Redovisning av bygg- och anläggningstjänster

Allmänt om bygg- och anläggningstjänster

Vid tillhandahållande av bygg- och anläggningstjänster gäller speciella bestämmelser för när den beskattningsgrundande händelsen inträffar och för redovisnings­skyldighetens inträde. Reglerna omfattar även varor som levereras i samband med sådana tillhandahållanden.

Tidpunkten för redovisning av mervärdesskatt som avser bygg- och anläggningstjänster ska bestämmas enligt en s.k. fakturadatummetod.

Fakturadatummetod

Fakturadatummetoden är en redovisningsmetod som innebär att redovisnings­tidpunkten knyts till den tidpunkt då fakturan utfärdas. Enligt fakturadatum­metoden inträffar och inträder vid samma tidpunkt både den beskattningsgrundande händelsen och redovisningsskyldigheten vid utfärdande av faktura eller vid betalning i förskott eller a conto utan faktura.

Redovisningsreglerna för fakturadatum­metoden finns i 7 kap. 24 § ML och 7 kap. 37 § ML.

Fakturadatummetoden är en anpassning till bestämmelserna i mervärdesskatte­direktivet och har införts med stöd av artikel 66 a och c. Någon koppling till god redovisningssed finns inte när redovisningen ska ske enligt denna metod.

Fakturadatummetoden gäller inte i vissa fall (se nedan).

Redovisning av utgående skatt enligt fakturadatummetoden

Fakturadatummetoden innebär att utgående skatt som avser

• bygg- och anläggningstjänster
• varor som levereras i samband med ett tillhandahållande av bygg- och anläggningstjänster

ska redovisas i deklarationen för den redovisningsperiod då fakturan har utfärdats (7 kap. 24 § första stycket ML).

Detta gäller oavsett om det som faktureras är krav på förskottsbetalning, a conto-betalning eller betalning för en utförd tjänst. Faktura ska utfärdas för förskott och a conto-betalningar. Om säljaren får en betalning i förskott- eller a conto trots att ingen faktura har utfärdats ska redovisning ske för den redovisningsperiod då betalningen har tagits emot (7 kap. 24 § första stycket ML).

Om varken faktura har utfärdats eller betalning tagits emot inträffar den beskattningsgrundande händelsen vid leveransen eller tillhandahållandet. Redovisning ska då ske senast för den redovisningsperiod som omfattar den andra kalendermånaden efter den månad då tjänsterna tillhandahållits eller varorna levererats (7 kap. 24 § första stycket ML).

Tidpunkten då en faktura utfärdas torde i de flesta fall överensstämma med den tidpunkt som bokföring sker enligt god redovisningssed vid tillämpning av faktureringsmetoden (prop. 2007/08:25 s. 210). Enligt fakturadatum­metoden finns dock en bestämd tidpunkt när redovisning ska ske, som även gäller vid räkenskapsårets utgång.

Fakturadatummetoden ska tillämpas även om köparen är betalningsskyldig för mervärdesskatten vid leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster, d.v.s. vid omvänd betalningsskyldighet.

Redovisning av ingående skatt enligt fakturadatummetoden

Ingående skatt som avser köp av bygg- och anläggningstjänster får dras av när motsvarande utgående skatt ska redovisas enligt 7 kap. 24 § ML (7 kap. 37 § ML). För den som köper en bygg- och anläggningstjänst avgörs alltså tidpunkten för rätten till avdrag enligt fakturadatummetoden. Den redovisningsmetoden överensstämmer normalt med det EU-domstolen uttalat i målet Terra Baubedarf. EU-domstolen ansåg att avdrag för ingående skatt ska redovisas för den period då både den beskattningsgrundande händelsen har inträffat och den beskattningsbara personen innehar en faktura (C-152/02, Terra Baubedarf). Det innebär således en skillnad jämfört med redovisning enligt faktureringsmetoden.

Bestämmelsen i 7 kap. 37 § ML om tidpunkten för avdrag för ingående skatt, avseende bygg- och anläggningstjänster, gäller oberoende av vem som är köpare. Även om köparen är ett annat företag än byggföretag inträder alltså rätten till avdrag för ingående skatt enligt fakturadatummetoden.

Ingående skatt vid omvänd betalningsskyldighet

Skatteverket anser dock att speciella situationer uppkommer vid köp av bygg- och anläggningstjänster när omvänd betalningsskyldighet gäller och fakturadatummetoden ska tillämpas.

Om den beskattningsgrundande händelsen för köparen har inträffat enligt 7 kap. 8 § ML på grund av att faktura har utfärdats får den ingående skatten dras av för samma redovisningsperiod som den utgående skatten ska redovisas. Det gäller även om köparen mottagit fakturan under redovisningsperioden efter den för vilken den utgående skatten ska redovisas.

Om den beskattningsgrundande händelsen för köparen har inträffat, enligt 7 kap. 4 och 7 §§ ML jämförd med 7 kap. 8 § ML, enbart på grund av betalning i förskott eller a conto för bygg- eller anläggningstjänst får den ingående skatten dras av för samma redovisningsperiod som den utgående skatten på förskottet ska redovisas, trots att faktura inte har utfärdats. Det gäller under förutsättning att förskottsbetalningen baseras på annan dokumentation, t.ex. ett avtal med en betalningsplan. Det innebär att köparens underlag för rätt till avdrag i dessa fall alltså inte behöver utgöras av en faktura (13 kap. 33 § ML).

Fakturadatummetoden gäller inte i vissa fall

Den som redovisar mervärdesskatt enligt bokslutsmetoden ska inte redovisa enligt fakturadatum­metoden utan ska tillämpa bokslutsmetoden även vid tillhandahållande och förvärv av bygg- och anläggningstjänster (7 kap. 24 § andra stycket ML och 7 kap. 37 § andra stycket ML).

Fakturadatummetoden gäller inte heller för mervärdesskatt som ska redovisas tidigare på grund av konkurs eller överlåtelse av verksamhet (7 kap. 24 § andra stycket ML).

Tillämpningsområdet

Fakturadatummetoden är tillämplig vid tillhandahållande av bygg- och anläggningstjänster i utåtriktad bygg- eller anläggningsverksamhet. Skatteverket anser att begreppet bygg- och anläggningstjänst ska bestämmas utifrån dess allmänna innebörd. Det innebär att tillämpningsområdet för fakturadatummetoden därför ska motsvara det som gäller enligt 16 kap. 13 § andra stycket ML vid tillämpningen av reglerna om omvänd betalningsskyldighet inom byggsektorn.

Vad som sägs om byggtjänster vid omvänd betalningsskyldighet ska alltså även ge ledning för tillämpningsområdet för fakturadatum­metoden. Observera dock att fakturadatum­metoden inte gäller för tjänster som avser byggstädning och tillhandahållande av personal, eftersom dessa tjänster inte omfattas av begreppet bygg- och anläggningstjänster.

En annan skillnad är att fakturadatummetoden ska tillämpas vid tillhandahållande eller förvärv av bygg- och anläggningstjänster oberoende av vem som är köpare.

Reglerna ska tillämpas på såväl enstaka mindre byggtjänstuppdrag som entreprenaduppdrag.

Senaste tidpunkt för redovisning av utgående skatt

En faktura för bygg- och anläggningstjänster eller varor som levereras i samband med sådana tjänster ska utfärdas senast vid utgången av den andra kalendermånaden efter den månad då tjänsterna tillhandahållits eller varorna levererats (17 kap. 16 § ML). Om varken faktura utfärdats eller betalning tagits emot inom denna tid ska den utgående skatten redovisas senast för den redovisningsperiod som omfattar den andra kalendermånaden efter den månad då tjänsterna tillhandahölls (7 kap. 24 § första stycket ML).

En bygg- och anläggningstjänst får i regel anses ha tillhandahållits när den som har utfört tjänsten har fullgjort vad som ankommer på denne, d.v.s. när en beställare har godkänt fullgjord prestation. För entreprenadarbeten anses tillhandahållandet ha skett vid tidpunkten för godkänd slutbesiktning eller när beställaren på annat sätt har godkänt entreprenaden. Beställaren får bl.a. anses ha godkänt en bygg- och anläggningstjänst oavsett om denna kan rubriceras som en entreprenad eller inte, när byggnaden eller anläggningen, efter det att arbetena är slutförda, tagits i bruk exempelvis genom att inflyttning skett.

Om en byggentreprenad inte kan fullföljas på grund av beställarens konkurs kan det förekomma att någon slutbesiktning inte görs. Entreprenaden får då anses avslutad i och med att entreprenadarbetena avbrutits (RÅ 1999 ref. 31).

Etapper vid byggentreprenader

I samband med större byggentreprenader kan slutbesiktning enligt avtal omfatta endast viss del av den totala entreprenaden (s.k. etappbygge). I sådana fall bör ett tillhandahållande anses ha skett i samband med slutbesiktning av den färdigställda etappen.

Om en entreprenad omfattar flera avskiljbara etapper eller huvuddelar bör redovisningsskyldighetens inträde bedömas för varje huvuddel eller etapp för sig. Beträffande definition av termen huvuddel gäller begreppsbestämningen i AB 04. Begreppet etapp är mer formlöst än termen huvuddel. Typiskt för etapp är ett successivt ianspråktagande av en avskiljbar del av en entreprenad utan att särskild kontraktssumma finns för etappen.

Rättsfall om tidpunkten för redovisning

Eftersom det många gånger kan vara svårt att avgöra senaste tidpunkten för tillhandahållandet av en byggtjänst kan följande rättsfall vara till ledning för bedömningen.

Rättsfall: Slutbesiktning och tagit i bruk

Kammarrätten har bedömt att förhållandet att en byggnad hade tagits i bruk av beställaren var en med slutbesiktning jämförlig åtgärd. Bedömningen gällde en byggnation som avsåg uppförande av ca 105 lägenheter och en gruppbostad som uppfördes etappvis med 25–30 lägenheter per år. Beställaren av entreprenaden tog byggnaderna i anspråk för uthyrning efter varje färdigställd etapp. Slutbesiktning ägde rum först när samtliga etapper var avslutade (KRNG 1998-07-02, mål nr 2525–2526-1995).

Rättsfall: Tidpunkten för tillhandahållandet av byggtjänsten

Kammarrätten har funnit att en entreprenad som avsåg uppförande av tre broar utgjorde ett sådant projekt som kunnat färdigställas i självständiga delar. För de a conto-betalningar som hörde till de två broar som hade godkänts vid slutbesiktning och dessutom tagits i bruk, inföll redovisningsskyldigheten senast två månader från slutbesiktningen. Tillhandahållandet ansågs således ha skett successivt när de färdigställda delarna slutbesiktigats (KRNJ 2002-01-14, mål nr 3744–3745-1999). Från och med den 1 januari 2008 är domen bara relevant till den del den avser tidpunkten när tjänsten ska anses tillhandahållen.

Rättsfall: Tidpunkten för tillhandahållandet av en entreprenad

Ett byggföretag hade, på uppdrag av ett dotterbolag, uppfört en byggnad bestående av två plan. Etapp 1 som bestod av nedre plan och ett kontorsrum på övre plan färdigställdes och fakturerades med debiterad mervärdesskatt. Det fortsatta arbetet med etapp 2 avstannade eftersom hyresgäst till lokalerna saknades och hyresgästanpassning därför inte var möjlig. Beställaren av entreprenaden hade inte tagit lokalerna som ingick i etapp 2 i anspråk. Dittills utförda arbeten bedömdes som en avslutad etapp, eftersom stommen var klar och byggnationen avstannat i avvaktan på hyresgästanpassning (KRNG 2001-06-07, mål nr 2356-1999).

Byggnation i egen regi

Byggföretags byggnation i egen regi blir normalt föremål för uttagsbeskattning.

Om de uttagna tjänsterna till större delen (minst 50 procent) avser ny-, till- eller ombyggnad inträder redovisnings­skyldigheten senast för den redovisningsperiod då fastigheten, lägenheten eller den del av fastigheten eller lägenheten som uttaget avser har kunnat tas i bruk (7 kap. 23 § ML).

Om det inte är fråga om en byggverksamhet eller om tjänsterna inte till större delen avser ny-, till- eller ombyggnad inträder redovisnings­skyldigheten i takt med att uttaget sker (7 kap. 4 § ML, 7 kap. 7 § ML och 7 kap. 22 § ML).

Kunnat tas i bruk

Vad som ska förstås med att en fastighet har ”kunnat tas i bruk” har inte närmare definierats. Följande tillämpning bör gälla enligt Skatteverkets mening.

Bestämmelsen om uttagsbeskattning i byggnadsrörelse avser byggnader m.m. som uppförs i en ekonomisk byggverksamhet av den som äger marken eller disponerar den med nyttjanderätt eller tomträtt. En överlåtelse av en sådan fastighet medför att byggarbeten inte längre utförs på egen fastighet. Oavsett hur stor del av byggprojektet som har färdigställts är Skatteverkets uppfattning den att försäljningen av fastigheten får anses vara ett sådant förhållande som innebär att fastigheten har tagits i bruk av köparen och att mervärdesskatten för uttagna tjänster därför ska redovisas vid denna tidpunkt.

I övrigt får en fastighet anses kunna tas i bruk då den är klar för inflyttning eller klar för sitt ändamål. Om vissa delar kvarstår, t.ex. yttre arbeten som trädgårdsarbeten och gångbanor, ska fastigheten ändå anses ha tagits i bruk.

Etapper vid byggnation i egenregi

När det gäller uttagsbeskattning av större projekt i egen regi, som färdigställts i delar vilka successivt kan tas i bruk för avsett ändamål, ska redovisnings­skyldigheten anses inträda för de tjänster som har tagits ut för färdigställd del (prop. 1978/79:33 s. 139).

Byggföretags konkurs

Vid ett byggföretags konkurs blir redovisningsreglerna för byggföretags konkurs i 7 kap. 20 § och 38 § ML tillämpliga.