får tillträde till lägenheten, jämför med bedömningen under Arbete i egen regi även efter att köpekontraktet tecknats (nedan). Om byggföretaget därefter utför byggtjänster på lägenheten ska dessa arbeten i stället beskattas såsom för entreprenadarbeten.

Visningshus

När byggföretag i egen regi uppför villabyggnader sker detta normalt för försäljning av byggnaderna. Efter färdigställandet och under tiden fram till försäljning visas huset för intresserade köpare. En sådan byggnad utgör inte ett s.k. visningshus i den betydelse som behandlas nedan.

Med s.k. visningshus avses en sådan byggnad som inte uppförs för att säljas, utan för att användas som visningsobjekt i marknadsförings­syfte för verksamheten. Om huset är ett visningshus eller inte får bedömas med hänsyn till förhållandena i det enskilda fallet.

När ett visningshus inte används för boende, utan enbart används i verksamheten för visningsändamål och som kontor, blir avdrags­begränsningen för stadigvarande bostad inte tillämpligt. Detta innebär att arbetena i egen regi på visningshuset inte ska uttagsbeskattas enligt 5 kap. 32 § ML. Vid ändrad användning eller försäljning av visningshuset kan däremot bestämmelserna om justering av avdrag för ingående skatt i 15 kap. ML innebära att avdragen för ingående skatt till viss del ska återbetalas.

Arbete i egen regi även efter att köpekontrakt tecknats

Eftersom uttagsbeskattning bara kan bli aktuellt så länge fastigheten är byggföretagets egen fastighet behöver man avgöra när rätten att såsom ägare förfoga över fastigheten överförs till köparen. En fastighet upphör att vara byggföretagets egen fastighet när den är levererad i mervärdesskatte­direktivets mening, d.v.s. när köparen kan förfoga över fastigheten såsom ägare.

I ett mål om uttagsbeskattning i samband med försäljning av ägarlägenhets­fastigheter har Högsta förvaltnings­domstolen kommit fram till att det är på tillträdesdagen som de väsentliga fördelar som förknippas med äganderätten till fastigheten överförs till köparen. Av kontraktet framgår bl.a. att äganderätten till lägenheten övergår på köparen först på tillträdesdagen och att köparen inte får sälja lägenheten före tillträdesdagen. Vid en sammantagen bedömning är det därmed först på tillträdesdagen som köparen såsom ägare kan förfoga över fastigheten. Byggföretaget ska därför uttagsbeskatta sig fram till tillträdesdagen (HFD 2023 ref. 10).

Vid en byggnation som startar upp som produktion i egen regi förekommer det att parterna tecknar köpekontrakt samtidigt som de ingår entreprenadavtal om att färdigställa produktionen. Detta förfaringssätt är vanligt vid nyproduktion av fastigheter för försäljning, t.ex. i samband med en överlåtelse av fastighet till en nybildad bostadsrättsförening eller vid försäljning av s.k. nyckelfärdiga småhus. Domen innebär att byggföretagen i sådana fall ska uttagsbeskatta sig för skattepliktiga tjänster i egen regi fram till tillträdesdagen (Skatteverkets rättsfallskommentar om uttag av tjänster som tillförs ägarlägenhetsfastigheter).

Tillkommande byggarbeten som utförs efter tillträdesdagen är tillhandahållande av utåtriktade entreprenadtjänster även om parterna har avtalat om entreprenaden redan i samband med att de har tecknat köpekontraktet för fastigheten. Detta eftersom fastigheten då inte längre är byggföretagets egen fastighet.

Uttag enligt 5 kap. 32 § ML har företräde vid konkurrerande regler

Det är vanligt att utåtriktad byggverksamhet och arbeten i egen regi kombineras med egen fastighetsförvaltning. Då kan uttagsbeskattning i princip även bli aktuell enligt bestämmelserna om uttag vid fastighets­förvaltning m.m. i 5 kap. 33–34 §§ ML. Bestämmelserna om uttag av tjänster på fastighetsområdet kan då komma att konkurrera med varandra. Detta gäller när byggföretaget är en fastighetsägare och tjänsterna består av bygg- och anläggningsarbeten. I sådana fall har bestämmelserna om uttag av tjänster i byggnadsrörelse i 5 kap. 32 § ML företräde.

I övrigt gäller att arbetets karaktär styr om 5 kap. 32 § eller 33–34 §§ ML ska tillämpas. Lokalstädning, fönsterputsning, renhållning och annan fastighets­skötsel kan bara bli föremål för uttagsbeskattning enligt 5 kap. 33 § ML. Ett byggföretag med utåtriktad byggverksamhet kan därför även uttagsbeskattas för fastighets­skötsel, trots att sådana tjänster inte omfattas av bestämmelserna i 5 kap. 32 § ML. En förutsättning är att tjänsterna utförs på en egen fastighet och inte på lägenheter som innehas med hyresrätt eller bostadsrätt.

Kompletterande information

• Beskattningsunderlag vid uttag av tjänster på fastighetsområdet.
• Tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen vid uttag.
• Redovisningsskyldighetens inträde för byggnation i egen regi.