OBS: Detta är utgåva 2023.15. Sidan är avslutad 2023.

Under vissa förutsättningar är det Skatteverket som är beskattningsmyndighet för mervärdesskatten vid import. Vid distansförsäljning av varor av mindre värde finns särskilda bestämmelser som berör beskattning vid import.

Begreppet import

Med import menas att en vara förs in till Sverige från en plats utanför EU (2 kap. 1 a § ML). Varan ska rent fysiskt transporteras till Sverige från ett land utanför EU. Varan kan vid transitering transporteras genom ett annat EU-land. Bestämmelsen i 2 kap. 1 a § ML motsvaras närmast av artikel 30 i mervärdesskattedirektivet.

Alla varor som förs in till Sverige från ett land utanför EU ska tullklareras. Med tullklarering avses de åtgärder som Tullverket vidtar i fråga om en vara som anmäls till godkänd tullbehandling. Ett av de vanligaste tullförfarandena är övergång till fri omsättning. Övergång till fri omsättning innebär bl.a. att importören betalar tillämplig tull och därefter kan fritt förfoga över de importerade varorna. Genom övergången till fri omsättning förändras varornas status till att behandlas som unionsvaror.

Mervärdesskatt ska betalas vid sådan import av varor till Sverige som är skattepliktig (1 kap. 1 § första stycket 3 ML). Om omsättningen av en vara är undantagen från skatteplikt enligt någon bestämmelse i 3 kap. ML är även import av den varan undantagen från skatteplikt (3 kap. 1 § andra stycket ML). En import kan också vara undantagen från skatteplikt enligt 9 c kap. ML.

Beskattningsmyndighet

En grundläggande förutsättning för att Skatteverket ska kunna vara beskattningsmyndighet vid import är att det finns en deklarant, vilket det gör vid laglig införsel (se artikel 77 i tullkodex, jämför prop. 2013/14:16 s. 69).

Skatteverket är beskattningsmyndighet för mervärdesskatt vid import om deklaranten är registrerad till mervärdesskatt i Sverige vid tidpunkten för beslut om fastställande av tull (tulltaxeringsbeslutet) och agerar i egenskap av beskattningsbar person. Detsamma gäller om deklaranten är en juridisk person som är registrerad till mervärdeskatt i Sverige vid tidpunkten för tulltaxeringsbeslutet men inte agerar i egenskap av beskattningsbar person. Om deklaranten är ett ombud är Skatteverket beskattningsmyndighet om den person för vars räkning ombudet handlar, uppfyller ovan nämnda förutsättningar (2 kap. 2 § tullagen).

Det är Tullverket som ansvarar för att fastställa tullvärdet som ligger till grund för beskattningsunderlaget och det är även Tullverket som fattar tulltaxeringsbeslut för import.

Vid import där tillstånd till så kallad centraliserad klarering används är Skatteverket i normalfallet beskattningsmyndighet. I sådant fall fastställer inte Tullverket tullvärdet utan det sker av det andra EU-landets tullmyndighet, se 7 kap. 8 § ML och prop. 2021/22:23, s. 51 och 67.

Tullverket är beskattningsmyndighet för mervärdesskatt vid import när deklaranten är ett företag som inte är registrerat till mervärdesskatt eller en privatperson. Som privatperson räknas också en fysisk person som är registrerad till mervärdesskatt, men inte agerar i egenskap av beskattningsbar person vid importen (2 kap. 1 § jämförd med 2 kap. 2 § tullagen).

Från och med den 1 juli 2021 är Tullverket även beskattningsmyndighet när det särskilda förfarandet enligt 27–29 §§ i lagen om särskilda ordningar tillämpas (2 kap. 2 § tredje stycket tullagen). Läs mer om det särskilda förfarandet vid import.

Uttag ur tullager, anläggning för tillfällig lagring eller frizon

Skatteverket är beskattningsmyndighet i samband med uttag av varor ur tullager, anläggning för tillfällig lagring eller frizon. Det gäller om varan har omsatts under lagringstiden. Det gäller även om varan inte har omsatts under lagringstiden under förutsättning att deklaranten eller, om deklaranten är ett ombud, den för vars räkning ombudet handlar (den som gör uttaget) är registrerad till mervärdesskatt i Sverige vid tidpunkten för tulltaxeringsbeslutet och agerar i egenskap av beskattningsbar person vid importen. Skatteverket är också beskattningsmyndighet för sådana uttag när deklaranten eller, om deklaranten är ett ombud, den för vars räkning ombudet handlar (den som gör uttaget) är en juridisk person som är registrerad till mervärdesskatt i Sverige vid tidpunkten för tulltaxeringsbeslutet men inte agerar i egenskap av beskattningsbar person (18 a § MF och 2 kap. 1 och 2 §§ tullagen).

När uppstår skattskyldighet för mervärdesskatt vid import?

Tidpunkten för skattskyldighetens inträde vid import är kopplad till tullagstiftningens regler. Skattskyldigheten till mervärdesskatt uppkommer vid samma tillfälle som tullskulden uppkommer i Sverige eller skulle ha uppkommit om varorna varit tullpliktiga vid importen (1 kap. 5 § första stycket ML).

Om skattskyldighet för mervärdesskatt har inträtt så kvarstår skyldigheten att betala skatten även om tullskulden upphör till följd av att varorna förverkas (C-489/20 Kauno teritoriné muitinè, punkt 52).

Från och med den 1 januari 2022 gäller nya bestämmelser om skattskyldighet vid import när tulldeklaration ges in i ett annat EU-land, med stöd av ett tillstånd till centraliserad klarering. Om en tullskuld uppkommer i ett annat EU-land, eller skulle ha uppkommit om varan hade varit belagd med tull, till följd av att en tulldeklaration ges in i det landet med stöd av ett sådant tillstånd för centraliserad klarering uppkommer skattskyldigheten till mervärdesskatt vid den tidpunkt då tullskulden uppkommer eller skulle ha uppkommit i det andra EU-landet (1 kap. 5 § andra stycket ML).

Bestämmelserna i 1 kap. 5 § ML motsvaras av artiklarna 70–71 i mervärdesskattedirektivet.

Läs mer om redovisning av utgående och ingående skatt vid import.

Vem ska betala mervärdesskatt vid import?

Vid import av varor är det den som enligt tullagstiftningen är skyldig att betala tull eller skulle ha varit det om varorna hade varit tullbelagda, som är skattskyldig för mervärdesskatten vid importen (1 kap. 2 § första stycket 6 a och b ML).

Om Skatteverket är beskattningsmyndighet ska den skattskyldige redovisa mervärdesskatten för importen i en mervärdesskattedeklaration.

Ombud

Om den som enligt tullagstiftningen är skyldig att betala tull eller skulle ha varit det om varorna varit tullbelagda är ett ombud, och Skatteverket är beskattningsmyndighet, är det istället den för vars räkning ombudet handlar som är skattskyldig. Ett indirekt ombud, dvs. ett ombud som är solidariskt betalningsansvarigt för tull, eller ett direkt ombud som gentemot Tullverket åtar sig att fullgöra gäldenärens betalningsskyldighet avseende tull, är därför inte skattskyldigt för mervärdesskatt i de fall då Skatteverket är beskattningsmyndighet. Det är istället importören, d.v.s. den för vars räkning ombudet handlar, som ska redovisa och betala mervärdesskatten till Skatteverket (1 kap. 2 § första stycket 6 c ML och prop. 2013/14:16 s. 25–27).

Bestämmelserna i 1 kap. 2 § första stycket 6 a-c ML motsvaras av artikel 201 i mervärdesskattedirektivet.

Tullombud eller annan deklarant än den verkliga importören kan bli tullskyldig

När den som för in varor från ett land utanför EU använder ett tullombud för att lämna en tulldeklaration kan det förekomma att tullombudet av misstag uppger fel importör i tulldeklarationen. Om misstaget upptäcks efter det att varorna frigjorts så anses tullombudet handla i eget namn och för egen räkning enligt tullagstiftningen. Det innebär att tullombudet anses vara deklarant och skyldig att betala tull (tullskyldig). Detta gäller även i de fall tullombudet har en giltig fullmakt att företräda den verkliga importören. Det förekommer också att en person som inte är ett tullombud agerar som deklarant för en verklig importörs räkning utan att detta anges i tulldeklarationen. Även i detta fall anses denna person handla i eget namn och för egen räkning enligt tullagstiftningen. Det gäller även om personen har en giltig fullmakt att företräda den verkliga importören.

Självständig bedömning av vem som är skattskyldig

När Skatteverket är beskattningsmyndighet vid import ska det göras en självständig bedömning av vem som är skattskyldig. Detta kan innebära att Skatteverket gör en annan bedömning än Tullverket när det gäller förekomsten av ombudskap vilket innebär att någon annan än den som enligt tullagstiftningen är en deklarant kan vara skattskyldig (Skatteverkets ställningstagande Skattskyldig vid import när Skatteverket är beskattningsmyndighet).

En självständig bedömning av vem som är skattskyldig ska göras när Skatteverket blir beskattningsmyndighet i följande situationer:

  • När ett tullombud som är mervärdesskatteregistrerat uppger att hen handlar i någon annans namn eller för någon annans räkning i tulldeklarationen utan att ha fullmakt i enlighet med tullkodex att göra detta och därigenom blir deklarant.
  • När en mervärdesskatteregistrerad person som inte är ett tullombud agerar som deklarant för den verklige importörens räkning utan att detta anges i tulldeklarationen.

Vem som är skattskyldig för importen och ska redovisa utgående skatt ska avgöras enligt följande:

  • Den verkliga importören är skattskyldig när det finns ett ombudskap genom någon form av fullmakt där det framgår att den verkliga importören gett någon annan i uppdrag att införtulla varorna (för övergång till fri omsättning) och företräda denne. När den verkliga importören är skattskyldig och redovisar utgående skatt på importen medges avdrag för motsvarande belopp som ingående skatt under förutsättning att importen avser en verksamhet hos den verkliga importören som medför skattskyldighet.
  • En annan tullskyldig person än den verkliga importören är skattskyldig när det inte finns en fullmakt för personen att företräda importören. Detsamma gäller när den verkliga importören inte är registrerad till mervärdesskatt vid tidpunkten för tulltaxeringsbeslutet även om det finns en fullmakt. När en annan person än den verkliga importören är skattskyldig och redovisar utgående skatt på importen medges inte avdrag för motsvarande belopp som ingående skatt.

Nytt: 2023-03-27

Det kan endast finnas ett ombud i den mening som avses i 1 kap. 2 § första stycket 6 c ML om en tullskuld har uppkommit enligt artikel 77 i tullkodex (jämför prop. 2013/14:16 s. 24-27).

Centraliserad klarering

Från och med den 1 januari 2022 gäller nya bestämmelser om skattskyldighet vid import när tulldeklaration lämnas i annat EU-land, med stöd av ett sådant tillstånd till centraliserad klarering som avses i artikel 179 i tullkodex. För att kunna ansöka om sådant tillstånd krävs bl.a. att företaget är en så kallad godkänd ekonomisk aktör för tullförenklingar, är registrerad till mervärdesskatt i Sverige samt är etablerad i det EU-land där aktören har tillstånd för centraliserad klarering. Om en tulldeklaration för en import av varor till Sverige lämnas in i ett annat EU-land med stöd av tillstånd till centraliserad klarering uppkommer och fastställs tullskulden i det andra EU-landet i stället för i Sverige (prop. 2021/22:23 s. 46 och 61).

Om en tullskuld uppkommer i ett annat EU-land, eller skulle ha uppkommit om varan hade varit belagd med tull, till följd av att en tulldeklaration ges in i det landet med stöd av ett sådant tillstånd för centraliserad klarering, så är den som är eller skulle ha varit skyldig att betala tullen i det andra EU-landet skattskyldig för mervärdesskatt. Om den som är eller skulle ha varit skyldig att betala tullen är ett ombud och Skatteverket är beskattningsmyndighet är det i stället den för vars räkning ombudet handlar som är skattskyldig (1 kap. 2 § första stycket 6 d-e).

Bestämmelserna i 1 kap. 2 § första stycket 6 d-e ML motsvaras av artikel 201 i mervärdesskattedirektivet.

Bristande efterlevnad och olaglig införsel

Om en tullskuld uppkommer till följd av bristande efterlevnad av tullagstiftningen ska det prövas om det skett en faktisk import och om den importerade varan släppts ut på unionsmarknaden för konsumtion inom landet. I sådant fall har den beskattningsgrundande händelsen inträffat här och om importen är skattepliktig ska mervärdesskatt tas ut.

Bristande efterlevnad men ingen faktisk import

EU-domstolen har prövat frågan om mervärdesskatt ska tas ut på varor som återexporterats som icke-gemenskapsvaror, men för vilka en tullskuld har uppkommit p.g.a. att bolaget har åsidosatt en förpliktelse enligt tullkodex. I det ena fallet hade ingen anteckning skett i lagerbokföringen då varorna lämnade tullagret. I det andra fallet visade fraktföraren aldrig upp varorna för något behörigt tullkontor innan varorna transporterades till ett land utanför EU.

EU-domstolen konstaterar i båda fallen att någon faktisk import inte har ägt rum. Detta eftersom varorna alltjämt omfattades av särskilda tullförfaranden (tullagerförfarande respektive tullförfarandet extern transitering) vid återexporten. Varorna hade inte släppts ut på unionsmarknaden. Därmed saknas den beskattningsgrundande händelsen enligt mervärdesskattedirektivet. Mervärdesskatt ska därför inte tas ut. Detta gäller även om en tullskuld har uppstått på grund av den bristande efterlevnaden av förpliktelser enligt tullkodex (de förenade målen C-226/14 och C-228/14, Eurogate Distribution och DHL Hub Leipzig).

EU-domstolen kom fram till samma slutsats i två andra mål där en tullskuld också hade påförts med anledning av bristande efterlevnad men där en faktisk import inte hade skett (C-571/15, Wallenborn Transports och C-154/16, Latvijas Dzelzcels VAS).

Varan ska beskattas i det land där den släppts ut på unionsmarknaden

Vid bristande efterlevnad av förpliktelser enligt tullagstiftning kan det, utöver en tullskuld, uppkomma ett krav på mervärdesskatt i den medlemsstat där regelöverträdelsen konstateras även om varorna fysiskt har förts in i unionen via en annan medlemsstat. Mervärdesskatt ska betalas i det EU-land där den bristande efterlevnaden av tullagstiftningen har konstaterats, förutsatt att varorna har släppts ut på unionsmarknaden i det landet.

EU-domstolen har i ett mål som gällde ett fall där ett fordon hade förts in till Tyskland från Turkiet via andra medlemsstater bedömt i vilken medlemsstat skyldighet för mervärdesskatt uppstår. De tyska myndigheterna konstaterade att tullagstiftningen inte hade efterlevts och att en tullskuld hade uppkommit i Tyskland. EU-domstolen konstaterar att även om fordonet förts in i unionen via ett annat EU-land ska beskattning ske i Tyskland där bristande efterlevnad konstaterats eftersom fordonet släpps ut på unionsmarknaden i Tyskland (C-7/20, VS). Se även C-26/18, Federal Express Corporation och C-368/21 R.T.).

Beskattningsmyndighet vid bristande efterlevnad eller olaglig införsel

Vid bristande efterlevnad av tullagstiftningen eller olaglig införsel har Tullverket tidigare ansetts vara beskattningsmyndighet eftersom bedömningen har gjorts att det inte har funnits någon deklarant i sådana situationer (jfr prop. 2013/14:16 s. 22).

Högsta förvaltningsdomstolen har i två fall som avsåg bristande efterlevnad av tullagstiftningen, ansett att det fanns en deklarant vid tidpunkten för tulltaxeringsbeslutet eftersom den som importerat varorna, själv eller genom ett ombud, hade lämnat in en tulldeklaration. Eftersom deklaranten var registrerad för mervärdesskatt och agerade i egenskap av beskattningsbar person, skulle skatt inte tas ut enligt tullagen. Tullverkets beslut om mervärdesskatt upphävdes därför (HFD 2021 ref. 54 och HFD 2021 ref. 57). Av HFD:s avgöranden följer att Skatteverket är beskattningsmyndighet i fråga om mervärdesskatt i dessa fall. Läs mer om vem som är skattskyldig när Skatteverket är beskattningsmyndighet under Vem ska betala mervärdesskatt vid import?. Vilken myndighet som är beskattningsmyndighet i andra fall som avser bristande efterlevnad av tullagstiftningen bedöms av Tullverket utifrån tullagen, tullkodex och Högsta förvaltningsdomstolens båda domar. Läs mer på Tullverkets hemsida, www.tullverket.se.

Distanshandel med importerade varor

Med anledning av en explosionsartad ökning av elektronisk handel och följaktligen av distansförsäljning av varor har det från och med den 1 juli 2021 införts bestämmelser i syfte att förenkla för företagen, minska den administrativa bördan för både företag och skattemyndigheter samt skapa konkurrensneutralitet mellan medlemsstaterna.

Bestämmelserna innebär bl.a. att när ett företag genomför distansförsäljning av varor importerade från ett land utanför EU till Sverige är varan omsatt inom landet om försändningen eller transporten till köparen avslutas här och mervärdesskatt för varorna ska redovisas enligt en särskild ordning, importordningen (5 kap. 2 f § första stycket ML). Det är frivilligt att använda importordningen.

Företag som möjliggör distansförsäljning

Från och med den 1 juli 2021 kan ett företag som möjliggör distansförsäljning av importerade varor genom ett elektroniskt gränssnitt (ett plattformsföretag) under vissa förutsättningar anses själv ha köpt och sålt varorna (6 kap. 9 § ML).

Läs mer om dessa bestämmelser och om under vilka förutsättningar ett plattformsföretag anses vara den faktiska leverantören av varan till kunden, d.v.s. den som genomför distansförsäljningen av varan.

Om importordningen används beskattas inte importen

När säljaren använder importordningen för redovisning och betalning av mervärdesskatt på grund av sin distansförsäljning av importerade, ej punktskattepliktiga, varor av mindre värde, behöver köparen inte betala mervärdesskatten på importen. Importen undantas då från beskattning. Läs mer om förutsättningarna för undantaget från skatteplikt.

Om importordningen inte används beskattas importen

Om säljaren inte använder importordningen för redovisning och betalning av mervärdesskatt på grund av sin distansförsäljning av ej punktskattepliktiga varor i försändelser med ett verkligt värde på högst 150 euro så ska importen av varorna till Sverige beskattas. Det är då normalt konsumenten, d.v.s. den som varorna är avsedd för, som är skattskyldig för mervärdesskatten.

I dessa fall kan den som anmäler varornas ankomst till Tullverket åt den person som varorna är avsedda för, tillämpa ett särskilt förfarande för betalning av mervärdesskatt m.m., se nedan.

Om säljaren inte använder importordningen, och det särskilda förfarandet inte heller används, gäller de vanliga bestämmelserna i fråga om vilken myndighet som är beskattningsmyndighet och om vem som är skattskyldig och ska betala mervärdesskatt vid import.

Särskilt förfarande vid import

Det särskilda förfarandet kan användas när säljaren inte använder importordningen vid distansförsäljning av importerade varor av mindre värde. Normalt är köparen alltså en privatperson (se vidare avsnitt 4.3.3 i förklarande anmärkning om e-handel). Det ska vara fråga om varor i försändelser vars verkliga värde inte överstiger 150 euro och varorna får inte vara punktskattepliktiga.

Det är den som anmäler varornas ankomst till Tullverket åt den person som varorna är avsedda för, som får använda förfarandet, d.v.s. postföretag, speditörer, tullombud och liknande (27 § lag om särskilda ordningar).

Med punktskattepliktiga varor i detta sammanhang menas de varor som är föremål för harmoniserade punktskatter, t.ex. alkohol, tobak och energi (se avsnitt 4.3.3 i förklarande anmärkningar om e-handel). Det innebär att varor som är föremål för punktskatt som inte harmoniserats bedöms som icke punktskattepliktiga varor. Det gäller t.ex. plastbärkassar.

Beloppet 150 euro beräknas på samma sätt som vid användning av importordningen, d.v.s. beloppet ska i svenska kronor motsvaras av samma belopp som belopp för tullfrihet för varor av ringa värde enligt artikel 23 i förordningen om rådets förordning (EG) 1186/2009 om tullbefrielse (30 § lag om särskilda ordningar som motsvaras av artikel 369zc i mervärdesskattedirektivet). Från 1 januari 2023 är beloppet 150 euro uttryckt i svenska kronor 1 700 SEK (se TFS 2022:5 på tullverket.se). För mer information om beloppet 150 euro se sidan grundläggande om bestämmelserna under rubriken Importordningen.

Det är tullverket som är beskattningsmyndighet när det särskilda förfarandet används (2 kap. 2 § tredje stycket tullagen).

Vad innebär förfarandet?

Mervärdesskatten tas ut från den som är skattskyldig för mervärdesskatt vid importen av den som anmäler varornas ankomst till Tullverket dvs. postföretag, speditörer, tullombud och liknande (jfr avsnitt 4.3.5 i förklarande anmärkning om e-handel).

Den som anmäler varornas ankomst till tullen ska i sin tur betala in mervärdesskatten. Betalning ska ske månadsvis senast vid den tidpunkt då tull skulle ha betalats. (1 kap. 2 § första stycket 6 ML och 28 § första och andra stycket lagen om särskilda ordningar).

Redovisning

Den som anmäler varorna ska månadsvis redovisa mervärdesskatten i en sammanställning till Tullverket. Sammanställningen ska lämnas vid samma tidpunkt som betalning ska ske och ska innehålla uppgift om den totala mervärdesskatten som tagits ut aktuell kalendermånad (28 § tredje stycket lag om särskilda ordningar).

Underlag i bokföringen

Den som tillämpar det särskilda förfarandet ska se till att det finns underlag för de importer som omfattas av det särskilda förfarandet. Det ska ske genom räkenskaper eller annan lämplig dokumentation. Räkenskaperna ska vara så detaljerade att Tullverket kan avgöra om lämnade uppgifter i sammanställningen är korrekta (29 § första stycket lag om särskilda ordningar).

Om tullverket begär det ska den som tillämpar detta särskilda förfarande göra underlaget tillgänglig på elektronisk väg (29 § andra stycket lag om särskilda ordningar).

Underlaget ska bevaras i sju år efter utgången av det år då den transaktion som underlaget avser utfördes (29 § tredje stycket lag om särskilda ordningar).

Bestämmelserna om det särskilda förfarandet i 27–30 §§ lag om särskilda ordningar motsvaras av artikel 369y-z och 369zb i mervärdesskattedirektivet).

Se även avsnitt 4–4.3.7 i förklarande anmärkningar om e-handel.

Kompletterande information

Referenser på sidan

Domar & beslut

  • EU-dom C-154/16 [1]
  • EU-dom C-226/14 och C-228/14 [1]
  • EU-dom C-26/18 [1]
  • EU-dom C-368/21 [1]
  • EU-dom C-489/20 [1]
  • EU-dom C-571/15 [1]
  • EU-dom C-7/20 [1]
  • HFD 2021 ref. 54 [1]
  • HFD 2021 ref. 57 [1]

EU-författningar

  • EUROPAPARLAMENTETS OCH RÅDETS FÖRORDNING (EU) nr 952/2013 av den 9 oktober 2013 om fastställande av en tullkodex för unionen (omarbetning) [1]
  • Förklarande anmärkning. Rådets genomförandeförordning (EU) nr 2017/2455 [1]
  • RÅDETS DIREKTIV 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt [1] [2]

Lagar & förordningar

  • Lag (2011:1245) om särskilda ordningar för mervärdesskatt för distansförsäljning av varor och för tjänster [1]
  • Mervärdesskatteförordning (2023:328) [1]
  • Mervärdesskattelag (1994:200) [1] [2] [3] [4] [5] [6] [7] [8]
  • Tullag (2016:253) [1] [2]

Propositioner

  • Proposition 2021/22:23 Ändrat alkoholskattedirektiv och vissa andra ändringar [1] [2]
  • Proposition prop. 2013/14:16 Förändrad hantering av mervärdesskatt vid import [1] [2] [3]

Ställningstaganden

  • Skattskyldig vid import när Skatteverket är beskattningsmyndighet, mervärdesskatt [1]

Övrigt