Beskattning när varor tas ut från lager

Mervärdesskatt ska betalas när varan tas ut och anmäls till tullförfarande ”övergång till fri omsättning”

Skatt ska tas ut när en vara upphör att vara placerad i anläggning för tillfällig lagring, tullager och frizon (11 kap. 6 § ML). Uttag ur lager kan ske på olika sätt. Det är när varan tas ut och anmäls till tullförfarandet ”övergång till fri omsättning” som det blir fråga om att mervärdesskatt ska betalas. Varan övergår därmed normalt även till ”fri förbrukning”.

Den omständigheten att en vara upphör att vara placerad i ett lager ska förstås som att varan släpps ut på unionsmarknaden. Om en vara har blivit fullständigt förstörd eller oåterkalleligen gått förlorad under den tid den finns i lager kan varan inte släppas ut på unionsmarknaden. Mervärdesskatt ska därför inte betalas för den del av en vara som fullständigt förstörts eller oåterkalleligen gått förlorad under tiden denna vara är placerad i lager, jfr C154/16, Latvijas dzelzceļš.

Tidpunkten för när den beskattningsgrundande händelsen inträffar vid import regleras i 7 kap. 13 § ML. Om den beskattningsgrundande händelsen för import inträffar samtidigt som den beskattningsgrundande händelsen för uttaget från lagret ska importen inte beskattas, utan skatt ska endast tas ut på uttaget från lagret (11 kap. 6 § ML).

I samband med att varan tas ut ur lagret ska värdet av tjänsterna på varan beskattas om tillhandahållandet av tjänsterna varit undantaget från skatteplikt enligt 11 kap. 4 § 3 ML.

Undantag från skatteplikt när varan tas ut och anmäls till tullförfarandet ”övergång till fri omsättning”

Undantag från skatteplikt gäller

• vid unionsintern försäljning till ett annat EU-land
• vid export
• när varan läggs i skatteupplag.

Om varan transporteras till ett annat EU-land ska beskattning inte ske

Om en vara tas ut för att transporteras till ett annat EU-land kan bestämmelserna om undantag från skatteplikt vid unionsintern försäljning gälla (10 kap. 42 § ML). Dessa bestämmelser innebär att det inte sker någon beskattning i Sverige i det fall köparen är en beskattningsbar person eller en juridisk person som inte är en beskattningsbar person, som ska beskattas för sitt förvärv i ett annat EU-land. Det gäller oberoende av om varan levererats eller inte under lagringstiden. Säljaren ska redovisa leveransen i sin mervärdesskattedeklaration och i en periodisk sammanställning. Läs mer på sidan Unionsinterna transaktioner. I och med att varan anmälts till tullförfarandet ”övergång till fri omsättning” ska dock eventuell tull tas ut.

Om varan exporteras ska beskattning inte ske

Om en vara, som levererats under lagringstiden, tas ut för att direkt transporteras till en plats utanför EU kan undantaget för export bli tillämpligt. Är det fråga om export uppkommer inte någon betalningsskyldighet enligt bestämmelserna i 11 kap. ML (se prop. 1995/96:58).

Om varan placeras i skatteupplag inom landet ska beskattning inte ske

Om en vara tas ut från ett lager för att placeras i ett skatteupplag är importen undantagen enligt 11 kap. 4 § 1 ML, läs mer på sidan Undantag för varor i skatteupplag. Rent fysiskt kan ett lager och ett skatteupplag vara samma utrymme. Varan behöver inte fysiskt flyttas i utrymmet, t.ex. kan det vara fråga om oljor som förvaras i en cistern. I samband med att varan övergår till fri omsättning ska den bokföras i skatteupplaget.

Att en vara tas ut och anmäls till annat tullförfarande än ”övergång till fri omsättning” medför ingen mervärdesbeskattning

Om en vara tas ut från ett lager eller en frizon och anmäls till annat tullförfarande än ”övergång till fri omsättning”, t.ex. tillfällig införsel eller transitering, tas tull och mervärdesskatt inte ut.

En vara kan föras mellan lager eller frizoner i Sverige eller från ett lager eller en frizon i Sverige till ett lager eller en frizon i ett annat EU-land utan att någon beskattning sker. Mervärdesbeskattningen skjuts upp till dess varan anmäls till ”övergång till fri omsättning”.

Beskattningsmyndighet när varor tas ut ur lagret

Skatteverket är beskattningsmyndighet om varorna har levererats under lagringstiden när de tas ut från anläggning för tillfällig lagring, tullager eller frizon (15 § MF).

Om varorna inte har levererats under lagringstiden är Skatteverket beskattningsmyndighet under vissa förutsättningar. Detta gäller om skatt ska tas ut enligt SFL, t.ex. om importören är registrerad till mervärdesskatt i Sverige vid tidpunkten för tulltaxeringsbeslutet och vid importen agerar i egenskap av beskattningsbar person (15 § MF). Skatteverket är också beskattningsmyndighet för alla sådana uttag när importören är en juridisk person som är registrerad för mervärdesskatt i Sverige.

Om varorna inte har levererats under lagringstiden och importören inte är registrerad för mervärdesskatt i Sverige vid tidpunkten för tulltaxeringsbeslutet är Tullverket beskattningsmyndighet. Detsamma gäller om importören är registrerad för mervärdesskatt men vid importen inte agerar i egenskap av beskattningsbar person (15 § MF). När det gäller olaglig införsel är det alltid Tullverket som är beskattningsmyndighet. Läs mer om beskattningsmyndighet vid import.

För att Tullverket ska veta att mervärdesskatt inte ska tas ut av Tullverket måste importören eller annan lämna uppgift om att leverans har skett (15 § MF).

Om leverans inte har skett behöver importören eller annan lämna uppgift om att importören är registrerad för mervärdesskatt och har agerat i egenskap av beskattningsbar person eller är en juridisk person som inte agerat i egenskap av beskattningsbar person (2 kap. 2 § tullagen).

Uppgifterna ska lämnas i tulldeklarationen. I det fall flera leveranser skett ska uppgifterna avse den senaste leveransen.

Vem som är betalningsskyldig

Den som är ansvarig för att varan tas ut ur det tillfälliga lagret, tullagret eller frizonen är betalningsskyldig (11 kap. 7 § ML). Endast den köpare eller ägare eller den säljare som är ansvarig för att varan lämnar lagret kan vara betalningsskyldig.

Det innebär att

• köparen eller ägaren är betalningsskyldig om han själv hämtar ut varan
• säljaren är betalningsskyldig om han själv tar ut varan
• den av köparen (ägaren) eller säljaren som gett upplags- eller lagerhavaren i uppdrag att föra ut varan, d.v.s. den som upplags- eller lagerhavaren fakturerar för transporten är betalningsskyldig
• den av köparen (ägaren) eller säljaren som gett fraktföraren i uppdrag att föra ut varan är betalningsskyldig, d.v.s. den som fraktföraren fakturerar för transporten.

Krav på registrering när skatten betalas till Skatteverket

Den köpare (ägare) eller säljare som blir betalningsskyldig på grund av att varan tas ut ur lagret eller frizonen ska med vissa undantag vara registrerad för mervärdesskatt i Sverige.

Hur beskattningsunderlaget ska beräknas

Är Tullverket beskattningsmyndighet ska skatten redovisas i den ordning som gäller för tull och är Skatteverket beskattningsmyndighet ska redovisningen ske enligt de regler som gäller för mervärdesskatt.

Värdet av en tjänst på en vara i lager ska beskattas vid uttaget endast om tillhandahållandet av tjänsten varit undantagen från skatteplikt enligt 11 kap. 4 § 3 ML. Det innebär att det är väsentligt att ha information om tidigare tillhandahållanden för den som tar ut varan från lagret. Informationen måste innehålla uppgift om hur tjänsten bedömts när det gäller beskattningsland och om tillhandahållandet undantagits från skatteplikt.

Beskattningsunderlaget när varan inte har levererats under lagringen

Om varan i en anläggning för tillfällig lagring, tullager eller frizon i Sverige inte har levererats under lagringstiden ska skatten beräknas till

• den mervärdesskatt som skulle ha beräknats för importen enligt 8 kap. 24–26 §§ ML med tillägg av
• den mervärdesskatt som skulle ha tagits ut vid tillhandahållande av en tjänst, som utförts under tid varan var placerad i lagret eller frizonen, om tillhandahållandet inte hade varit undantaget enligt de här aktuella bestämmelserna (11 kap. 8 § första stycket ML).

Beskattningsunderlaget vid import utgörs av varans tullvärde med tillägg av tull och andra statliga skatter eller avgifter utom mervärdesskatt (8 kap. 24–27 §§ ML). I beskattningsunderlaget ska även ingå frakt- och försäkringskostnader och andra sådana bikostnader som uppkommer fram till den kända bestämmelseort dit varan transporteras.

Exempel: beräkning av beskattningsunderlag när varan inte har levererats under lagringen

Ett parti aluminium importeras från USA till Sverige av en företagare med etablering i Sverige. Beskattningsunderlaget för importen är 100 000 kr. Aluminiumet placeras i ett tullager i Sverige. Under den tid varan finns i lagret rengörs varan av en företagare med etablering i Polen till en kostnad av 7 500 kr. För lagringstjänsten tar det svenska lagringsföretaget ut 20 000 kr exklusive mervärdesskatt.

Både rengöringstjänsten och lagringstjänsten är tillhandahållna inom landet men tillhandahållandena är undantagna från skatteplikt. Det innebär att det svenska företaget inte ska redovisa mervärdesskatt på förvärvet av rengöringstjänsten och mervärdesskatt ska inte debiteras av lagerhavaren för lagringstjänsten.

När varan upphör att vara placerad i tullagret ska mervärdesskatt redovisas. Skatten ska motsvara den mervärdesskatt som skulle ha beräknats för importen plus den mervärdesskatt som skulle ha beräknats på tillhandahållandet av de tjänster som undantagits. Mervärdesskatten är totalt 31 875 kr (25 % av 100 000 + 7 500 + 20 000).

Beskattningsunderlaget när varan har levererats under lagringen

Om varan i en anläggning för tillfällig lagring, tullager eller frizon i Sverige har levererats under lagringstiden ska skatten beräknas till (11 kap. 8 § andra stycket ML)

• den mervärdesskatt som skulle ha tagits ut för den sista av de undantagna leveranserna som gjordes medan varan låg i lagret med tillägg för
• den mervärdesskatt som skulle ha tagits ut vid tillhandahållande av tjänsten och som utförts efter den sista leveransen men när varan fortfarande var placerad i lagret.

Exempel: beräkning av beskattningsunderlaget när vara har levererats under lagringstiden

Företaget A säljer ett parti amerikanska cyklar, som ligger i ett tullager, till B för 185 000 kr exklusive mervärdesskatt. B säljer i sin tur partiet till D för 200 000 kr. Två månader därefter ger D speditören Y i uppdrag att föra ut cyklarna från lagret. Y tar 9 000 kr inklusive mervärdesskatt för transporten. Lagerhavaren debiterar D 8 000 kr exklusive mervärdesskatt för lagringen.

Den skatt som skulle ha tagits ut på leveransen av varan, om leveransen till D inte undantagits från beskattning, är (200 000 x 0,25 =) 50 000 kr. Den skatt som skulle ha tagits ut vid tillhandahållandet av lagringstjänsten till D är (8 000 x 0,25 =) 2 000 kr. Lagringstjänsten ska ingå i beskattningsunderlaget eftersom den tjänsten har tillhandahållits efter att den sista leveransen av varan i lagret skedde. Mervärdesskatten är totalt 52 000 kr.

När inträffar den beskattningsgrundande händelsen?

För vara i anläggning för tillfällig lagring, tullager eller frizon inträffar den beskattningsgrundande händelsen när den anmäls till övergång till fri omsättning och fri förbrukning. Först när utlämningsmedgivande fåtts från Tullverket får varan fysiskt förflyttas ut ur lagret eller frizonen.

Redovisning av skatt och avdragsrätt

Den köpare (ägare) eller säljare som blir betalningsskyldig på grund av att varan tas ut ur lagret eller frizonen och ska redovisa skatten till Skatteverket redovisar denna som utgående skatt. Den som har full avdragsrätt får göra avdrag för ingående skatt med motsvarande belopp såsom vid förvärvsbeskattning (11 kap. 9 § ML).

Kompletterande information

• Ingående skatt.
• Import av varor.