Avdragsrätt vid frivillig skattskyldighet och retroaktivt avdrag

Avdragsrätt vid frivillig skattskyldighet

Den som hyr ut en fastighet, hyresrätt eller bostadsrätt kan välja att vara skattskyldig för en skattepliktig fastighets- eller bostadsrättsupplåtelse (9 kap. 1 § ML). I vissa fall kan en fastighetsägare medges skattskyldighet redan innan uthyrningen påbörjats när en fastighet är under uppförande (9 kap. 2 § ML).

Avdrag för löpande kostnader

De allmänna bestämmelserna i 8 kap. ML om avdrag för ingående skatt gäller även verksamheter som avser uthyrning av fastighet (9 kap. 8 § första stycket ML). Om frivillig skattskyldighet gäller för hela fastigheten, har uthyraren rätt till avdrag för all ingående skatt på löpande kostnader för fastigheten. De allmänna begränsningar i avdragsrätten som finns i 8 kap. ML gäller även vid frivillig skattskyldighet.

Avdragsrätten för löpande kostnader gäller ingående skatt på inköp som gjorts fr.o.m. den tidpunkt när skattskyldigheten inträtt.

Allmänna avdragsregler vid uppförandeskede

Den som förklarats frivilligt skattskyldig under uppförandeskede har rätt till avdrag för ingående skatt enligt de allmänna bestämmelserna i ML. Rätt till avdrag finns då för mervärdesskatt på kostnader för inköp som gjorts fr.o.m. den tidpunkt när den frivilliga skattskyldigheten under uppförandeskede har inträtt.

Ett beslut om frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokal under uppförande innebär en sådan ändrad användning som avses i 8 a kap. ML. Jämkning kan därför bli aktuell för mervärdesskatt på inköp som gjorts innan skattskyldigheten inträtt.

Retroaktivt avdrag kan göras för kostnader för ny-, till eller ombyggnad som uppkommit innan den frivilliga skattskyldigheten inträtt.

Retroaktivt avdrag

Enligt de allmänna bestämmelserna finns rätt till avdrag för mervärdesskatt på inköp som gjorts fr.o.m. den tidpunkt när skattskyldigheten inträtt. I många fall kan frivillig skattskyldighet inte inträda förrän en tid efter det att inköp av ny-, till- eller ombyggnadstjänster gjorts. Eftersom dessa inköp, helt eller delvis, kan anses ha gjorts för den verksamhet som senare kommit att medföra frivillig skattskyldighet, måste möjlighet finnas att få avdrag för mervärdesskatten på inköpen sedan skattskyldighet inträtt. I annat fall skulle kumulativa effekter uppkomma. Jämkning är det normala korrigeringsinstitutet om avdrag för ingående skatt ska medges med högre eller lägre belopp efter t.ex. ändrad användning av fastigheten jämfört med när byggtjänsterna köptes.

Under vissa förutsättningar finns det i stället möjlighet till retroaktivt avdrag för ingående skatt på ny-, till eller ombyggnadsarbeten.

Fastighetsägare, hyresgäster m.fl. och retroaktivt avdrag

Rätt till retroaktivt avdrag gäller fastighetsägare och andra som är frivilligt skattskyldiga, t.ex. första- och andrahandshyresgäster (9 kap. 8 § andra–tredje styckena ML och 9 kap. 3 § ML). Det innebär att retroaktivt avdrag kan medges en frivilligt skattskyldig hyresgäst om denne haft kostnader för till- eller ombyggnadsarbeten.

Retroaktivt avdrag för annans ingående skatt vid ny-, till- och ombyggnadsarbeten

I vissa fall har köpare av en fastighet (även hyresrätt och bostadsrätt) rätt till retroaktivt avdrag för säljarens ingående skatt på kostnader för ny-, till- eller ombyggnad av fastighet. I sådana fall ska säljaren på begäran av köparen utfärda en handling som styrker avdraget (9 kap. 8 andra stycket 2 ML och 8 kap. 19 § ML).

Denna ska innehålla uppgifter om den ingående skatt för ny-, till eller ombyggnad som säljaren låtit utföra och som säljaren inte har dragit av i sin mervärdesskatteredovisning.

I ML anges inte direkt att uppgifterna ska vara specificerade på lokalnivå. I köparens intresse kan dock ligga att se till att få tillgång till sådana specificerade uppgifter. I annat fall kan köparen kanske inte beräkna sitt retroaktiva avdrag korrekt. Inte heller kan köparen kanske jämka tidigare gjorda avdrag på ett korrekt sätt i samband med senare inträffade omständigheter, t.ex. ändrad användning eller överlåtelse.

Jämkningsbeloppet kan då få komma att beräknas skönsmässigt. Förvärvaren kan vid kontakt med överlåtaren hänvisa till att handlingen bör vara specificerad på så sätt att kravet i 8 kap. 19 § fjärde stycket 3 ML kan anses uppfyllt. Där föreskrivs att handlingen ska innehålla ”övrigt som kan ha betydelse för bedömningen av skattskyldigheten och förvärvarens avdragsrätt eller rätt till återbetalning”.

Ny-, till- och ombyggnadsarbeten

För tiden innan frivillig skattskyldighet inträder kan en fastighetsägare ha haft kostnader som avser uppförande eller ombyggnation av en byggnad eller annan anläggning som är fastighet som ska hyras ut.

Förvärv som är ny-, till- eller ombyggnad

Rätten till retroaktivt avdrag omfattar den ingående skatten på förvärv hänförliga till ny-, till- och ombyggnad som fastighetsägaren eller en tidigare ägare till fastigheten utfört eller låtit utföra. Det är karaktären på förvärven som avgör om det är en ny-, till- eller ombyggnad.

Förvärv som är ett led i en ny, till- eller ombyggnad

Skatteverket anser att reglerna om retroaktivt avdrag för ingående skatt på förvärv och a conton innan den frivilliga skattskyldigheten också gäller förvärv som kan anses som ett led i en ny, till- eller ombyggnad.

Som ett led i en sådan ny-, till- eller ombyggnad avses förvärv av tjänster som har direkt samband med de byggåtgärder som innebär en ny-, till- eller ombyggnad av en byggnad eller annan anläggning som är fastighet. Med direkt samband förstås i detta sammanhang att åtgärderna är nödvändiga för och bara kan användas till ny-, till- eller ombyggnad av just den byggnad som kommer att hyras ut.

Led i en ny-, till- eller ombyggnad kan till exempel vara projekteringstjänster, projektledartjänster, byggkonsulttjänster eller arkitekttjänster.

Separat förvärvade tjänster kan inte vara ett led i en ny-, till- eller ombyggnad om de inte har direkt samband med de byggåtgärder som innebär en ny-, till- eller ombyggnad av en specifik byggnad. Därför kan inte tjänster som avser t.ex. marken eller en annan byggnad eller tjänster av rådgivande och undersökande karaktär, utan direkt samband till den specifika byggnaden, vara ett led i en ny-, till- eller ombyggnad av den specifika byggnaden eller annan anläggning som är fastighet.

Rättsfall: anläggningsavgift är inte ny-, till- eller ombyggnad

Kammarrätten har funnit att en anläggningsavgift till kommunen inte är en sådan ny-, till- eller ombyggnad av fastighet som anges i 9 kap. 8 § ML. Kammarrätten uppger med hänvisning till RÅ 1997 ref. 15 att det enligt praxis är karaktären på byggnadsarbetena som avgör. Genom den i målet aktuella anläggningsavgiften ges fastigheten åtkomst till det kommunala VA-nätet. Anslutningen saknar enligt kammarrättens mening en direkt koppling till den ny-, till- eller ombyggnad som bolaget låtit utföra (KRNS 2009-02-06, mål nr 7051-07). Skatteverket delar kammarrättens bedömning.

Utvidgat reparationsbegrepp

Sådana ombyggnadsarbeten som ryms inom det s.k. utvidgade reparationsbegreppet och som berättigar till direktavdrag vid inkomstbeskattningen berättigar till retroaktivt avdrag för mervärdesskatt. Karaktären av arbetena är avgörande för bedömningen. Se vidare prop. 1999/2000:100 s. 205f

Driftkostnader

Det finns inte rätt till retroaktivt avdrag för ingående skatt på driftkostnader.

Tidsgräns

En förutsättning för retroaktivt avdrag är att den frivilliga skattskyldigheten hos den som yrkar avdraget har inträtt inom tre år från utgången av det kalenderår under vilket han eller hon eller en tidigare ägare till fastigheten (alternativt hyresrätten eller bostadsrätten) utfört eller låtit utföra ny-, till- eller ombyggnad av fastigheten. För en fastighetsägare som har varit frivilligt skattskyldig under uppförandeskedet gäller i stället att den skattepliktiga uthyrningen eller upplåtelsen ska ha påbörjats inom denna treårsperiod.

Inte tagits i bruk

Retroaktivt avdrag kan bara medges om den del av fastigheten som omfattas av byggarbetena inte tagits i bruk efter åtgärderna innan den frivilliga skattskyldigheten inträtt. Om fastigheten omfattas av frivillig skattskyldighet under uppförandeskede gäller i stället att fastigheten inte får ha tagits i bruk innan den skattepliktiga uthyrningen påbörjas.

Om fastigheten hyrts ut mervärdesskattefritt eller tagits i anspråk för egen mervärdesskattefri verksamhet, och sedan kommer att användas i verksamhet för vilken frivillig skattskyldighet medges, kan under vissa förutsättningar avdrag erhållas med stöd av reglerna om jämkning. Se vidare jämkning av ingående skatt.

Rättsfall: hyresavtalet och begreppet ”tagits i bruk”

Kammarrätten har instämt i Skatteverkets bedömning och funnit att en lokal har tagits i bruk genom användning i uthyrningsverksamhet. Den hyra som hyresgästen erlagt löpande för lokalen i enlighet med hyresavtalet ansågs ha ett direkt och omedelbart samband med den hyrestjänst som följde av hyresavtalet. Det förhållandet att hyresgästen avstått från att flytta in i lokalen föranledde ingen annan bedömning (KRNS 2010-11-16, mål nr 7080-09).

Inte retroaktivt avdrag

Om ny-, till- eller ombyggnad utförts eller låtit utföras av tidigare ägare till fastigheten gäller att retroaktivt avdrag inte kan komma ifråga hos köparen av fastigheten om denne haft rätt till avdrag enligt vad som anges i 8 kap. 4 § första stycket 4 ML (inköp från den som uttagsbeskattats i byggverksamhet), 9 kap. 8 § tredje stycket ML.

Inte heller kan retroaktivt avdrag medges om överlåtaren varit frivilligt skattskyldig och inte heller om den tidigare eller den nye ägaren tagit den del av fastigheten som omfattas av byggarbetena i bruk efter åtgärderna men innan frivillig skattskyldighet inträtt hos köparen.

Det kan förekomma att överlåtaren blivit frivilligt skattskyldig bara för andra delar av fastigheten än de som den ifrågavarande ingående skatten avser. Skatteverket anser att sådan skattskyldighet inte lägger hinder i vägen för retroaktivt avdrag hos köparen av fastigheten.

Enligt reglerna för retroaktivt avdrag vid uppförandeskede får inte avdrag göras för ingående skatt som det gjorts avdrag för efter beslut enligt 9 kap. 2 § ML, 9 kap. 8 § fjärde stycket ML.

A conto-fakturor

Skatteverket anser att en fastighetsägare kan göra retroaktivt avdrag för ingående skatt på förvärv avseende ny-, till- eller ombyggnad av en fastighet som har debiterats i a conto-fakturor innan skattskyldigheten för uthyrningen har inträtt. Retroaktivt avdrag kan medges för en sådan ingående skatt under förutsättning att frivillig skattskyldighet för fastighetsuthyrning har inträtt. I de fall frivillig skattskyldighet beviljas under uppförandeskede medges dock avdrag för ingående skatt på a contofakturor innan skattskyldighetens inträde först när den skattepliktiga uthyrningen har påbörjats. Retroaktivt avdrag förutsätter att uthyrningen påbörjats inom den gällande treårsgränsen.

Det förhållandet att mervärdesskatt debiterats i a conto-fakturor bör inte påverka bedömningen av om rätt till retroaktivt avdrag finns eller inte. Avgörande för den retroaktiva avdragsrätten bör i stället vara om den skattepliktiga uthyrningen har påbörjats inom treårsgränsen från att slutbesiktning eller motsvarande har skett för en ny-, till- eller ombyggnad där a conto-fakturorna ingår.

Exempel: slutbesiktning

En byggentreprenad påbörjas i slutet av år 2005. Under år 2006 betalar byggherren a conto-belopp inklusive mervärdesskatt till entreprenören. Slutbesiktning av entreprenaden sker i januari år 2007. Under förutsättning att fastighetsägaren blivit frivilligt skattskyldig senast under december år 2010, och han inte tagit fastigheten i bruk innan dess, har han eller hon rätt till retroaktivt avdrag för den ingående skatten som gäller entreprenaden. Tidsfristen räknas på samma sätt om slutbesiktningen sker under december år 2007.

Retroaktivt avdrag vid blandad verksamhet

Vid fall av blandad verksamhet ska mervärdesskatten fördelas i en avdragsgill och en inte avdragsgill del, 9 kap. 8 § fjärde stycket ML.

Tidpunkt för retroaktivt avdrag

Skatteverket anser att retroaktivt avdrag får i sin helhet göras i den redovisningsperiod under vilken den frivilliga skattskyldigheten inträtt för fastighetsägaren. Den som blivit frivilligt skattskyldig under ett uppförandeskede får i stället göra avdraget i den redovisningsperiod under vilken den skattepliktiga uthyrningen eller upplåtelsen har påbörjats. Om den frivilliga skattskyldigheten alternativt den skattepliktiga uthyrningen eller upplåtelsen vid ett uppförandeskede inträder successivt för olika lokaler, inträder även avdragsrätten successivt. Dock kan avdrag aldrig medges efter utgången av treårsfristen (9 kap. 3 § andra stycket och 8 § ML).

Inkomstbeskattningen påverkas

När justeringar i efterhand görs av mervärdesskatten för fastigheter som är föremål för frivillig skattskyldighet påverkas också inkomstskatten.

Om retroaktivt avdrag erhålls enligt 9 kap. 8 § ML ska anskaffningsvärdet för byggnaden minskas med det avdragna beloppet till den del avdraget gäller mervärdesskatt på utgifter som ingår i anskaffningsvärdet (19 kap. 14 § IL). I det fall det retroaktiva avdraget gäller utgifter för vilka direktavdrag medgetts vid inkomstbeskattningen ska beloppet tas upp som intäkt vid inkomstbeskattningen (15 kap. 6 § IL).

Kompletterande information

• Uttag på fastighetsområdet
• Redovisning av utgående och ingående skatt.

• Redovisning av uthyrning av fastighet.