När inträffar den beskattningsgrundande händelsen

När inträffar den beskattningsgrundande händelsen?

Med beskattningsgrundande händelse avses den händelse genom vilken de rättsliga villkoren för att mervärdesskatt ska kunna tas ut är uppfyllda (7 kap. 3 § ML). Bestämmelsen motsvaras av artikel 62.1 i mervärdesskattedirektivet.

Normalt inträffar den beskattningsgrundande händelsen vid leverans av varor och tillhandahållande av tjänster när leveransen eller tillhandahållandet sker (7 kap. 4 § ML). Detsamma gäller transaktioner som likställs med leverans av varor eller tillhandhållande av tjänster, t.ex. uttag. Vid betalning i förskott inträffar den beskattningsgrundande händelsen när den som levererar varan eller tillhandahåller tjänsten får betalt (7 kap. 7 § ML). Det finns dessutom särskilda bestämmelser för vissa situationer (7 kap. 8–11 §§ ML).

Tidpunkten för när den beskattningsgrundande händelsen inträffar enligt ML motsvaras av artiklarna 62–71 i mervärdes­skatte­direktivet.

Det finns även bestämmelser om när den beskattningsgrundande händelsen inträffar i 22 kap. ML om särskilda ordningar för distansförsäljning av varor och vissa tillhandahållande av tjänster.

Tidpunktens betydelse

Tidpunkten när den beskattningsgrundande händelsen inträffar för en viss transaktion är avgörande för vilka beskattningsregler som gäller för transaktionen. De beskattningsregler som gäller vid tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen ska därför tillämpas oavsett när fakturering sker eller när säljaren får betalt.

Exempel: ändring av skattesatsen efter att varan levererats

En vara säljs på kredit. Efter leveransen ändras skattesatsen på den sålda varan. Även om redovisningsskyldigheten inträder först efter lagändringen ska skatten redovisas efter den skattesats som gällde när varan levererades.

Exempel: ändring av skatteplikten efter att varan levererats

En vara är undantagen från skatteplikt vid leveransen. Efter leveransen sker en lagändring som innebär att försäljning av sådana varor blir skattepliktig. Även om redovisningsskyldigheten inträder först efter lagändringen ska skatt inte redovisas, eftersom försäljningen av varan var undantagen från skatteplikt enligt de regler som gällde vid tidpunkten för leveransen.

Exempel: ändring av skatteplikten efter att tjänsten tillhandahållits

En tjänst är skattepliktig vid tillhandahållandet. Efter tillhandahållandet, men innan fakturering och betalning, ändras lagen så att tjänsten blir undantagen från skatteplikt. Den beskattningsgrundande händelsen har inträffat före lagändringen och redovisningen ska ske enligt reglerna som gällde vid tillhandahållandet.

Leverans av vara

Vid leverans av varor inträffar den beskattningsgrundande händelsen när leveransen sker (7 kap. 4 § ML). En vara är levererad när rätten att såsom ägare förfoga över varan har gått över från säljaren till köparen (5 kap. 3 § 1 ML, artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet). Även avbetalningsköp och uthyrning av varor under en viss tid, där äganderätten övergår senast när sista avbetalningen har gjorts, utgör leverans av varor (5 kap. 3 § 2 ML, artikel 14.2 b i mervärdesskattedirektivet). Överföring av en vara som förmedlats i eget namn utgör också leverans av varor (5 kap. 3 § 3 ML). Den beskattningsgrundande händelsen inträffar och staten kan kräva att skatten betalas vid den tidpunkt då varan levereras (artikel 63 i mervärdesskattedirektivet). Vad som utgör en leverans av varor och vilka transaktioner som likställs med leverans av varor behandlas utförligare i avsnittet Leverans av varor.

Kontinuerliga leveranser av varor

Vid leverans eller överföring av varor vid vissa undantagna unionsinterna transaktioner som pågår kontinuerligt under mer än en kalendermånad, anses leveransen eller överföringen ske vid utgången av varje kalendermånad till dess den upphör (7 kap. 5 § ML). Även om dessa transaktioner inte ska beskattas i Sverige så kan skyldigheter avseende t.ex. fakturering och redovisning kopplas till tidpunkten för leveransen eller överföringen. Vidare innebär bestämmelsen att den beskattningsgrundande händelsen inträffar vid samma tidpunkt för både leveranser och förvärv (7 kap. 12 § ML) vid unionsinterna förvärv av varor (prop. 2022/23:46, s. 394).

Exempel på en vara som kan levereras kontinuerligt och därmed omfattas av bestämmelsen är vatten.

Exempel på varor som kan levereras kontinuerligt men som inte omfattas av bestämmelsen är el, gas, värme och kyla. Leverans av el, gas, värme och kyla anses inte som unionsinterna leveranser med motsvarande unionsinterna förvärv i ett annat EU-land. För dessa varor är platsen för den beskattningsbara transaktionen särskilt reglerat i 6 kap. 21–28 §§ ML.

Avbetalningsköp

Med leverans av varor förstås även ett faktiskt överlämnande av varor där äganderätten normalt övergår senast när den sista avbetalningen erlagts, t.ex. vid avbetalningsköp (5 kap. 3 § 2 ML, artikel 14.2 b i mervärdesskattedirektivet). Avbetalningsköp ska jämställas med leverans av vara enligt ML, oavsett om det finns ett äganderättsförbehåll eller inte. Det innebär att vid alla avbetalningsköp inträffar den beskattningsgrundande händelsen redan vid leveransen och betalningsskyldigheten för hela beskattningsunderlaget inträder redan vid leveransen, se vidare Avbetalningsköp.

Finansiell leasing

När avtal om finansiell leasing innebär leverans av varor inträffar den beskattningsgrundande händelsen redan vid leveransen. En förutsättning för att det ska vara fråga om leverans av varor är att äganderätten normalt ska övergå senast när den sista avbetalningen har gjorts (5 kap. 3 § andra stycket 2, se även Skatteverkets ställningstagande Omsättning av vara och leverans). Betalningsskyldighet inträder alltså för hela beskattningsunderlaget redan vid leveransen. Om betalning görs i förskott, d.v.s. före leveransen, inträffar den beskattningsgrundande händelsen när förskottet betalas.

Tillhandahållande av tjänster

Vid tillhandahållande av tjänster inträffar den beskattningsgrundande händelsen när tillhandahållandet sker (7 kap. 4 § ML). Bestämmelsen motsvaras av artikel 63 i mervärdesskattedirektivet. Ett tillhandahållande får normalt anses ha skett när den som har utfört tjänsten har fullgjort vad hen ska göra, d.v.s. när en beställare har godkänt fullgjord prestation. En tjänst på en vara, t.ex. en reparation eller en tvättning, bör anses ha tillhandahållits när kunden har hämtat varan.

Tjänster som tillhandahålls kontinuerligt

Vissa tjänster kommer beställaren tillgodo kontinuerligt, till exempel

• uthyrningstjänster
• upplåtelse av jordbruksarrende
• tjänster som tillhandahålls genom abonnemang som t.ex. underhålls- och bokföringstjänster.

Sådana tjänster tillhandahålls successivt. Om skattesatsen ändras under tiden som tillhandahållandet sker delas beskattningsunderlaget upp på tillhandahållande före respektive efter ändringen.

Motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet finns i artiklarna 24.1, 63 och 64.1. Enligt artikel 24.1 menas med tillhandahållande av tjänster varje transaktion som inte utgör leverans av varor. Enligt artikel 63 inträder den beskattnings­grundande händelsen när tillhandahållandet av tjänsterna äger rum. Om tillhandahållandet av tjänsterna avräknas eller betalas successivt så inträder den beskattningsgrundande händelsen vid utgången av den period som avräkningen eller betalningen hör till, enligt artikel 64.1. ML saknar motsvarighet till den artikeln.

Se nedan om särskilda regler som gäller för vissa gränsöverskridande tillhandahållanden av tjänster som tillhandahålls kontinuerligt när köparen är betalningsskyldig enligt 16 kap. 9 § ML, jfr artikel 196 i mervärdesskattedirektivet.

Gränsöverskridande tjänster som tillhandahålls kontinuerligt

Vid förvärv av tjänster som avses i 16 kap. 9 § ML inträffar den beskattningsgrundande händelsen den 31 december varje år, om följande förutsättningar är uppfyllda:

• Tjänsterna tillhandahålls kontinuerligt över en tidsperiod som överstiger ett år.
• Det görs inga avräkningar eller betalningar under tidsperioden.

Detta gäller inte om tillhandahållandet av tjänsterna har upphört (7 kap. 6 § ML, jfr artikel 196 i mervärdesskattedirektivet).

Till skillnad från GML så är regleringen i ML landsneutral. I bestämmelsen regleras tidpunkten för när den beskattningsgrundande händelsen inträffar både för tjänster som tillhandahålls i andra EU-länder och för tjänster som tillhandahålls inom landet. Det innebär att det finns en tidpunkt för när den beskattningsgrundande händelsen inträffar även för tillhandahållanden av tjänster som inte beskattas i Sverige som skyldigheter avseende t.ex. fakturering och redovisning kan kopplas till (prop. 2022/23:46 s. 395).

Bestämmelsen motsvaras av artikel 64.2 i mervärdesskattedirektivet.

Exempel på tjänster som kan tillhandahållas kontinuerligt är följande (prop. 2009/10:15 s. 144):

• licenser
• produktutveckling
• leasing eller hyra
• prenumerationer
• telefonabonnemang
• revisionsarbete
• managementtjänster
• supporttjänster.

Rättsfall: poängrätter inom ramen för optionsprogram

EU-domstolen har i ett mål som handlade om förvärv av poängrätter inom ramen för ett optionsprogram bedömt frågan om när den beskattningsgrundande händelsen inträffar. Optionsprogrammet innebar att köparen kunde omvandla sina poängrätter till olika tjänster t.ex. logi på hotell och utnyttjande av semesterlägenheter på olika anläggningar. Enligt EU-domstolen köpte kunden inte rättigheterna med avsikt att samla poäng utan för att vid en senare tidpunkt utnyttja dessa för någon annan tjänst t.ex. logi. Det är först när poängen omvandlats till en sådan konkret tjänst som det uppstått ett samband mellan den tillhandahållna tjänsten och det belopp som köparen betalade för poängrätterna. När poängrätterna köptes fanns inte någon exakt kännedom om vilka anläggningar eller andra tjänster som fanns att tillgå under ett visst år eller om värdet räknat i poäng för en vistelse vid en av dessa anläggningar. Vid tidpunkten då poängrätterna köps går det inte att fastställa de avgörande faktorerna för att mervärdesskatt ska kunna tas ut. Den egentliga tjänsten tillhandahålls inte förrän köparen omvandlar sina tidigare förvärvade poängrätter till någon annan tjänst. Först då inträffar den beskattningsgrundande händelsen. Skatten kan alltså inte tas ut förrän vid denna tidpunkt (C-270/09, MacDonald Resorts).

Rättsfall: deal koncept

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett förhands­beskeds­ärende bedömt när den beskattningsgrundande händelsen inträffar för ett bolags försäljning av presentkort hos olika samarbetspartner. Bolagets tillhandahållande bedömdes utgöra en marknadsföringstjänst i sin helhet, s.k. deal koncept. Bolaget tog emot betalningen för presentkorten från kunderna och om kunderna utnyttjade presentkorten hos någon samarbetspartner så skickade bolaget vidare betalningen till samarbetspartnern med avdrag för sin egen provision. Om något presentkort förföll utan att utnyttjas behöll bolaget hela betalningen. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att den beskattningsgrundande händelsen inträffar för bolagets provision för sålda presentkort när bolaget mottagit betalningen från kunderna. Den delen bedömdes ha kommit bolaget till godo som ett förskott som bolaget enligt avtalet med samarbetspartnern har rätt att behålla. Den beskattningsgrundande händelsen för den ersättning som bolaget får behålla till följd av att presentkorten inte lösts in inträffar när giltighetstiden löpt ut. Samarbetspartnern har då inte längre rätt till någon del av kundens betalning för presentkortet och bolaget har då heller inte några ytterligare åtaganden att fullgöra gentemot samarbetspartnern (HFD 2012 ref. 68).

Patent m.m.

Vid överlåtelse av patenträtt eller nyttjanderätt till konstruktion eller uppfinning inträffar den beskattningsgrundande händelsen vid den tidpunkt från vilken parterna har avtalat att överlåtelsen ska gälla. Har någon sådan tidpunkt inte avtalats gäller i stället dagen då avtalet undertecknades.

Vid upplåtelse av rätt till patent och nyttjanderätt för konstruktion eller uppfinning anses den beskattningsgrundande händelsen inträffa successivt. Avtal om nyttjande av patent kan löpa över lång tid. Om det upplåtelseavtal som ersättningen grundas på ingåtts före den 1 juli 1986 är ersättningen dock skattefri. Det gäller under förutsättning att avtalet inte ändrats eller att ett nytt avtal ingåtts senare (övergångsbestämmelserna i SFS 1985:1116 och i SFS 1994:200 punkt 7).

Byggkonsultuppdrag

Ett byggkonsultuppdrag anses tillhandahållet då hela uppdraget eller projektet har avslutats och godkänts av beställaren.

Uttag

När det gäller uttag av varor eller uttag av tjänster likställs dessa med leverans av varor mot ersättning och tillhandahållande av tjänster mot ersättning. Det är alltså även här själva leveransen eller tillhandahållandet som medför att den beskattningsgrundande händelsen inträffar (7 kap. 4 § ML). De särskilda reglerna om den beskattningsgrundande händelsens i 7 kap. 8 § ML gäller även för uttag.

Exempel: uttagsbeskattning vid byggnation i egen regi

Vid byggnation i egen regi inträffar den beskattningsgrundande händelsen i princip successivt i takt med att tjänsterna tas ut. Det betyder att den beskattningsgrundande händelsen inträffar när en spik slås i eller när målarfärgen målas på väggarna o.s.v.

Förskott och a contobetalningar

Om den som levererar varor eller tillhandahåller tjänster får ersättning helt eller delvis i förskott för en beställd vara eller tjänst inträffar den beskattningsgrundande händelsen när säljaren får pengar eller när förskottet på annat sätt kommer säljaren till godo. Med förskott menas betalning för en vara eller tjänst innan varan levererats eller tjänsten tillhandahållits. En förutsättning för att betalningsskyldighet ska inträda vid förskottsbetalningen är att transaktionen är skattepliktig när förskottet tas emot (7 kap. 7 § ML). Bestämmelsen motsvaras av artikel 65 i mervärdesskattedirektivet.

Bestämmelsen gäller inte bara förskottsbetalningar i pengar, utan även vid betalning in natura, förutsatt att värdet på förskottsbetalningen kan mätas i pengar (C-549/11, Ofrey Balgaria).

När är det ett förskott?

Bestämmelsen om förskott är ett undantag från huvudregeln om när den beskattningsgrundande händelsen inträffar. Därför ska bestämmelsen tolkas restriktivt.

För att den beskattningsgrundande händelsen ska inträffa i samband med förskottsbetalning krävs att samtliga omständigheter som har betydelse vid bedömningen av om mervärdesskatt ska kunna tas ut är kända vid tidpunkten för betalningen, exempelvis vilken vara eller tjänst det är fråga om och platsen för den beskattningsbara transaktionen. Varorna och tjänsterna ska alltså vara tydligt identifierade vid tidpunkten för betalningen a conto (C-419/02, BUPA Hospitals, punkterna 48 och 50). Om inte förutsättningarna för förskott är uppfyllda inträffar den beskattningsgrundande händelsen när den beställda varan levereras eller den beställda tjänsten tillhandahålls.

Exempel: oklart vad som ska levereras

Ett bolag tecknar ett avtal med ett annat bolag om förskottsbetalning för framtida leveranser av olika varor. Betalningen utgörs av ett schablonbelopp för varor som anges på ett allmänt hållet sätt i en förteckning. Förteckningen kan när som helst ändras genom ett avtal mellan köparen och säljaren. Köparen har enligt avtalet rätt att säga upp avtalet när som helst. Om köparen säger upp avtalet får den tillbaka hela den del av förskottsbetalningen som inte använts. I ett sådant fall är det inte fråga om ett förskott (C-419/02, BUPA Hospitals, punkt 51).

Exempel: platsen för den beskattningsbara transaktionen är oklar vid betalningstillfället

En musikgrupp som driver verksamheten i handelsbolagsform startar en belöningsbaserad crowdfundingkampanj för att finansiera en skivinspelning. Den som stöttar kampanjen kommer som belöning att få en biljett som kan utnyttjas till valfri konsert på gruppens kommande nordenturné. Värdet på konsertbiljetten är inte försumbart i förhållande till det inbetalda beloppet. När inträffar den beskattningsgrundande händelsen?

Bidraget till kampanjen får anses utgöra förskottsbetalning för tillträde till en konsert. Eftersom det vid tidpunkten för betalningen är oklart i vilket land biljetten kommer att utnyttjas, och därmed om tjänsten är tillhandahållen inom eller utom landet, inträffar den beskattningsgrundande händelsen inte i samband med inbetalningen till kampanjen. Om biljetten används för en konsert i Sverige ska mervärdesskatt betalas i Sverige. Den beskattningsgrundande händelsen inträffar då när tjänsten tillhandahålls, d.v.s. när konserten äger rum.

Rättsfall: byggrätt som förskottsbetalning

EU-domstolen har ansett att en upplåtelse av en byggrätt kan anses vara en förskottsbetalning för byggtjänster. Mervärdesskatten på byggtjänsterna blir då utkrävbar vid den tidpunkt då byggrätten upplåts, d.v.s. innan byggtjänsterna tillhandahållits. Samtliga omständigheter som gäller för det framtida tillhandahållandet av byggtjänsterna måste vara kända vid tidpunkten då byggrätten upplåts, och de aktuella byggtjänsterna ska vara angivna med precision. Byggrätten ska även kunna mätas i pengar. Om förskottsbetalningen skulle göras i natura i stället för med pengar medför det ingen annan bedömning eftersom det skulle strida mot principen om likabehandling enligt EU-domstolen (C-549/11, Orfey, punkterna 28 och 36).

Förskottsbetalning genom kvittningsemission

När köparen betalar för en vara eller tjänst genom en kvittningsemission får betalningen anses ha kommit säljaren till godo vid tidpunkten för tilldelningen av aktierna. Om det görs före leveransen av varan eller tillhandahållandet av tjänsten är det alltså vid tilldelningen som den beskattningsgrundande händelsen inträffar. Om emissionsbeslutet skulle upphöra att gälla får den beskattningsgrundande händelsen istället anses inträffa vid leveransen eller tillhandahållandet.

Kvittningsemission är en form av nyemission som innebär att man kvittar skulder på grund av aktieteckning mot fordringar på bolaget. Vid nyemission ska styrelsen besluta om tilldelning av aktier till aktieägaren när aktieteckningen avslutats. Tilldelade aktier ska genast föras in i aktieboken (13 kap. 18 § ABL). Aktierna får därför anses ha uppkommit i och med tilldelningen.

Senast sex månader efter ett beslut om nyemission av aktier ska styrelsen anmäla beslutet till Bolagsverket för registrering i aktiebolagsregistret (13 kap. 27 § ABL). Om någon registrering inte kommer till stånd upphör emissionsbeslutet att gälla (13 kap. 30 § ABL jfr med 13 kap. 17 § ABL).

Voucher

En voucher är ett värdebevis på att en kommande konsumtion av varor eller tjänster har betalats. Varorna, tjänsterna eller de potentiella säljarnas identitet måste anges antingen på värdebeviset eller i tillhörande information. Även villkoren för användning av instrumentet ska framgå (2 kap. 26 § ML, jämför artikel 30a.1 i mervärdesskattedirektivet). Läs mer om vouchrar.

Det finns två olika sorters vouchrar, enfunktionsvouchrar och flerfunktionsvouchrar.

Enfunktionsvoucher

Om allt redan när man ställer ut vouchern är klarlagt för att kunna bestämma i vilket land mervärdesskatten ska betalas och med vilket belopp är det en enfunktionsvoucher (2 kap. 27 § ML, jämför artikel 30.a 2 mervärdesskattedirektivet). Det innebär att följande ska vara klarlagt:

• platsen för den beskattningsbara transaktionen
• skatteplikt
• skattesats
• beskattningsunderlag.

Den beskattningsgrundande händelsen inträffar i samband med att en beskattningsbar person i eget namn överlåter vouchern. Det behöver inte vara klarlagt vem som ska betala mervärdesskatten. Den beskattningsgrundande händelsen inträffar och mervärdesskatt ska tas ut varje gång en enfunktionsvoucher överlåts. Ingen mervärdesskatt ska tas ut när varor eller tjänster lämnas ut i utbyte mot enfunktionsvouchern. Om inlösaren av enfunktionsvouchern är en annan än utställaren blir det en beskattningsbar transaktion mellan dessa, d.v.s. inlösaren levererar varorna eller tillhandahåller tjänsterna till utställaren.

Flerfunktionsvoucher

Alla vouchrar som inte är enfunktionsvouchrar är flerfunktionsvouchrar (2 kap. 27 § ML, jämför artikel 30.a 3 mervärdesskattedirektivet). Den beskattningsgrundande händelsen inträffar och mervärdesskatt ska tas ut först när varor eller tjänster lämnas ut i utbyte mot flerfunktionsvouchern. Överlåtelse av en flerfunktionsvoucher innan den tidpunkt då varor eller tjänster lämnas ut mot vouchern är inte någon leverans av varor eller tillhandhållande av tjänster.

Distribution av flerfunktionsvoucher

Enligt Skatteverkets bedömning ska administrativa tjänster vid distribution av flerfunktionsvouchrar mervärdesbeskattas. De som tillhandahåller sådana tjänster är distributörerna av flerfunktionsvouchrar. Det kan t.ex. vara fråga om ett varuhus eller en tobakshandlare som agerar distributör. Köparen av den administrativa tjänsten är normalt den som överlåter vouchern till distributören. Köparen kan vara utställaren av vouchern eller en annan distributör.

Den administrativa tjänst distributören tillhandahåller utställaren eller annan distributör får anses utförd när distributören vidaresäljer flerfunktionsvouchern till slutkund eller annan distributör. Den beskattningsgrundande händelsen för den administrativa tjänsten inträffar alltså vid denna tidpunkt (7 kap. 4 § ML). Om distributören har fått ett förskott inträffar den beskattningsgrundande händelsen vid förskottet (7 kap. 7 § ML).

Ersättningen för den administrativa tjänsten ges ofta på sådant sätt att distributören får köpa vouchern för ett pris som understiger voucherns monetära värde, d.v.s. det värde vouchern representerar för slutkunden. När distributören får köpa vouchern för ett pris som understiger voucherns monetära värde har distributören fått ett förskott för sin tjänst i samband med att hen köpte vouchern. Detta sker genom att ersättningen för distributionstjänsten avräknas mot voucherns verkliga värde.

Oinlösta vouchrar

Skatteverket anser att oinlösta vouchrar ska hanteras utifrån en bedömning av om den beskattningsgrundande händelsen har inträffat eller inte.

Den beskattningsgrundande händelsen för en enfunktionsvoucher har redan inträffat när sista datum för användande passerats utan att vouchern lösts in. Någon justering av tidigare redovisad mervärdesskatt ska inte göras när vouchern inte blir inlöst före det datumet. Den beskattningsgrundande händelsen har redan inträffat och även om enfunktionsvouchern inte använts har innehavaren av vouchern haft denna möjlighet.

Den beskattningsgrundande händelsen för en flerfunktionsvoucher har ännu inte inträffat när sista datum för användande passerats utan att vouchern lösts in. Även om ägaren till vouchern har haft en möjlighet att använda vouchern ska någon mervärdesskatt ändå inte redovisas enligt Skatteverkets bedömning. Detta eftersom de rättsliga villkoren för att mervärdesskatt ska kunna tas ut ännu inte är uppfyllda och den beskattningsgrundande händelsen därmed inte inträffat.

Bygg- och anläggningstjänster – fakturadatummetoden

Vid tillhandahållande av bygg- och anläggningstjänster och leverans av varor som i samband med tillhandahållande av sådana tjänster inträffar den beskattningsgrundande händelsen som huvudregel när faktura utfärdas (fakturadatummetoden). Om det inte har utfärdats någon faktura när betalning tas emot, eller om fakturan inte har utfärdats inom den tid som anges i 17 kap. 16 § ML, så inträffar den beskattningsgrundande händelsen enligt de allmänna reglerna i 7 kap. 4 § ML (leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster) eller 7 kap. 7 § ML (förskott). Faktura ska utfärdas senast vid utgången av den andra månaden efter den månad under vilken tjänsterna tillhandahållits eller varorna levererats (17 kap. 16 § ML). Motsvarande bestämmelse finns i 7 kap. 24 § ML, vilket medför att den beskattningsgrundande händelsen och redovisningsskyldigheten inträffar samtidigt. Möjligheten att avvika från de vanliga reglerna om den beskattningsgrundande händelsen och använda fakturadatummetoden finns angiven i artikel 66 i mervärdesskattedirektivet.

Läs mer om redovisning av mervärdesskatt i byggverksamhet.

Tillhandahållande av entreprenadarbeten

Ett entreprenadarbete anses tillhandahållet vid tidpunkten för godkänd slutbesiktning eller när beställaren på annat sätt har godkänt entreprenaden. Beställaren får bl.a. anses ha godkänt en bygg- och anläggningstjänst när byggnaden eller anläggningen efter det att arbetena är slutförda har tagits i bruk, exempelvis genom att inflyttning skett.

Om varken faktura utfärdats eller betalning i förskott eller a conto mottagits inträffar alltså den beskattningsgrundande händelsen för entreprenadarbeten vid tidpunkten för slutbesiktning eller motsvarande. Det gäller oavsett om parterna avtalat om att arbetet ska utföras till fast pris eller på löpande räkning. Avtal om fast pris eller löpande räkning är endast två olika sätt att komma överens om pris och betalningsplan vid entreprenad.

Med slutbesiktning menas begreppet slutbesiktning enligt standardvillkoren inom byggbranschen i AB 04. AB 04 är ett standardavtal som innehåller allmänna bestämmelser för byggnads-, anläggnings- och installationsentreprenader. Normalt utförs en slutbesiktning som vid godkännande innebär att entreprenaden överlämnas till beställaren. Slutbesiktningen, d.v.s. godkännandet av entreprenaden, medför bl.a. följande rättsverkningar:

• entreprenaden avlämnas till beställaren
• garantitiden börjar löpa
• entreprenören har rätt till slutlikvid.

Enligt 7 kap. 12 § AB 04 har parterna möjlighet att avtala om att avlämnandet ska genomföras på annat sätt än genom slutbesiktning. En entreprenad anses då godkänd och överlämnad när förutsättningarna för godkännande enligt avtalet är uppfyllda.

För tjänst som avser fastighet, t.ex. byggentreprenad, träffas ofta avtal om särskild slutbesiktning. Enligt Skatteverkets uppfattning får i sådant fall tillhandahållandet normalt anses ha skett vid tidpunkten för slutbesiktningen eller vad som avtalats på annat sätt enligt 7 kap. 12 § AB 04. Om en sådan besiktning eller avlämnande på annat sätt inte har avtalats får tillhandahållandet anses ha ägt rum när beställaren godkänt den utförda tjänsten.

I vissa situationer, t.ex. vid intressegemenskap mellan beställaren och entreprenören, kan slutbesiktning ha underlåtits. I sådana fall kan en med slutbesiktning liknande besiktning eller en inflyttning jämställas med slutbesiktning.

I samband med större byggentreprenader kan slutbesiktning enligt avtal omfatta endast viss del av den totala entreprenaden (s.k. etappbygge). I sådana fall bör ett tillhandahållande anses ha skett i samband med slutbesiktning av den färdigställda etappen.

Vid byte av beställare har enligt 8 kap. AB 04 entreprenören under vissa förutsättningar rätt att häva kontraktet för återstående arbeten. Häver entreprenören kontraktet görs normalt en värdering av vad som utförts och vad som ska gottskrivas entreprenören. Om kontraktet hävs anses entreprenaden avslutad och tjänsten tillhandahållen.

Tillfälligt registrerad personbil eller motorcykel

Leverans av personbilar och motorcyklar som är tillfälligt registrerade enligt 17 § första stycket 1 lagen (2019:370) om fordons registrering och användning ska i vissa fall anses som export och beskattas då inte i Sverige. En förutsättning är bl.a. att säljaren kan visa att fordonet varaktigt förts till en plats utanför EU före utgången av den sjätte månaden efter den månad då fordonet levererades. Kan säljaren inte visa detta beskattas fordonet i Sverige och den beskattningsgrundande händelsen inträffar vid nämnda tidpunkt (7 kap. 9 § ML).

Avverkningsrätt till skog

Vid försäljning av avverkningsrätt till skog inträffar den beskattningsgrundande händelsen då köparen enligt avtal har rätt att utnyttja avverkningsrätten.

Om det av avtalet framgår att ersättningen för en avverkningsrätt (rotpost eller stämpling) ska betalas under flera år finns särskilda regler. Reglerna innebär att när ett sådant avtal finns inträffar den beskattningsgrundande händelsen allt eftersom betalning tas emot av upplåtaren (7 kap. 10 § ML). Reglerna gäller även för försäljning av skog genom avverkningsuppdrag och leveransrotköp.

Insättning på skogskonto medför inte någon rätt att skjuta upp mervärdesbeskattningen.

Om upplåtaren går i konkurs inträffar varken den beskattningsgrundande händelsen eller redovisningsskyldighet för hen för belopp som ännu inte har betalats. När betalning flyter in till konkursboet inträffar den beskattningsgrundande händelsen och boet blir betalnings- och redovisningsskyldigt.

Leveranser vid användning av ett elektroniskt gränssnitt

När en beskattningsbar person som genom ett elektroniskt gränssnitt möjliggör viss försäljning av varor själv ska anses ha förvärvat och levererat varor inträffar den beskattningsgrundande händelsen när betalningen har godkänts (7 kap. 11 § ML som motsvaras av artikel 66a i mervärdesskattedirektivet). Det gäller både för leveransen som görs av den beskattningsbara personen och för leveransen som görs till den beskattningsbara personen. En betalning är godkänd vid den tidpunkt då betalningsbekräftelsen, meddelandet om betalningsgodkännande eller ett betalningsåtagande från kunden har tagits emot av den bakomliggande säljaren eller för dennes räkning, oavsett när den faktiska betalningen sker, beroende på vilket som inträffar först (artikel 41a i rådets genomförandeförordning [EU] 282/2011).

Unionsinternt förvärv

Vid unionsinterna förvärv av varor inträffar den beskattningsgrundande händelsen när förvärvet sker. Tidpunkten för förvärvet motsvarar den tidpunkt då leverans av liknande varor inom landet sker enligt 7 kap. 4 och 5 § ML. Motsvarande bestämmelse finns i artikel 68 i mervärdesskattedirektivet.

Kontinuerligt pågående unionsinterna leveranser

Vid unionsinterna förvärv av varor som levereras kontinuerligt under mer än en kalendermånad inträffar den beskattningsgrundande händelsen för förvärvet vid utgången av varje kalendermånad om inte leveransen upphört innan dess, se kontinuerliga leveranser.

Förskott vid unionsinternt förvärv

Även om det sker en förskottsbetalning vid ett unionsinternt förvärv så inträffar den beskattningsgrundande händelsen när förvärvet sker. Den beskattningsgrundande händelsen inträffar alltså när leveransen sker, oavsett om betalning skett innan denna tidpunkt. Det unionsinterna förvärvet ska beskattas i Sverige och köparen ska redovisa det i den ordning som normalt gäller för sådana förvärv. Beskattningsunderlaget består av hela varuvärdet, d.v.s. även eventuella förskott. Läs mer om redovisning av mervärdesskatt vid unionsintern handel med varor.

Import

Tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen vid import är kopplad till tullagstiftningens regler. Tidpunkten styrs av när tullskulden uppkommer i Sverige eller skulle ha uppkommit om varan hade varit belagd med tull. Den beskattningsgrundande händelsen inträffar alltså vid den tidpunkt då tullskuld uppkommer i Sverige enligt tullagstiftningen, eller skulle ha uppkommit om varan hade varit belagd med tull (7 kap. 13 § första stycket ML).

I de fall tullskulden uppkommer i ett annat EU-land, eller skulle ha uppkommit om varan hade varit belagd med tull, till följd av att en tulldeklaration ges in i det landet med stöd av ett sådant tillstånd för centraliserad klarering som avses i artikel 179 i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 952/2013 av den 9 oktober 2013 om fastställande av en tullkodex för unionen, så inträffar den beskattningsgrundande händelsen när tullskulden uppkommer eller skulle ha uppkommit i det andra EU-landet (7 kap. 13 § andra stycket ML).

Bestämmelserna i 7 kap. 13 § ML motsvaras av artiklarna 70–71 i mervärdesskattedirektivet.

Om den beskattningsgrundande händelsen har inträffat så kvarstår skyldigheten att betala skatten även om tullskulden upphör till följd av att varorna förverkas (C-489/20 Kauno teritoriné muitinè, punkt 52).

Importordningen

Det finns särskilda regler om den beskattningsgrundande händelsen för importordningen.

Kompletterande information

• Beskattningsbara transaktioner
• Kravet på ersättning
• Redovisningsskyldighetens inträde vid hyra.
• Beskattningsunderlag för flerfunktionsvouchrar.
• Återbetalning och vissa redovisningsfrågor.