Justeringshandlingar

Förvärvaren m.fl. ska ha en justeringshandling

Den som genom att förvärva en investeringsvara eller på annat sätt övertar rättigheter och skyldigheter att justera avdrag för ingående skatt ska i sina räkenskaper ha en särskild handling, en s.k. justerings­handling (15 kap. 31 § ML). Om det inträffar en justerings­grundande händelse under den återstående delen av investeringsvarans justeringsperiod är justerings­handlingen underlaget för att kunna

• fullgöra skyldigheten att justera avdraget om den avdragsgilla andelen minskar
• styrka rättigheten att justera avdraget och därmed återfå ytterligare ingående skatt om den avdragsgilla andelen ökar.

Överlåtaren m.fl. ska utfärda en justerings­handling

Den som överlåter en investeringsvara som medför att förvärvaren ska överta överlåtarens rättighet och skyldighet att justera avdrag för ingående skatt ska utfärda en justerings­handling. Man kan även bli skyldig att utfärda en justeringshandling utan att ha överlåtit en investeringsvara. Så kan exempelvis vara fallet om en fastighetsägare försätts i konkurs och när en hyresrätt eller bostadsrätt lämnas utan att överlåtas. Precis som vid en överlåtelse ska den som rättigheten och skyldigheten att justera avdrag övertas från då utfärda en justerings­handling (15 kap. 28 § ML).

Justerings­handlingen kan utfärdas antingen i pappersform eller i elektronisk form och ska finnas i räkenskaperna för att kunna visa att redovisning av mervärdesskatt har skett på ett korrekt sätt.

Tidpunkt för utfärdande

Skatteverket anser att den som överlåter en fastighet ska utfärda en justeringshandling enligt 15 kap. 28 § ML senast vid överlåtelse­tidpunkten, d.v.s. när fastigheten är levererad (Skatteverkets ställningstagande om justeringshandlingar vid vissa fastighetsöverlåtelser).

Har parterna före överlåtelsen avtalat om att handlingen ska överlämnas vid en senare tidpunkt är justerings­handlingen också utfärdad i enlighet med 15 kap. 28 § ML. Det förutsätter dock att handlingen inte överlämnas senare än när en skyldighet att justera avdrag har uppstått för förvärvaren.

En justeringshandling anses inte vara utfärdad enligt 15 kap. 28 § ML till den del handlingen är så bristfällig att det inte med ledning av uppgifterna i den går att beloppsmässigt beräkna justeringsbeloppet.

Enbart det förhållandet att en justerings­handling utfärdats senare än vid en fastighets­överlåtelse hindrar dock inte en förvärvare att utnyttja en övertagen rättighet att justera avdrag för ingående skatt (Skatteverkets ställningstagande om justerings­handlingar vid vissa fastighetsöverlåtelser).

Kompletterande handling behövs i vissa fall

Om den person som har utfärdat en justeringshandling har fått en förändrad ingående skatt eller förändrad avdragsgill andel avseende denna ingående skatt efter utfärdandet, ska personen utfärda en kompletterande handling om ändringen (15 kap. 28  § andra stycket ML).

En kompletterande handling ska alltså utfärdas på grund av att uppgifterna i den första handlingen inte längre är korrekta eller fullständiga.

Ett exempel på när en komplettande handling ska utfärdas är när överlåtaren av en investeringsvara efter överlåtelsen får en faktura som avser tiden före överlåtelsen. Ett annat exempel är när den avdragsgilla andelen ingående skatt ändras i efterhand på grund av ett omprövningsbeslut eller en dom.

Justeringshandling från tidigare ägare

Den som ska utfärda en justeringshandling kan redan ha en justeringshandling som utfärdats av en tidigare ägare till investeringsvaran. Även ett exemplar av denna handling ska överlämnas om den innehåller uppgifter av betydelse för att kunna justera avdraget för den som övertar rättigheten och skyldigheten att justera avdrag. En justeringshandling kan därmed behöva överlämnas i flera led (15 kap. 29 § ML).

Exempel: justeringshandling från tidigare överlåtare

B säljer en fastighet som är en investeringsvara till C. När B tidigare köpte fastigheten fick B en justeringshandling från den tidigare ägaren A. B säljer fastigheten till C inom justeringsperioden för sådan skatt som A har tagit upp sin justeringshandling. C kan därför bli skyldig eller få rätt att justera avdrag för ingående skatt om C senare ändrar användningen av eller överlåter fastigheten. Det innebär att B ska lämna över ett exemplar av justeringshandlingen som B fick av A till C.

Handlingens innehåll

Justerings­handlingen måste innehålla sådana uppgifter att förvärvaren m.fl. kan utnyttja sina rättigheter och fullgöra sina skyldigheter att justera avdrag. Med hänsyn till bestämmelsernas komplexitet kan ­justerings­handlingen därför bli tämligen omfattande. Den ska enligt 15 kap. 30 § ML innehålla uppgifter om

• den ingående skatt som hänför sig till utfärdarens förvärv eller import av investeringsvaran eller ny-, till- eller ombyggnad av fastighet, hyresrätt eller bostadsrätt
• den del av den ingående skatten enligt ovan som utfärdaren efter eventuell justering har gjort avdrag för
• vid vilka tidpunkter förvärven, importerna och avdragen enligt ovan har skett
• om det finns en justerings­handling från en tidigare utfärdare
• utfärdarens namn och adress eller någon annan uppgift som gör att utfärdaren kan identifieras
• namn och adress till den som ska överta rättigheten och skyldigheten att justera avdrag, eller någon annan uppgift genom vilken denna kan identifieras
• transaktionens art
• utfärdarens registreringsnummer för mervärdesskatt, alternativt person- eller organisationsnummer eller en likvärdig uppgift om registreringsnummer saknas
• om justeringshandlingen avser en fastighet, uppgift om hur den ingående skatten fördelar sig mellan olika delar av fastigheten
• övrigt som kan ha betydelse för bedömningen av beskattningen och avdrag för ingående skatt för den som ska överta rättigheten och skyldigheten att justera avdrag. Det kan exempelvis vara nödvändigt att lämna en särskild uppgift om när justeringsperioden löper ut för de olika investeringsvaror som överlåts. Så är fallet när överlåtaren har tillämpat ett annat räkenskapsår än kalenderår vid det tillfälle då investeringsvaran anskaffats.

När det gäller uppgiften om vilka avdrag som gjorts är det viktigt att beakta att den som överlåter en fastighet i vissa fall ska justera avdraget på grund av ändringar som har inträffat under överlåtarens innehavstid, d.v.s. bestämmelsen i 15 kap. 22 § ML. Om överlåtaren har gjort en sådan slutlig justering ska justeringshandlingen som överlämnas till förvärvaren alltså även innehålla uppgifter om sådana justeringar. Det gäller oavsett om justeringen varit till överlåtarens fördel eller nackdel.

Överlåtaren kan bli skyldig att justera avdrag om justeringshandling saknas

Den som överlåter en fastighet kan enligt 15 kap. 23 § ML bli skyldig att justera avdrag på grund av att förvärvaren ändrar användningen eller överlåter fastigheten om överlåtaren

• gjort avdrag för ingående skatt men inte tagit upp den i en justeringshandling
• inte överlämnat ett exemplar av en justeringshandling från en tidigare ägare.

Bestämmelserna har tillkommit för att skydda förvärvare av fastigheter från en justeringsskyldighet som de inte vet att de är skyldiga att uppfylla. Det ligger därför inte bara i förvärvarens utan även i överlåtarens intresse att korrekta justeringshandlingar överlämnas. Överlåtaren lär sannolikt vilja få bevis om att handlingarna har överlämnats, t.ex. genom någon form av kvittens från förvärvaren.

Skyldigheten att fullgöra justeringen av tidigare gjorda avdrag kvarstår alltså hos den som överlåter en fastighet om överlåtaren inte har utfärdat en justerings­handling i rätt tid. Detsamma gäller om överlåtaren inte har överlämnat kopior av eventuella justerings­handlingar från tidigare ägare. Skatteverket anser att bestämmelserna omfattar de situationer där den som förvärvat fastigheten har övertagit överlåtarens rättighet och skyldighet att justera avdrag för ingående skatt enligt ordalydelsen i 15 kap. 21 § ML. Det rör sig därmed om

• fastigheter där uthyrningen inte omfattas av frivillig beskattning under förutsättning att överlåtelsen görs utan samband med en verksamhets­överlåtelse
• fastigheter där uthyrningen omfattas av frivillig beskattning oavsett om överlåtelsen ingår i en verksamhets­överlåtelse eller inte.

Överlåtaren blir i sådana fall skyldig att justera avdraget för ingående skatt till sin nackdel om förvärvaren ändrar användningen av fastigheten på så sätt att den avdragsgilla andelen ingående skatt minskar eller om förvärvaren överlåter fastigheten inom korrigeringstiden. Skatteverket anser vidare att skyldigheten att fullgöra justeringen kvarstår hos den överlåtare som inte har utfärdat eller överlämnat kopior av justerings­handlingar i rätt tid även om fastigheten har överlåtits i flera led (Skatteverkets ställningstagande om justeringshandlingar vid vissa fastighetsöverlåtelser).

Brister i justeringshandling

Skatteverket anser att den som överlåter en fastighet ska fullgöra skyldigheten att justera avdrag för ingående skatt om den överlämnade justerings­handlingen är så bristfällig att den förvärvare som övertagit rättighet och skyldighet att justera avdrag enligt 15 kap. 21 § MLinte kan justera avdraget med ledning av uppgifterna i handlingen (Skatteverkets ställningstagande om justeringshandlingar vid vissa fastighetsöverlåtelser).

Brister i en överlämnad justerings­handling kan t.ex. vara oriktiga uppgifter om tidpunkt för förvärv respektive avdrag samt oriktiga uppgifter om hur skatt eller avdrag fördelar sig på olika lokaler.

För att kunna fullgöra skyldigheten och ta till vara rättigheten att justera avdrag måste fastighetsägaren ordna sin redovisning på ett sådant sätt att den ingående skatten som avser åtgärder där den ingående skatten kan bli föremål för justering kan hänföras till olika lokaler, jämför 15 kap. 30 § 9 ML.

Underlagen för justering ska bevaras i sju år efter justerings­perioden

Underlag för att kunna fullgöra ­skyldigheten att justera avdrag ska bevaras under sju år efter utgången av det kalenderår då justeringsperioden löpte ut (9 kap. 1 § andra stycket SFF). Det gäller både underlagen som består av justerings­handlingar från en tidigare ägare, fakturorna vid egna förvärv och tullräkningar och tullkvitton vid import. Denna bestämmelse har kommit till för att Skatteverket ska ha tillgång till ett relevant underlag vid efterbeskattning. Räknat från förvärvet av investeringsvaran ska underlaget alltså bevaras under 17 år när det gäller fastigheter, bostadsrätter eller hyresrätter. För andra investeringsvaror ska underlaget bevaras under 12 år.