Kapitalvinstbeskattning

Avyttring

För att kapitalvinst eller kapitalförlust ska uppkomma krävs att en avyttring har skett (41 kap. 2 § IL). Med avyttring avses försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse av egendom (44 kap. 3 § IL).

Om ägaren av ett värdepapper, som förvaras på depå eller värdepapperskonto, för över det till ett investeringssparkonto har värdepapperet avyttrats. Försäljningsintäkten motsvarar marknadsvärdet på tillgången när den förtecknas på kontot (44 kap. 8a § IL).

Överlåtelsen ska vara onerös för att utlösa beskattning. Någon ersättning behöver emellertid inte ha utgått. Se RÅ 2010 ref. 34, som avsåg ett ackord.

Benefika överlåtelser som arv, gåva och bodelning utlöser inte kapitalvinstbeskattning hos överlåtaren, utom beträffande andelar i handelsbolag i vissa fall. Vid försäljning till underpris föreligger ibland en gåvoavsikt. I sådana fall föreligger ett s.k. blandat fång.

Byte

Med avyttring avses även byte (44 kap. 3 § IL). Byte av ett slag av egendom mot ett annat utlöser därför kapitalvinstbeskattning. Vid andelsbyten kan dock byte av aktier ske utan att en kapitalvinstberäkning ska ske.

Omvandling av en fordran till ett villkorat eller ovillkorat aktieägartillskott anses normalt som ett byte, d.v.s. en avyttring.

Det förekommer att aktier av ett slag stämplas om till aktier av ett annat slag. Detta är en form av byte.

Ombildning eller utträde ur ekonomisk förening

Om en ekonomisk förening ombildas till aktiebolag där den skattskyldigas andelar i den ekonomiska föreningen ersätts av aktier i aktiebolaget, anses andelarna inte avyttrade (44 kap. 7 § andra stycket IL).

En medlem som avgår ur en ekonomisk förening anses ha avyttrat andelen (44 kap. 5 § IL).

Upplösning av värdepappersfond och specialfond

Om en fond upplöses, anses varje andelsägare ha avyttrat sin andel (44 kap. 6 § IL).

Konkurs, likvidation och ackord

Avyttring anses ha skett om ett bolag har gått i konkurs eller träder i likvidation. Även vid ett ovillkorligt ackord anses en avyttring ha skett.

Option

Ingåendet av ett optionsavtal innebär inte att den underliggande tillgången avyttrats. Däremot kan optionsavtalet som sådant avyttras.

Med avyttring jämställs också att en option förfaller utan att utnyttjas (44 kap. 4 § första stycket 4 IL, RÅ 2002 ref. 92).

Betalning av skuld

Betalning av en skuld med en tillgång är att betrakta som avyttring av tillgången (44 kap. 4 § p. 1 IL, RÅ 1972 Fi 659). Den som tar emot betalning anses ha avyttrat sin fordran.

Försträckning

Avyttring har ansetts föreligga vid försträckning, d.v.s. lån av fungibelt ting där annan likadan tillgång ska lämnas tillbaka (RÅ 1965 ref. 19). Observera dock att blankningsaffärer är särskilt reglerade. Utlåning av tillgång för blankning är undantaget från begreppet avyttring och utlöser inte kapitalvinstbeskattning (44 kap. 9 § IL).

Saklån

Saklån, d.v.s. lån av en individualiserad sak, t.ex. en gräsklippare, och där samma föremål ska lämnas tillbaka, innebär inte någon överlåtelse av äganderätten och är därmed inte någon avyttring.

Utnyttjande av rättighet

Om man utnyttjar ett värdepapper för förvärv av aktier eller annan tillgång, sker ingen kapitalvinstbeskattning (44 kap. 10 § IL). Utnyttjande av en rätt att sälja tillgång kapitalvinstbeskattas inte heller. Däremot ska försäljningen kapitalvinstbeskattas som andra försäljningar enligt de regler som gäller för den sålda tillgången.

Avskattning vid karaktärsbyte

Om tillgång övergår från att i samma ägares hand ha varit sådan tillgång som kapitalvinstbeskattas till att bli sådan tillgång som beskattas i näringsverksamhet vid försäljning (karaktärsbyte), kan avskattning komma i fråga (41 kap. 6 § IL). Det innebär att kapitalvinstbeskattning sker som om tillgången avyttrats till dess marknadsvärde. Värdeökningen fram till karaktärsbytet beskattas, och tillgångens marknadsvärde vid karaktärsbytet utgör därefter anskaffningsvärde i näringsverksamheten.

Avskattning är frivillig för den skattskyldiga om marknadsvärdet på tillgångarna överstiger dess omkostnadsbelopp, d.v.s. då det finns en latent vinst på tillgången. Hen kan välja att inte skatta av värdeökningen hos tillgången. Tillgången behåller då sitt ursprungliga omkostnadsbelopp i näringsverksamheten.

För fysiska personer, dödsbon och handelsbolag beskattas normalt avyttring av fastigheter och bostadsrätter i inkomstslaget kapital, även när de utgör näringsfastigheter. Regeln är därför i praktiken inte tillämplig på sådan tillgång.

Avyttringstidpunkt

Skattskyldighet för kapitalvinst och avdragsrätt för kapitalförlust inträder när tillgången avyttras (44 kap. 26 § första stycket IL). Betalningstidpunkten saknar betydelse.

Med avyttringstidpunkt förstås tidpunkten då det föreligger ett för båda parter bindande avtal avseende försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse. En avtalsklausul om att äganderätten ska övergå till köparen vid en senare tidpunkt, s.k. äganderättsklausul, saknar betydelse för att avgöra när en avyttring får anses ha skett. En klausul om annan tillträdesdag än datum för bindande avtal saknar också betydelse (RÅ 1950 ref. 5).

Vid andra slag av avyttringar bestäms tidpunkten till den dag äganderätten definitivt har övergått eller utslocknat (prop. 1989/90:110 s. 392 och s. 712).

Speciella regler för avyttringstidpunkt finns för konkurs, likvidation, optioner, terminer och blankningsaffärer (44 kap. 4-10 §§ IL).

Bestämd köpeskilling

När köpeskillingen är bestämd men ska betalas först ett senare beskattningsår, ska beskattning för hela vinsten ändå ske vid avyttringstidpunkten. Vinsten beräknas alltså på grundval av alla intäkter och kostnader som är hänförliga till förvärvet och avyttringen, oavsett vilket beskattningsår de hänför sig till.

Tilläggsköpeskilling

Om köpeskillingen inte är bestämd utan beroende av en framtida händelse, kan det slutliga resultatet av affären inte beräknas för det beskattningsår då avyttring sker. Är någon del av köpeskillingen känd under avyttringsåret beskattas den då.

Tillkommande belopp ska däremot tas upp till beskattning det beskattningsår eller de år då det kan beräknas (44 kap. 28 § IL). Beskattningen ska ske det år det är klart att tilläggsköpeskilling ska betalas samt hur stor den blir. Det är alltså inte någon förutsättning att man fått köpeskillingen. Om den är beroende av exempelvis resultatet efter bokslutsdispositioner i ett bolag under ett visst år, bör beloppet anses bli känt i samband med bokslutet i bolaget för beskattningsåret.

Får man betalning, t.ex. i form av handpenning, får det presumeras att den definitiva köpeskillingen kommer att inkludera detta belopp.

Beskattningen av tilläggsköpeskilling ska ske på grundval av förhållandena vid avyttringen och med tillämpning av de beräkningsregler som gällde vid beskattningen för avyttringsåret. Det är emellertid det senare beskattningsårets skattesats som ska tillämpas.

Om tilläggsköpeskilling ska betalas och beloppets storlek är okänt, får förlust inte dras av förrän den slutliga köpeskillingen bestämts (44 kap. 26 § andra stycket IL).

Skatteverket anser att om tilläggsköpeskillingen är maximerad till ett visst belopp, ska så stor del av förlusten få dras av för avyttringsåret som motsvarar vad som med säkerhet kommer att vara förlust. Återstoden av förlusten kvittas mot tilläggsköpeskillingen för det år då denna bestäms (Skatteverkets ställningstagande Tidpunkt för avdrag för kapitalförlust i det fall då det eventuellt också ska utbetalas ett tillkommande belopp).

Skatteverket anser att en kapitalvinst som beror på en tilläggsköpeskilling som utbetalas först när en person blivit obegränsat skattskyldig inte är skattepliktig om personen var begränsat skattskyldig vid avyttringstidpunkten och då inte var skattskyldig för avyttringen enligt den s.k. tioårsregeln (3 kap. 19 § IL).

Om resultatet av en avyttring, även i andra fall än det nämnda, är osäker, kan det vara motiverat att beskattningen av hela eller delar av resultatet skjuts upp. Om intäkten redan influtit eller blivit känd till sin storlek, kan ett uppskjutande inte ske utan att detta uttryckligen framgår av lagtexten (prop. 1989/90:110 s. 712).

Nedsatt köpeskilling

Om det föreligger fel eller brist i den överlåtna tillgången, kan köpeskillingen komma att nedsättas, antingen frivilligt eller efter dom. Då får den ursprungliga beskattningen omprövas och kapitalvinsten sättas ned.

Beräkning av kapitalvinster och kapitalförluster

En kapitalvinst beräknas som skillnaden mellan ersättningen, minskad med utgifterna för avyttringen, och omkostnadsbeloppet (44 kap. 13 § IL). Från försäljningsintäkten får avdrag alltså göras för försäljningsprovision och liknande utgifter.

Omkostnadsbeloppet

Med omkostnadsbelopp avses utgifter för anskaffning ökade med utgifter för förbättring (44 kap. 14 § IL). Avdrag får ske för alla omkostnader för förvärvet av tillgången, som t.ex. köpeskilling, inköpsprovision, stämpelskatt och liknande samt för förbättringskostnader. Vid försäljning av en del av ett innehav av egendom med enhetlig beskaffenhet, ska genomsnittsmetoden användas för beräkning av anskaffningsutgiften. I omkostnadsbeloppet får inte räknas in utgifter som täckts genom näringsbidrag eller statligt eller kommunalt bidrag (44 kap. 18 § IL). Endast nominell vinst beskattas. Indexuppräkning av omkostnadsbeloppet, som kompensation för penningvärdets fall, medges inte.

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett mål ansett kontinuitetsprincipen vara tillämplig vid beräkning av omkostnadsbeloppet. Av ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked framgick bl.a. följande. Sökanden A var obegränsat skattskyldig i Sverige. Hon var delägare i det oskiftade dödsboet efter sin far som vid dödsfallet var bosatt i Danmark. Bland tillgångarna i dödsboet fanns aktier i ett i Danmark börsnoterat bolag. Enligt dansk intern rätt jämställs en utskiftning av tillgångar till dödsbodelägare med en försäljning av tillgångarna. Dödsboet beskattas då för eventuell vinst, beräknad med utgångspunkt i en tänkt ersättning för tillgångarna som motsvarar marknadsvärdet vid tidpunkten för utskiftningen.

HFD ansåg att A:s anskaffningsvärde för ärvda aktier skulle vara den avlidnes omkostnadsbelopp och att hänsyn inte skulle tas till att dödsboet har beskattats i Danmark. Om aktierna köptes av A skulle en tredjedel av dessa, dvs. motsvarande A:s andel i dödsboet, anses förvärvade genom arv och anskaffningsvärdet för dessa skulle anses vara den avlidnes omkostnadsbelopp (HFD 2014 ref. 25). Vid A:s avyttring av aktierna ansåg HFD i ett senare avgörande att artikel 24 i det nordiska skatteavtalet skulle tillämpas så att inkomsten inte skulle bli dubbelbeskattad (Skatteverkets kommentar till HFD 2015 ref. 59, 2015-10-27, mål nr 1082-15).

EU-domstolen har ansett att Rådets förordning om social trygghet (1408/71 och 118/97) ska tolkas så att de franska avgifterna CSG och CRDS ska ses som socialavgifter även om de tas ut på kapitalinkomster (C-623/13, de Ruyter). Denna syn delas av Skatteverket som anser att egenavgifter för social trygghet som betalas i Frankrike inte kan ses som inkomstskatter, utan som avgifter. Om avgifterna tas ut i samband med kapitalvinstbeskattning är egenavgifterna kopplade till själva vinsten på avyttringen. Avdrag kan därför inte medges som för utgift för avyttringen (44 kap. 13 § IL) eller som en del av anskaffningsutgiften (44 kap. 14 § IL). Det gäller s.k. prélèvements sociaux eller contributions sociales i form av contribution sociale généralisée (CSG) och contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS). Från och med beskattningsåret 2019 har reglerna i Frankrike ändrats och prélèvement de solidarité (PdS) är numera en skatt på kapitalinkomster från Frankrike. Eftersom det är fråga om en skatt kan reglerna om avräkning av utländsk skatt eller avdrag för utländsk skatt vara tillämpliga.

Byte

Vid byte anses marknadsvärdet på den mottagna tillgången som avyttringspris för den överlåtna. På motsvarande sätt är marknadsvärdet på den överlåtna tillgången i normalfallet anskaffningsvärde för den mottagna.

Ibland kan byten av tillgångar med olika marknadsvärden göras utan att det finns något inslag av gåva eller av ersättning för något annat som t.ex. en arbetsinsats. Skillnaden kan inte heller karakteriseras som något annat som t.ex. utdelning eller kapitaltillskott. Bytet görs för att parterna anser att tillgångarna är lika mycket värda. När en kapitalvinst ska beräknas i inkomstslaget kapital vid byten av tillgångar med olika marknadsvärden ska kontinuitetsmetoden användas (Skatteverkets ställningstagande Byten av tillgångar med olika marknadsvärden utan gåvoavsikt eller inslag av något annat). Den metoden innebär att marknadsvärdet (det allmänna saluvärdet) på den tillgång en person får vid bytet tas upp som ersättning för den bortbytta tillgången. Detta marknadsvärde får också anses vara den förvärvade tillgångens anskaffningsutgift. Om bytet inte görs rakt av utan även innehåller t.ex. kontanta ersättningar får beräkningen anpassas till detta.

Räntefri revers

Om ersättningen vid en avyttring utgörs av en räntefri revers eller en revers med låg ränta, ska marknadsvärdet på reversen vid försäljningstillfället anses som försäljningspris. Värdet på skuldebrevet måste således diskonteras (RÅ 1987 ref. 102 och RÅ 1988 ref. 148). Reversens räntedel beskattas enligt kontantprincipen när den betalas.

Förmånsbeskattad tillgång

Om en anställd fått köpa en tillgång till underpris och beskattats för denna förmån, utgörs anskaffningsutgiften av tillgångens marknadsvärde. Därtill kommer de kostnader hen haft i samband med köpet.

Detta gäller även om förmånen inte har kunnat beskattas i Sverige, till följd av att personen ifråga var bosatt utomlands vid förvärvet (RÅ 2005 not. 129). I domen prövade Högsta förvaltningsdomstolen frågan om vilken anskaffningsutgift en person hade på en aktie som köpts med stöd av personaloptioner, där förmånen inträffade när han var bosatt utomlands. När beskattningstidpunkten är den s.k. kan-tidpunkten, d.v.s. då optionen först kan utnyttjas, är anskaffningsutgiften för aktierna optionernas marknadsvärde vid beskattningstidpunkten med tillägg för lösenpriset på aktierna. Om beskattningstidpunkten är då optionen utnyttjas för köp av aktier, är anskaffningsutgiften för aktierna marknadsvärdet på aktierna vid förvärvet (d.v.s. förmånsvärdet plus lösenpriset).

Anställda kan få aktier eller andra värdepapper från sin arbetsgivare i jul-, jubileums- eller minnesgåva utan förmånsbeskattning (11 kap. 14 § IL). Skatteverket anser att anskaffningsutgiften för dessa ska bestämmas till marknadsvärdet den dag som den anställda kunde disponera över värdepapperna.

Om värdepapper köpts till ett reducerat pris och denna förmån inte tagits upp till beskattning på grund av undantagslagstiftningen i 11 kap. 15 § IL, bör anskaffningsutgiften utgöras av den faktiska kostnaden man haft för att förvärva tillgången. Skälet till denna undantagslagstiftning var nämligen att jämställa anställda med allmänheten vid offentliga erbjudanden om förvärv av värdepapper på förmånliga villkor och de anställda bör då anses ha samma anskaffningsutgift som andra som utnyttjat erbjudandet.

Om en tillgång har avyttrats till ett pris som överstiger marknadsvärdet och den överskjutande delen beskattas i tjänst, ska ersättningen anses motsvara marknadsvärdet (44 kap. 17 § IL).

Utdelning, ränta

Om en aktieägare eller skuldebrevsinnehavare köpt en tillgång till underpris från bolaget eller låntagaren, utgörs anskaffningsutgiften av vad som faktiskt betalats för tillgången med tillägg för vad som beskattats som utdelning eller ränta.

Skattepliktiga och avdragsgilla

Kapitalvinster beräknas nominellt och är med några undantag skattepliktiga till 100 procent. Bland undantagen kan nämnas de särskilda reduceringsregler som finns för beräkning av kapitalvinst vid avyttring av onoterade andelar och kvalificerade andelar i fåmansföretag, fastigheter och bostadsrätter.

Avdrag för kapitalförluster medges mot samtliga övriga intäkter i inkomstslaget kapital, men är som huvudregel bara avdragsgilla till 70 procent. För fastigheter och bostadsrätter gäller särskilda regler.

För att en förlust ska få dras av krävs att den är definitiv (44 kap. 26 § andra stycket IL). Se dock förlust vid konkurs och likvidation.

Skatteverket anser att en kapitalförlust som blir definitiv först när en person blivit obegränsat skattskyldig inte är avdragsgill om personen var begränsat skattskyldig vid avyttringstidpunkten och då inte var skattskyldig för avyttringen (3 kap. 19−20 §§ IL).

Endast verkliga förluster

Förutom att förlusten ska vara definitiv krävs också att den är verklig (44 kap. 23–25 §§ IL). Att sälja egendom till exempelvis egna barn till underpris leder således inte till en avdragsgill förlust, annat än i den mån omkostnaderna överstiger marknadsvärdet på egendomen. För att lagrummet ska kunna tillämpas krävs en benefik avsikt. Om någon säljer egendom till underpris till en utomstående av affärsmässiga skäl, t.ex. därför att hen behöver pengar snabbt, är förlusten avdragsgill. Av prop. 1989/90:110 s. 711 framgår att den skattskyldiga har bevisbördan i denna del. Vid försäljningar till närstående och liknande kan man anta att benefik avsikt normalt föreligger.

Bestämmelserna kan tillämpas även om försäljningen sker indirekt via en juridisk person.

Avdrag för förlust har i vissa fall inte medgetts vid korsvisa försäljningar av identisk egendom (se t.ex. RÅ 1978 1:25, KRNJ 2002-09-27, mål nr 759/760-2000, KRNJ 2006-04-12, mål nr 3524-05 och KRNG 1998-02-23, mål nr 3343/3344-1996).

Byte mot hyresrätt o.d.

Om den skattskyldiga vid försäljning fått en rättighet eller förmån som inte påverkar vinstberäkningen, ska värdet av rättigheten beaktas om förlust uppkommit (44 kap. 25 § IL).

Detsamma gäller om förmånen tillfallit en närstående och om det skett indirekt via en juridisk person.

Med värde avses inte affektionsvärde och liknande (prop. 1989/90:110 s. 711).

Ett typiskt fall är när säljaren av en fastighet eller en bostadsrätt får en hyresrätt. Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att en hyresrätt inte ska åsättas något värde vid beräkning av vinst och förlust (RÅ 1987 ref. 89 I och II). Detta då en hyresrätt inte får överlåtas mot vederlag och vederlaget ska lämnas tillbaka (12 kap. 65 § JB). Om det vid byte av fastighet mot hyresrätt och kontant ersättning uppkommer en förlust på grund av att den kontanta ersättningen understiger anskaffningsutgiften, är förlusten inte avdragsgill ( prop. 1989/90:110 s. 395 och 711).

Om däremot en vinst uppkommer (den kontanta ersättningen överstiger anskaffningsutgiften), ska endast denna vinst beskattas. Något tillägg ska inte göras för skillnaden mellan uppskattat marknadsvärde på fastigheten och den kontanta ersättningen för samma fastighet eftersom en innehavare av hyresrätt inte har rätt att ta betalt för hyresrätten.

Vid byte av hyresrätt mot fastighet kan därför inte heller något värde avseende hyresrätten räknas in i anskaffningskostnaden för fastigheten.

Återbetalning av lån med högre eller lägre belopp än det ursprungliga lånebeloppet

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat frågan om en återbetalning av ett lån i svenska kronor vars storlek var beroende av värdeutvecklingen för en viss bostad skulle ses som en kapitalvinst eller en kapitalförlust på skulden (HFD 2021 ref. 30). Högsta förvaltningsdomstolen anser att en kapitalvinst eller en kapitalförlust vid betalning av en skuld i svenska kronor inte ska tas upp respektive dras av i inkomstslaget kapital. Skatteverket anser att domen har principiell räckvidd för alla former av skuldförhållanden i svenska kronor, som ska regleras i förhållande till värdet av en viss angiven tillgång. Avdrag kan dock göras som en ränteutgift, om ersättningen utöver skuldens nominella belopp kan anses utgöra en ränta i skatterättsligt hänseende (se Återbetalning av lån vars storlek är beroende av värdeutvecklingen för en viss tillgång).

Domen behandlar endast låntagarens beskattning. När det gäller långivarens (borgenärens) beskattning i så innehar hen en fordran, som beskattas enligt bestämmelserna om fordringsrätt i 48 kap. IL. Den betalning som personen har fått, utöver eventuell ränta, anses som en avyttring av fordran (44 kap. 4 § IL) och medför därmed en kapitalvinstberäkning. Sker betalning med ett högre belopp än det ursprungliga lånebeloppet (anskaffningsutgiften) uppkommer en beskattningsbar kapitalvinst. Sker betalning med ett lägre belopp, uppkommer i stället en kapitalförlust, som får dras av om den inte anses som en personlig levnadskostnad. För långivarens beskattning saknar det alltså betydelse att låntagarens vinst eller förlust inte ska beaktas vid beskattningen (Skatteverkets rättsfallskommentar HFD, mål nr 6072-20 – Återbetalning av lån med ett högre/lägre belopp än det ursprungliga lånebeloppet).

Personliga levnadskostnader

Förbudet mot avdrag för personliga levnadskostnader gäller även för kapitalförluster (9 kap. 2 § IL). Det framgår av Högsta förvaltningsdomstolens motivering i RÅ 2000 ref. 45, även om domstolen i just det fallet ansåg att avdrag borde medges. Om förlusten på aktierna i stället berott på förmåner som aktieägaren fått i samband med utnyttjandet av golfanläggningen eller om villkoren för köpet och försäljningen av aktien i övrigt varit sådana att transaktionerna typiskt sett leder till en förlust, så kan en personlig levnadskostnad ha förelegat. Skatteverket har tagit ställning till avdragsrätten vid privatpersoners förluster på andelar m.m i golfklubb (Skatteverkets ställningstagande Avdrag för privatpersoners förluster på andel m.m i golfklubb).

Avdrag har också vägrats för förlust på lån till god vän (RÅ 1985 Aa 204). Utlåning till närstående och ingående av borgensförbindelse för närstående kan i allmänhet antas ha sådant samband med den personliga relationen att en förlust får karaktär av personlig levnadskostnad (RÅ 2003 ref. 12 och RÅ 2003 not. 56). Det är den skattskyldigas sak att visa motsatsen.

Förluster på kapitalplaceringsegendom i allmänhet kan emellertid inte anses som personliga levnadskostnader för den som gjort en egen satsning av ekonomisk karaktär.

Bedrägerier

Förlust på grund av brott kan uppkomma i en mängd olika situationer. Ett vanligt fall är kapitalförluster som har sin grund i ett s.k. investeringsbedrägeri. Den typiska innebörden av ett investeringsbedrägeri är att det inte sker något förvärv av en verklig tillgång, som motsvarar det inbetalade beloppet (HFD 2013 ref. 3). Förlusten uppkommer alltså redan vid betalningen. Om omständigheterna uppvisar kännetecknen för ett investeringsbedrägeri, kan man förutsätta att det inte har skett ett förvärv av en verklig tillgång. Den skattskyldiga måste då presentera ett tillförlitligt underlag, som visar att betalningen ändå medförde förvärv av en verklig tillgång. Enligt Skatteverket saknar det betydelse att den skattskyldiga avsåg att göra en kapitalinvestering eller att den skattskyldiga inte haft anledning att misstänka några oegentligheter.

Benefikt fång

Om den skattskyldiga förvärvat den avyttrade tillgången genom benefikt fång, anses den förvärvad genom det onerösa fång som skett närmast dessförinnan (kontinuitetsprincipen), (44 kap. 21 § IL).

Det innebär att om en tillgång förvärvats genom gåva och givaren i sin tur förvärvat tillgången genom arv, måste man gå tillbaka i fångeskedjan till dess man finner ett oneröst förvärv. Vad som då betalats utgör tillgångens faktiska anskaffningskostnad. I förekommande fall ska genomsnittsmetoden tillämpas.

Exempel: ärvda aktier

Karl har ärvt hälften av en aktiepost i ett dödsbo. Han ärver då också hälften av anskaffningsvärdet för värdepapperna. Säljer han en del av de förvärvade aktierna ska samma andel av hans hälft av anskaffningsvärdet dras av. Har han redan tidigare värdepapper av samma slag och sort ska det ärvda anskaffningsvärdet ingå i genomsnittsberäkningen för hela aktieposten.

Dessa regler gäller även om någon vid ett arvskifte eller en bodelning betalat skiftesvederlag för tillgången.

Betalning vid arvskifte

Om delägare i ett dödsbo i samband med ett arvskifte (även delskifte) löser ut övriga dödsbodelägare med kontant belopp, anses avyttring inte föreligga och lösenbeloppet utgör inte anskaffningsutgift. Lösenbeloppet (arvskifteslikviden) utgör därför inte skattepliktig ersättning för den som får likviden och inte heller avdragsgill anskaffningsutgift för den som betalar den. Har någon genom arv, testamente eller bodelning på grund av makes död förvärvat tillgång som var omsättningstillgång i näringsverksamhet hos den avlidne, men som inte utgör sådan tillgång för förvärvaren, gäller en särskild bestämmelse. Tillgången ska då anses förvärvad för det skattemässiga värdet (44 kap. 22 § IL).

Blandade fång – arv, bodelning

Om en delägare i ett dödsbo köper en tillgång från dödsboet utan samband med arvskiftet, anses en andel av tillgången motsvarande hens andel i dödsboet förvärvad genom arv och återstoden genom oneröst fång. Anskaffningsutgiften bestäms med utgångspunkt i detta.

Exempel: köp i samband med arv

Lars är hälftenägare i ett dödsbo och förvärvar egendom från dödsboet mot ett marknadsmässigt vederlag. Han anses då ha förvärvat halva egendomen genom köp med hälften av priset som anskaffningskostnad. Den andra hälften av egendomen anses förvärvad genom arv. Han ärver då också hälften av den anskaffningskostnad dödsboet fått dra av om dödsboet sålt egendomen. Andra hälften av det vederlag han erlagt påverkar inte kapitalvinstbeskattningen.

Detta gäller såväl för fastigheter som för annan egendom.

Blandat fång – gåva

Om en tillgång har avyttrats till ett pris som understiger marknadsvärdet och gåvoavsikt föreligger, utgör mellanskillnaden gåva. En sådan transaktion utgör delvis köp, delvis gåva. Man talar då om blandat fång.

Om det blandade fånget avser fastighet gäller huvudsaklighetsprincipen.

För andra tillgångar än fastigheter, t.ex. bostadsrätter och aktier, tillämpas delningsprincipen. Om ersättningen motsvarar halva marknadsvärdet anses tillgången förvärvad till hälften genom köp och till hälften genom gåva. Ersättningen anses då belöpa på hälften av den förvärvade tillgången, medan den andra hälften av tillgången anses förvärvad genom gåva, varvid mottagaren övertar överlåtarens anskaffningsvärde till den delen (RÅ 1943 ref. 9 och RÅ 2003 not. 104).

Om gåvoavsikt inte föreligger anses tillgången förvärvad i sin helhet genom köp (RSV/FB Dt 1985:30). Den utgivna ersättningen utgör då tillgångens anskaffningsvärde, även om det skulle understiga marknadsvärdet. Vid överlåtelse till närstående bör man kunna utgå ifrån att gåvoavsikt föreligger. Bevisbördan för att gåvoavsikt ej förelegat bör i sådana fall ligga på den som vill hävda att gåvoavsikten saknas.

Rätten till avdrag för kapitalförluster vid avyttring till underpris är begränsad (44 kap. 23–25 §§ IL).

När någon betalar ett pris som överstiger marknadsvärdet på tillgången, ska endast den del av köpeskillingen som motsvarar tillgångens marknadsvärde anses som ersättning vid kapitalvinstbeskattningen, om gåvoavsikt föreligger. Samma belopp ska ses som anskaffningsutgift för förvärvaren. Det kan även finnas andra orsaker till att någon betalar ett pris som överstiger marknadsvärdet för en tillgång. Beroende på omständigheterna kan den överskjutande ersättningen anses vara ett tillskott till ett bolag, ersättning för något annat (en annan tillgång eller utförd tjänst), skadestånd eller liknande.

Stöd för att överskjutande del får ses som gåva, tillskott, skadestånd eller annat finns i bl.a. RÅ 1980 1:57.

I vissa fall är en köpare beredd att betala ett överpris för att förvärva en viss tillgång. Tillgången kan t.ex. ha ett stort affektionsvärde för köparen. Om gåvoavsikt inte föreligger, ses i dessa fall hela ersättningen som försäljningspris för säljaren och som anskaffningsutgift för köparen. Liksom vid underpris bör man vid överlåtelse mellan närstående till överpris presumera att gåvoavsikt föreligger. Den skattskyldiga har bevisbördan för att så inte är fallet.