Faktureringsskyldighet

Krav på att utfärda en faktura

En faktura fyller olika funktioner i mervärdesskattesammanhang. Den ska tjäna som dokumentation för köparen för att denne ska kunna styrka sin rätt till avdrag eller rätt till återbetalning av ingående skatt. Fakturan ska också ge Skatteverket ett underlag för kontroll av transaktionen, t.ex. att skattskyldigheten fullgjorts. Jämför C-516/14, Barlis 06, punkt 27. Fakturan är därför ett grundläggande dokument i mervärdesskattesammanhang. För att fakturan ska kunna fylla de i mervärdesskattsammanhang avsedda funktionerna är det väsentligt att säkerställa för vilka transaktioner en faktura ska utfärdas och vem av parterna i en transaktion som är skyldig att utfärda fakturan. Det är därför särskilt reglerat i 11 kap. ML för vilka transaktioner det finns en skyldighet att utfärda en faktura och vem som ska utfärda fakturan. Jämför prop. 2003/04:26 s. 42 f.

Begreppet utfärda faktura

Med ”utfärdas” förstås det datum fakturan har upprättats och i nära anslutning till upprättandet även skickats till köparen. När köparen utfärdar fakturan (självfakturering) anses fakturan utfärdad vid den tidpunkt då den upprättats och också godkänts av säljaren (prop. 2007/08:25 s. 206 och prop. 2011/12:94 s. 98–99).

En faktura ska alltså anses som utfärdad när den görs tillgänglig så att den kan mottas av köparen. En elektronisk faktura anses därför utfärdad när den skickas direkt eller indirekt till köparen. Med indirekt avses att den till exempel skickas via en eller flera tjänsteleverantörer. En elektronisk faktura anses också utfärdad när den görs tillgänglig och åtkomlig för köparen på en säker webbplats eller webbportal eller någon annan metod. Jämför prop. 2011/12:94 s. 92.

Faktureringsskyldighetens omfattning

En faktura ska utfärdas vid omsättning av varor eller tjänster till

• en annan beskattningsbar person
• en juridisk person som inte är en beskattningsbar person (11 kap. 1 § första stycket ML).

Bestämmelsen motsvarar artikel 220.1 i mervärdesskattedirektivet.

En faktura ska också utfärdas för förskotts- eller a conto-betalningar. Det förutsätter dock att betalningen avser en sådan omsättning för vilken faktureringsskyldighet finns enligt huvudregeln i 11 kap. 1 § ML (11 kap. 3 § ML). Bestämmelsen motsvarar artikel 220.1 leden 4 och 5 i mervärdesskattedirektivet.

Omfattar även viss omsättning till privatpersoner

För tre slag av omsättningar ska dock en faktura utfärdas även vid försäljning till privatpersoner. Det gäller vid omsättning av

• nya transportmedel till ett annat EU-land enligt 3 kap. 30 a § första stycket 3 ML
• vara vid distansförsäljning till en köpare i Sverige enligt 5 kap. 2 § första stycket 4 ML
• bygg- och anläggningstjänster och varor som omsätts i samband med ett sådant tillhandahållande (11 kap. 1 § andra stycket ML). Denna skyldighet gäller oavsett vilken redovisningsmetod som säljaren tillämpar.

Bygg- och anläggningstjänster kan omfattas av bestämmelserna om skattereduktion för rotarbete. Det innebär i så fall att fakturan för utfört rotarbete ska innehålla de uppgifter som ML kräver.

Omfattar inte skattefri omsättning

Som huvudregel gäller att skyldigheten att utfärda en faktura gäller vid all omsättning mellan beskattningsbara personer. Lagstiftaren har ändå valt att utnyttja möjligheten att från faktureringskravet undanta merparten av de skattefria omsättningar som artikel 221.3 i mervärdesskattedirektivet medger.

Det innebär att det inte finns någon skyldighet att utfärda en faktura vid sådana undantagna omsättningar som avses i 3 kap. 2, 4, 8, 9, 10, 11 eller 11 a §, 19 § första stycket 1, 20 §, 23 § 2, 3 eller 5 eller 23 a § ML. Det bör dock noteras att undantaget från faktureringsskyldigheten för de uppräknade skattefria omsättningarna endast gäller när omsättningen görs inom landet. Jämför avsnitt B-2 i Europeiska kommissionens förklarande anmärkningar om fakturering.

Det finns inte heller någon faktureringsskyldighet för sådan personbefordran som avses i 5 kap. 9 § första stycket ML, när tjänsten anses omsatt utomlands enligt 5 kap. 1 § första stycket ML (11 kap. 2 § för sta stycket ML). Bestämmelsen motsvarar artiklarna 220.2 och 221.3 i mervärdesskattedirektivet.

De i 11 kap. 2 § ML uppräknade undantagen inkluderar inte samtliga skattefria omsättningar. Vid omsättning av följande varor och tjänster krävs det därför att en faktura utfärdas:

• varor placerade i vissa lager (3 kap. 1 a § ML)
• investeringsguld (3 kap. 10 a § ML)
• vissa periodiska publikationer m.m. (3 kap. 13-18 §§ ML)
• vissa framställningstjänster (3 kap. 19 § första stycket 2 ML)
• vissa posttjänster och frimärken (3 kap. 20 a § ML)
• varor och tjänster avseende fartyg och luftfartyg (3 kap. 21-22 §§ ML)
• sedlar och mynt som är gällande betalningsmedel (3 kap. 23 § 1 ML)
• flygbensin och flygfotogen (3 kap. 23 § 4 ML)
• tjänster avseende gravöppning eller gravskötsel (3 kap. 23 § 6 ML)
• guld som levereras till Sveriges riksbank (3 kap. 23 § 7 ML)
• överlåtelse av vissa tillgångar (3 kap. 24 § ML)
• överlåtelse av motorfordon till utländska beskickningar (3 kap. 26 a § ML)
• viss omsättning till andra EU-länder (3 kap. 30 a, 30 c, 30 e, 30 g, 31, 31 a och 31 b §§ ML) (Bestämmelsen i 3 kap. 31 b § ML gäller från och med den 1 juli 2022)
• viss omsättning av varor till Europeiska kommissionen, byrån eller ett organ som inrättats enligt unionsrätten (3 kap. 31 c § ML) (Detta gäller från och med den 1 januari 2022)
• vissa tjänster (bikostnader) som ingår i beskattningsunderlaget vid import (3 kap. 32 § ML)
• varor till ett plattformsföretag (3 kap. 33 § ML) (Detta gäller från och med den 1 juli 2021).

Särskilda ordningar från och med den 1 juli 2021

Den som omfattas av ett identifieringsbeslut för unionsordningen enligt 4 b, 4 c eller 4 d § lagen (2011:1245) om särskilda ordningar för mervärdesskatt för distansförsäljning av varor och för tjänster, är inte skyldig att utfärda en faktura för unionsintern distansförsäljning av varor (11 kap. 2 § andra stycket ML). Bestämmelsen motsvaras av artikel 220.1 led 2 i mervärdesskattedirektivet i dess lydelse från och med den 1 juli 2021.

Annat krav på verifikationer

Om det inte finns någon faktureringsskyldighet enligt ML måste den som är bokföringsskyldig ändå uppfylla verifikationskraven i BFL. Det innebär att det för varje affärshändelse ska finnas en verifikation. I vissa fall får en gemensam verifikation användas för flera affärshändelser.

Vem är faktureringsskyldig

Den som är en beskattningsbar person ska säkerställa att en faktura utfärdas. Fakturan kan utfärdas

• av säljaren själv
• i säljarens namn och för dennes räkning av köparen (självfakturering)
• i säljarens namn och för dennes räkning av en tredje person (utläggning) (11 kap. 1 § första stycket ML).

Bestämmelsen motsvarar artikel 220.1 i mervärdesskattedirektivet.

Säljarens ansvar

Ansvaret för att en faktura utfärdas ligger alltid på säljaren. Det gäller även om säljaren väljer att låta köparen eller någon annan utfärda fakturan. I detta ansvar ligger även enligt Skatteverkets uppfattning en skyldighet för säljaren att vid fel i den ursprungligen utfärdade fakturan korrigera detta genom att utfärda en ny korrekt faktura (Skatteverkets ställningstagande Brister i fakturans innehåll).

Det kan inte anses finnas något krav på att köparen måste uppge om denne är en beskattningsbar person. En köpare som inte får ett korrekt underlag bör dock meddela detta till säljaren så att denne kan utfärda en faktura enligt gällande regler.

Självfakturering

Självfakturering innebär att det är köparen som utfärdar fakturan, i säljarens namn och för dennes räkning. Köparen får dock bara utfärda fakturan om följande två förutsättningar är uppfyllda:

• det finns ett i förväg träffat avtal om detta mellan säljaren och köparen
• det finns ett förfarande för säljarens godkännande av varje faktura (11 kap. 4 § ML).

Bestämmelsen motsvarar artikel 224 i mervärdesskattedirektivet.

Något krav på att avtalet mellan köparen och säljaren ska vara skriftligt finns inte. Det bör kunna överlämnas till parterna att avgöra denna fråga i enlighet med parternas handelsbruk eller särskilda förhållanden (prop. 2003/04:26 s. 57). Jämför avsnitt B-4 i Europeiska kommissionens förklarande anmärkningar om fakturering.

Det finns inte heller något krav på att förfarandet för säljarens godkännande av varje faktura ska vara skriftligt. Godkännandet kan därför ske enligt s.k. konkludent handlande genom att säljaren inte agerar med anledning av den faktura som köparen utfärdat. Det är alltså tillräckligt att säljaren tar in fakturan i sin bokföring (jämför prop. 2003/04:26 s. 57 och avsnitt B-4 i Europeiska kommissionens förklarande anmärkningar om fakturering).

Det ligger i parternas intresse att villkoren för avtal och godkännande klargörs i överenskommelsen om självfakturering. Säljaren har alltid ansvaret för faktureringen även om denne överlåter uppgiften på köparen. Det är därför viktigt att köparen skickar ett exemplar av varje faktura till säljaren. Om köparen utfärdar en felaktig faktura, har säljaren ansvaret för att en korrekt faktura utfärdas. För köparen är det viktigt att ha ett fullgott underlag för avdragsrätt för ingående skatt (prop. 2003/04:26 s. 57). Fakturan är dessutom underlag för redovisningen hos både säljaren och köparen. De ska bevara var sitt exemplar av fakturan i enlighet med reglerna i 11 a kap. ML.

En faktura som köparen har utfärdat ska innehålla uppgiften ”självfakturering” (11 kap. 8 § 11 ML). Den bestämmelsen motsvarar artikel 226.10a i mervärdesskattedirektivet.

Utläggning av faktureringen

Faktureringen kan läggas ut på en tredje person (11 kap. 1 § ML). Utläggning av faktureringen innebär att det är någon annan än säljaren eller köparen som utfärdar fakturan, i säljarens namn och för dennes räkning.

Det finns inga krav i ML för att få lägga ut faktureringen på en tredje person. Det innebär att säljaren och den tredje personen själva får komma överens om villkoren för utläggning av faktureringen i enlighet med parternas handelsbruk eller särskilda förhållanden. Det bör dock ligga i parternas intresse att villkoren för utläggning av faktureringen klargörs i överenskommelsen om utläggningen.

Säljaren har alltid ansvaret för faktureringen även om denne överlåter uppgiften på en tredje person. Det är därför viktigt att den tredje person som utfärdar fakturan skickar ett exemplar av varje faktura till säljaren. Om fakturan är felaktig, har säljaren ansvaret för att en korrekt faktura utfärdas. För köparen är det viktigt att ha ett fullgott underlag för avdragsrätt för ingående skatt. Fakturan är dessutom underlag för redovisningen hos både säljaren och köparen. De ska också bevara var sitt exemplar av fakturan i enlighet med reglerna i 11 a kap. ML.

Mervärdesskattegrupp

Det är det företag i mervärdesskattegruppen som har en omsättning till ett företag utanför gruppen som ansvarar för att en faktura utfärdas. Fakturan ska utfärdas i det säljande företagets namn. Det är dock grupphuvudmannens registreringsnummer för mervärdesskatt som ska anges i fakturan (11 kap. 5 § ML).

Omsättning av nya transportmedel

Den som omsätter ett nytt transportmedel till ett annat EU-land, enligt 3 kap. 30 a första stycket 3 ML, är skyldig att utfärda en faktura (11 kap. 1 § ML). Detta gäller även den som tillfälligtvis omsätter ett nytt transportmedel, t.ex. en privatperson. En sådan faktura ska innehålla de uppgifter som krävs enligt 11 kap. 8 § ML, d.v.s. en fullständig faktura. Det finns en tidsfrist för att utfärda en faktura som avser en sådan unionsintern försäljning.

Flera fakturor i samma handling

Skatteverket anser att fakturering av flera säljares försäljningar kan ske i samma handling. En sådan handling kan enligt ML betraktas som flera fakturor, d.v.s. en för respektive säljare. Därmed måste varje sådan faktura uppfylla de krav som ställs i ML på innehållet i en faktura. Bedömningen av om en förenklad faktura får utfärdas ska också göras för varje sådan faktura.

Överskådligheten är viktig i en handling som upprättas på detta sätt. Skatteverket anser därför att det vid fakturering av egen och annans försäljning i samma handling tydligt måste framgå vilka uppgifter som är hänförliga till respektive säljare. Uppgifterna för respektive säljare måste hållas klart åtskilda och några oklarheter om vilka försäljningar som är hänförliga till vilken säljare får inte förekomma.

Omvänd skattskyldighet

Det förekommer att ett företag enligt samma avtal utför både en tjänst som omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn och en tjänst som inte omfattas av reglerna. Skatteverket anser att det inte finns något som hindrar att tjänsterna faktureras i en och samma faktura. Det är dock viktigt att det tydligt framgår vilka delar som omfattas respektive inte omfattas av omvänd skattskyldighet.

Bidrag kopplat till priset

Om ett bidrag anses direkt kopplat till priset för en vara eller tjänst ska bidraget räknas in i beskattningsunderlaget för varan eller tjänsten. Om säljaren är skattskyldig för omsättningen till köparen, ska mervärdesskatt därför beräknas på hela den ersättning som säljaren får från köparen och bidragsgivaren (tredje man). Hela mervärdesskatten ska debiteras köparen. Det är alltså inte fråga om en omsättning till bidragsgivaren (tredje man), utan endast till den som köper varan eller tjänsten. Säljaren är därför inte skyldig att utfärda en faktura till bidragsgivaren (tredje man) utan ska enbart utfärda en faktura till köparen.

Auktionsförsäljning

Vid försäljning av varor på auktion sker förmedlingen i allmänhet i annans namn. Det kan dock förekomma att förmedlingen görs i eget namn. Det kan också förekomma att auktionsförrättaren säljer varor.

Förmedling i annans namn

En auktionsförrättare som förmedlar en vara i annans namn utför en förmedlingstjänst åt säljaren. Auktionsförrättaren ska då utfärda en faktura som endast avser förmedlingsprovisionen. Om säljaren är skattskyldig för omsättningen av varan är det denne som är skyldig att utfärda en faktura för försäljningen. Skatteverket anser att det avräkningsbesked eller auktionsprotokoll som auktionsföretaget lämnar till säljaren kan användas som underlag för säljarens fakturering.

Fakturan ska innehålla de uppgifter som framgår av 11 kap. 8 § ML. Om förutsättningarna för att utfärda en förenklad faktura enligt 11 kap. 9 § ML är uppfyllda kan en sådan utfärdas i stället.

Förmedling i annans namn: exekutiv auktion

Kronofogdemyndighetens utmätning av egendom innebär inte att det sker en äganderättsövergång. Myndigheten är därför varken skattskyldig eller faktureringsskyldig för de varor som säljs på en exekutiv auktion. Det är i stället gäldenären som kan vara skattskyldig och faktureringsskyldig när den utmätta egendomen säljs. Det kan ske genom att Kronofogdemyndigheten säljer varan på exekutiv auktion för gäldenärens räkning.

Vid en försäljning på exekutiv auktion ska Kronofogdemyndigheten upprätta handlingar såsom auktionsprotokoll och kvittenser. Protokollet ska innehålla de uppgifter som behövs för redovisning av mervärdesskatt (9 kap. 7 § utsökningsförordningen). Skatteverket anser att gäldenärens faktureringsskyldighet får anses vara uppfylld genom det av Kronofogdemyndigheten upprättade protokollet tillsammans med eventuella övriga av myndigheten upprättade handlingar som kan jämställas med en faktura utfärdad av tredje person för gäldenärens räkning. Samtliga handlingar måste tillställas såväl säljare som köpare och utgör då underlag för köparens avdragsrätt.

Förmedling i eget namn

Om förmedlingen sker i eget namn är såväl auktionsförrättaren som säljaren skattskyldiga för sina respektive omsättningar, jfr 6 kap. 7 § ML. Det innebär att båda också är faktureringsskyldiga. I dessa fall kan reglerna om beskattning av begagnade varor bli tillämpliga.

Varuförsäljning

I samband med auktionsförsäljningar kan auktionsförrättaren sälja varor som t.ex. köpts från konkursbon. Det är auktionsföretaget som är skattskyldigt för sådana omsättningar. Auktionsföretaget är därmed också faktureringsskyldigt för omsättningarna enligt ML:s allmänna bestämmelser.

Vouchrar

Vouchrar är instrument som det finns en skyldighet att godta som ersättning, helt eller delvis, för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster. Av bestämmelserna i 2 kap. 9–13 §§ ML framgår vad som är en omsättning vid behandling av enfunktionsvouchrar och flerfunktionsvouchrar, vilket påverkar faktureringsskyldigheten.

Enfunktionsvoucher

Varje överlåtelse av en enfunktionsvoucher som en beskattningsbar person gör i eget namn anses som en omsättning av de varor eller tjänster som vouchern avser. Om överlåtelsen av enfunktionsvouchern görs i en annan beskattningsbar persons namn anses denne ha omsatt varorna eller tjänsterna. Den som omsätter varor eller tjänster genom att överlåta en enfunktionsvoucher, ska utfärda en faktura som uppfyller ML:s krav för den omsättningen.

Det faktiska överlämnandet av varor eller tjänster i utbyte mot en enfunktionsvoucher utlöser ingen faktureringsskyldighet, eftersom det överlämnandet inte anses vara en omsättning. Men om den som levererar varor eller tjänster i utbyte mot en enfunktionsvoucher är någon annan än den som ställt ut vouchern blir det en omsättning mellan dessa, d.v.s. leverantören anses omsätta varorna eller tjänsterna till den som ställt ut vouchern. Det innebär att leverantören ska utfärda en faktura för omsättningen till den som ställt ut vouchern (se Skatteverkets ställningstagande Fakturering och redovisning av vouchrar).

Flerfunktionsvoucher

När det gäller flerfunktionsvouchrar är det i stället den faktiska leveransen av varorna eller det faktiska tillhandahållandet av tjänsterna i utbyte mot vouchern som anses vara en omsättning. Det innebär att den som omsätter varor eller tjänster i utbyte mot en flerfunktionsvoucher ska utfärda en faktura för den omsättningen. En överlåtelse av en flerfunktionsvoucher som sker innan den faktiska leveransen av varorna eller det faktiska tillhandahållandet av tjänster utlöser ingen faktureringsskyldighet, eftersom en sådan överlåtelse inte anses vara en omsättning av någon vara eller tjänst (se Skatteverkets ställningstagande Fakturering och redovisning av vouchrar).

Distribution av flerfunktionsvouchrar

Om en flerfunktionsvoucher överlåts av någon annan (distributör) än den som gör den faktiska leveransen eller tillhandahållandet ska alla tjänster som kan identifieras, t.ex. distributions- eller marknadsföringstjänster, anses som omsättningar. En sådan identifierbar tjänst anses vara en omsättning av en administrativ tjänst som distributören gör mot ersättning. Ersättningen kan ges i särskild ordning, fristående från överlåtelsen av vouchern. Ersättningen kan också ges på ett sådant sätt att distributören får köpa vouchern för ett pris som understiger voucherns monetära värde (reducerat pris). Oavsett hur ersättningen avtalas mellan parterna ska distributören utfärda en faktura för tillhandahållandet av den administrativa tjänsten (se Skatteverkets ställningstagande Fakturering och redovisning av vouchrar).

Exempel: Försäljning av en flerfunktionsvoucher

Bok- och presenthandel AB (Utställare) ställer ut presentkort – flerfunktionsvouchrar – som ger innehavaren rätt att köpa valfria varor för ett värde som uppgår till 200 kronor i bolagets bok och presentbutik. Utställaren säljer flerfunktionsvouchrarna till A AB (Distributör 1) för ett reducerat pris om 180 kronor styck. Distributören 1 säljer en voucher vidare till B AB (Distributör 2) för ett reducerat pris om 190 kronor. Distributören 2 säljer i sin tur vouchern för 200 kronor till Slutkunden AB, som ska använda vouchern för betalning av varor i Utställarens butik.

Själva överlåtelserna av flerfunktionsvouchern utlöser inte någon faktureringsskyldighet, eftersom respektive överlåtelse inte medför någon omsättning. Det är först när Slutkunden AB får varor i Utställarens butik i utbyte mot flerfunktionsvouchern som omsättningen äger rum. Det innebär också att faktureringsskyldighetenen uppkommer då. Utställaren ska därför utfärda en faktura till Slutkunden AB för den omsättningen.

Även om respektive överlåtelse av flerfunktionsvouchern inte medfört någon omsättning så har respektive bolag (Distributör 1 och Distributör 2) i samband med överlåtelsen tillhandahållit en administrativ tjänst till sin uppdragsgivare. Därmed uppkommer också en faktureringsskyldighet för den tjänsten.

Distributör 1 har tillhandahållit en administrativ tjänst till Utställaren och ska därför utfärda en faktura till Utställaren. Distributör 1 har fått ersättning för den administrativa tjänsten genom att flerfunktionsvouchern förvärvades till ett reducerat pris i förhållande till voucherns monetära värde. Den omständigheten att fakturan inte innebär ett krav på betalning påverkar inte skyldigheten att utfärda en faktura. Distributören 1 utfärdar därför en faktura för den administrativa tjänsten. Värdet av tillhandahållandet beräknas till skillnaden mellan voucherns monetära värde och inköpspriset för vouchern, d.v.s. 20 kronor (200 - 180) inklusive mervärdesskatt. Beskattningsunderlaget är då 16 kronor och mervärdesskattebeloppet är 4 kronor.

Distributören 2 har tillhållit en administrativ tjänst till sin uppdragsgivare Distributören 1 och ska på motsvarande sätt utfärda en faktura till Distributören 1. Det totala värdet av tillhandahållet uppgår till 10 kr (200 - 190) inklusive mervärdesskatt. Beskattningsunderlaget är 8 kronor och mervärdesskattebeloppet är 2 kronor.