Undantag från skatteplikt

Varor som förs in till Sverige för en enskild persons personliga bruk

Tobaksskatt ska inte betalas för EU-harmoniserade tobaksvaror som förs in till Sverige:

• under sådana omständigheter att förutsättningar skulle finnas att bevilja återbetalning av skatten enligt 12 kap. 10 § (2 kap. 12 § 1 LTS),
• av en enskild person som har förvärvat varorna i ett annat EU-land och som själv transporterar dem till Sverige, om varorna är avsedda för dennes eller dennes familjs personliga bruk (2 kap. 12 § 2 LTS),
• som flyttgods av en enskild person eller i yrkesmässig befordran för en enskild person som flyttar till Sverige, om varorna är avsedda för dennes eller dennes familjs personliga bruk (2 kap. 12 § 3 LTS),
• av en enskild person eller i yrkesmässig befordran för en enskild person som har förvärvat varorna genom arv eller testamente, om varorna är avsedda för dennes eller dennes familjs personliga bruk (2 kap. 12 § 4 LTS),
• som enstaka gåvoförsändelse under yrkesmässig befordran från en enskild person i ett annat EU-land till en enskild person i Sverige, om varorna är avsedda för dennes eller dennes familjs personliga bruk (2 kap. 12 § 5 LTS).

Resandeinförsel

För att EU-harmoniserade tobaksvaror som förs in till Sverige ska undantas från skatteplikt enligt 2 kap. 12 § 2 LTS ska följande vara uppfyllt:

• en enskild person ska ha förvärvat varorna.
• samma person ska själv transportera varorna till Sverige, och
• varorna ska vara avsedda för personens eller dennes familjs personliga bruk.

Enligt 7 kap. 2 § första stycket 1 LTS ska förfarandet för beskattade varor inte användas när beskattade varor flyttas till eller förs in från ett annat EU-land om flyttningen omfattas av undantaget från skatteplikt i 2 kap. 12 § LTS.

En enskild person ska själv transportera varorna till Sverige

Av bestämmelserna framgår att det krävs att privatpersonen själv transporterar varorna till Sverige för att varorna ska undantas från skatteplikt. Detta innebär att förutsättningarna för undantaget från skatteplikt inte är uppfyllda när en privatperson låter föra in varor som är avsedda för personligt bruk genom att anlita en transportör. Det har ingen betydelse om transportuppdraget utförs av ett transportföretag eller av en annan privatperson.

Exempel: resebolag levererar varor till resenärer vid hemkomsten

Om exempelvis ett resebolag erbjuder sina resenärer att före avresan till ett annat EU-land förbeställa tobaksvaror för leverans vid hemkomsten transporterar resenärerna inte själva varorna från det andra EU-landet till Sverige. Förutsättningarna för undantag från skatteplikt är då inte uppfyllda.

Rättsfall: ett bussbolag som anordnade resor för inköp av varor ansågs inte föra in varorna

Ett bolag som bedrev busstrafikverksamhet hade anordnat resor för inköp av alkoholvaror. Vid en transportkontroll av bolagets buss påträffades en betydande mängd varor. Ingen av de personer som satt i bussen när varorna fördes in till Sverige ville kännas vid varorna, och det gick inte heller att fastställa vem eller vilka som förvärvat eller som ansvarat för varorna. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde bedömningen att omständigheterna i målet talade för att varorna förts in av någon eller några av de personer som färdades i bussen (RÅ 2004 not. 10).

Rättsfall: Joustra-målet – om en enskild person anlitar en transportör som för in varorna är införseln kommersiell

EU-domstolen har i det s.k Joustra-målet (C-5/05, Joustra) prövat frågan om hur bl.a. artikel 7 och 8 i cirkulationsdirektivet ska tolkas. Bestämmelserna motsvaras numera av artikel 32 och 33 i punktskattedirektivet.

I målet hade B.F. Joustra och ungefär 70 andra privatpersoner bildat en vinklubb i Nederländerna. Joustra beställde varje år vin från Frankrike i vinklubbens namn för sitt och de övriga medlemmarnas egna bruk. Ett nederländskt transportföretag hämtade sedan på Joustras begäran vinet i Frankrike och fraktade det till Nederländerna, där det levererades till Joustras bostad. Vinet lagrades där i några dagar innan det levererades till övriga medlemmar i vinklubben. Joustra betalade vinet och fraktkostnaderna. Varje medlem i klubben betalade honom självkostnadspris för det vin som de hade beställt och respektive andel i fraktkostnaderna beräknad per butelj. Joustra utövade inte verksamheten yrkesmässigt eller i vinstsyfte. Det vin som Joustra hade beställt hade släppts för konsumtion i Frankrike och alkoholskatt hade betalats i Frankrike. Ingen medlem i vinklubben hade fått någon leverans som översteg 90 liter vin, varav högst 60 liter mousserande vin (referensnivåerna).

Enligt EU-domstolen kan varor som transporteras av en transportör på uppdrag av en privatperson inte anses vara undantagna från beskattning enligt artikel 8 i cirkulationsdirektivet (som numera motsvaras av artikel 32 i punktskattedirektivet). Punktskatt skulle därför även tas ut i destinationsmedlemsstaten.

Varorna ska vara avsedda för personligt bruk

En förutsättning för undantaget från skatteplikt i 2 kap. 12 § 2 LTS är att varorna är avsedda för personligt bruk av den person som för in varorna eller av dennes familj.

I punktskattedirektivet redogörs för vissa faktorer som medlemsstaterna ska beakta för att avgöra om varorna är avsedda för den enskilda personens eget bruk. Dessa faktorer har inte uttryckligen förts in i LTS, men är sådana omständigheter som är naturligt att väga in i bedömningen.

De faktorer som anges i punktskattedirektivet är följande (jfr artikel 32.2 i punktskattedirektivet):

1. innehavarens kommersiella ställning och dennes skäl för att inneha de punktskattepliktiga varorna
2. den plats där de punktskattepliktiga varorna finns eller, i tillämpliga fall, det transportsätt som använts
3. alla handlingar som hänför sig till de punktskattepliktiga varorna
4. de punktskattepliktiga varornas beskaffenhet
5. de punktskattepliktiga varornas kvantitet (referensnivåer).

Referensnivåer

I punktskattedirektivet anges att medlemsstaterna kan fastställa referensnivåerna till ledning för bevisning och att dessa referensnivåer inte får understiga följande värden (32.3 i punktskattedirektivet):

• cigaretter: 800 stycken,
• cigariller (med en vikt av högst 3 gram per styck): 400 stycken,
• cigarrer: 200 stycken,
• röktobak: 1,0 kilogram.

Om en enskild person själv transporterar varor i större mängder än vad som anges i andra stycket (referensnivåerna) ska de vid en bedömning enligt 2 kap. 12 § 2 LTS inte anses vara avsedda för personligt bruk, såvida inte personen kan visa att varorna i det enskilda fallet är avsedda för dennes eller dennes familjs personliga bruk. Vi en sådan bedömning ska samtliga omständigheter i det enskilda fallet beaktas (2 kap. 13 § första stycket LTS).

De mängder som avses i första stycket är (2 kap. 13 § andra stycket LTS):

• cigaretter: 800 stycken,
• cigariller (med en vikt av högst 3 gram per styck): 400 stycken,
• cigarrer: 200 stycken,
• röktobak: 1,0 kilogram.

Referensnivåerna ska användas som ledning vid bedömningen av om varornas kvantitet talar för eller emot att varorna är avsedda för personligt bruk. Om en enskild person själv transporterar varor i större mängder än referensnivåerna ska de inte anses vara avsedda för personligt bruk om inte personen kan visa att varorna i det enskilda fallet är avsedda för dennes eller dennes familjs personliga bruk. Det finns i dessa fall med andra ord en presumtion för att varorna inte är avsedda för personligt bruk. Presumtionen gäller hela mängden tobak och inte enbart den del som överstiger referensnivåerna. Om exempelvis en enskild person själv transporterar 250 cigaretter till Sverige presumeras hela mängden vara avsedd för annat än personligt bruk och inte enbart de 50 cigaretter som överstiger referensnivåerna (jfr prop. 2021/22:23 s. 69 och prop. 2021/22:61 s. 346).

Referensnivåerna ska alltså inte ses som en gräns för hur mycket varor som kan föras in till Sverige utan att beskattas. Nivåerna är enbart till ledning för bevisningen av om varorna är avsedda för personligt bruk. Om det vid införseln brister i något av kriterierna undantas inte varorna från skatteplikt (jfr prop. 2021/22:61 s. 346 jämförd med s. 250).

Varor som inte är avsedda för personligt bruk ska beskattas oavsett hur små mängder som förs in till Sverige. I förarbetena uttalas att mängder under referensnivåerna kan anses vara avsedda för annat än personligt bruk om omständigheterna talar för det. Det kan exempelvis vara personens egen berättelse, sättet varorna transporteras på eller att medföljande dokument visar att varorna är avsedda för vidarebefordran till andra personer (jfr prop. 2021/22:23 s. 69 och prop. 2021/22:61 s. 346).

Varor som fullständigt förstörts eller gått förlorade

Tobaksskatt ska inte betalas för EU-harmoniserade tobaksvaror som under vissa förutsättningar fullständigt förstörts eller gått förlorade (2 kap. 14, 15 och 16 §§ LTS):

Bestämmelserna i 2 kap. 14, 15 och 16 §§ LTS grundar sig på artiklarna 6.5, 6.6 och 6.9 samt artikel 45 i punktskattdirektivet.

Varor som under ett uppskovsförfarande förstörts p.g.a. av oförutsedda händelser eller force majeure

Tobaksskatt ska inte betalas för EU-harmoniserade tobaksvaror som under ett uppskovsförfarande blivit fullständigt förstörda eller oåterkalleligen gått förlorade och därigenom blivit oanvändbara som punktskattepliktiga varor på grund av oförutsedda händelser eller force majeure (2 kap. 14 § 1 LTS).

Genom att utforma bestämmelserna på så sätt att de omfattar varorna när de hanteras under ett uppskovsförfarande är bestämmelserna tillämpliga oavsett i vilken typ av, eller hos vilken aktör i, uppskovsförfarandet varorna befinner sig när den skattebefriande händelsen inträffar. Därmed behövs inte separata bestämmelser för olika aktörer. När det gäller varor som tas emot av en registrerad varumottagare bör påpekas att varorna genom mottagandet upphör att omfattas av uppskovsförfarandet, varför det inte kommer i fråga att tillämpa skattefrihetsbestämmelsen på varor som tagits emot (jfr prop. 2009/10:40 s. 170 och prop. 2021/22:61 s. 346 f.).

Genom att formulera bestämmelserna som skattefrihetsregler omfattas även varor som går förlorade under flyttning i Sverige och där den aktör som skulle komma i fråga för att betala skatten är godkänd i ett annat EU-land (jfr prop. 2009/10:40 s. 170 och prop. 2021/22:61 s. 346 f.).

Den som gör gällande att varorna fullständigt förstörts eller oåterkalleligen gått förlorade, ska på ett tillfredsställande sätt visa detta för Skatteverket om förstörelsen eller förlusten har skett i Sverige, eller upptäckts här och det inte går att fastställa var den skett (2 kap. 15 § LTS).

Varor som under uppskovsförfarandet förstörts under tillsyn av Skatteverket

Tobaksskatt ska inte betalas för EU-harmoniserade tobaksvaror som under ett uppskovsförfarande blivit fullständigt förstörda under tillsyn av Skatteverket (2 kap. 14 § 2 LTS).

Vad som krävs för att varorna ska anses ha förstörts under tillsyn av Skatteverket framgår av Skatteverkets föreskrifter (SKVFS 2022:13). Av föreskrifterna framgår bl.a. följande:

• att den som avser att förstöra varorna ska anmäla detta skriftligt till Skatteverket
• att anmälan ska ha kommit in till Skatteverket senast sju vardagar före den dag då varorna ska förstöras
• vilka uppgifter som anmälan ska innehålla
• att varorna får förstöras först efter det att Skatteverket har bekräftat att anmälan uppfyller vissa krav
• att förstörandet av varorna ska dokumenteras i ett protokoll.

Har kraven i föreskrifterna iakttagits anses varorna ha förstörts under tillsyn av Skatteverket vilket innebär att varorna undantas från beskattning.

Beskattade varor som förstörts under flyttning till Sverige från ett annat EU-land

Undantag från skatteplikt för varor som fullständigt förstörts eller gått förlorade gäller även beskattade tobaksvaror under flyttning från ett annat EU-land till mottagare i Sverige om tobaksvarorna flyttas (2 kap. 16 § LTS):

• under förfarandet för beskattade varor, eller
• genom distansförsäljning.

För att undantaget ska gälla vid distansförsäljning ska någon av följande förutsättningar vara uppfyllda:

• Varorna ska avsändas genom distansförsäljning av en tillfälligt registrerad distansförsäljare eller registrerad distansförsäljare enligt 6 kap. 2 eller 3 § LTS, eller
• Mottagare ska ha fullgjort anmälningsskyldigheten enligt 6 kap. 6 § LTS eller lämnat en särskild skattedeklaration till Skatteverket senast vid den händelse som medförde skattskyldighet och därmed ha fullgjort deklarationsskyldigheten enligt 26 kap. 37 § första stycket 5 SFL.

Har mottagaren vid distansförsäljning fullgjort sin anmälningsskyldighet enligt 6 kap. 6 § LTS är det tillräckligt för att rätt att åberopa undantaget ska föreligga (jfr. prop. 2021/22:61 s. 347).

Bestämmelsen i 2 kap. 16 § LTS grundar sig på artikel 45 i punkskattedirektivet.

Av bestämmelsen följer att skatt inte ska betalas för varor som flyttas under förfarandet för beskattade tobaksvaror eller genom distansförsäljning och som förstörts eller förlorats under flyttning till mottagaren i Sverige och att det således inte är aktuellt att tillämpa bestämmelsen om beskattade varor förstörs eller förloras efter det att de nått mottagaren (jfr prop. 2009/10:40 s. 171 och prop. 2021/22:60 s. 347).

För att undantaget från skatteplikt ska komma i fråga gäller att föreskrivna skyldigheter för att säkerställa den svenska tobaksskatten iakttagits av aktörerna. Detta för att förhindra att bestämmelsen utnyttjas vid försök att undandra skatt. Om Tullverket vid kontroll enligt LPK påträffar beskattade varor där förutsättningarna för flyttning under förfarandet för beskattade varor eller distansförsäljning inte är uppfyllda, ska mottagaren i Sverige inte kunna anmäla till Skatteverket att varorna ska förstöras under verkets tillsyn och därmed slippa betala tobaksskatten (jfr prop. 2009/10:40 s. 171 och prop. 2021/22:60 s. 347).

Den som gör gällande att de EU-harmoniserade tobaksvarorna fullständigt förstörts eller oåterkalleligen gått förlorade, ska på ett tillfredsställande sätt visa detta för Skatteverket om förstörelsen eller förlusten har skett i Sverige, eller upptäckts här och det inte går att fastställa var den skett (2 kap. 15 § jämförd med 2 kap. 14 § LTS).

Partiella förluster till följd av varornas beskaffenhet

Tobaksskatt ska inte betalas för partiella förluster till följd av varornas beskaffenhet i vissa fall (2 kap. 17 och 18 §§ LTS).

Bestämmelserna grundar sig på artikel 6,7, 6.8, 6.10 och 45.2 i punkskattedirektivet.

Förlusten ska vara partiell

Med partiella förluster avses att en del av t.ex. en flyttning i bulk gått förlorat till följd av varornas beskaffenhet (jfr prop. 2021/22:61 s. 348).

Förlusten ska bero på varornas beskaffenhet

Begreppet varornas ”beskaffenhet” motsvarar begreppet varans ”karaktär” som förut användes i tidigare LTS. När begreppet ”karaktär” ersattes av begreppet ”beskaffenhet” uttalades att någon ändring i sak inte är avsedd (jfr prop. 2009/10:40 s. 170 och prop. 2009/10;40 s. 187). Avseende begreppet varans ”karaktär” har uttalats att det som avses är t.ex. varor som har torkat, dunstat eller på annat sätt förstörts till följd av varans beskaffenhet (jfr prop. 1994/95:56 s. 95 och prop. 2021/22:61 s. 348 jämförd med s. 419).

Förlusten ska visas för Skatteverket

Den som gör gällande att det föreligger en partiell förlust till följd av varornas beskaffenhet ska på ett tillfredsställande sätt visa för Skatteverket att varorna gått förlorade och att förlusten uppkommit till följd av varornas beskaffenhet (jfr hänvisningen i 2 kap. 18 § LTS till 2 kap. 15 § LTS).

Notera dock att det för förluster vid flyttningar till eller från en plats i ett annat EU-land inte kan bli aktuellt att tillämpa något undantag från skatteplikt eftersom alla förluster till följd av varornas beskaffenhet som uppkommit vid sådana flyttningar ska beskattas med anledning av att den gemensamma tröskeln är beslutad till 0 % för de EU-harmoniserade tobaksvarorna.

Förluster vid flyttningar till eller från en plats i ett annat EU-land

Vid en partiell förlust till följd av varornas beskaffenhet ska tobaksskatt, enligt 2 kap. 17 § första stycket LTS, inte betalas för det som har gått förlorat i den utsträckning förlusten understiger den gemensamma tröskeln för partiella förluster av sådana varor, om förlusten inträffar

• vid en flyttning under uppskovsförfarandet till eller från en plats i ett annat EU-land,
• vid en flyttning under förfarandet för beskattade varor, eller
• vid en flyttning genom distansförsäljning.

Med den gemensamma tröskeln för partiella förluster av en viss vara avses den gemensamma tröskel som har fastställts av Europeiska kommissionens med stöd av artikel 6.10 i punktskattedirektivet (2 kap. 17 § andra stycket LTS).

För de EU-harmoniserade tobaksvarorna har den gemensamma tröskeln för partiella förluster fastställts till att vara 0 % (artikel 1 i Kommissionens delegerade förordning [EU] 2022/1636). Detta innebär att 0 % av den mängd varor som förlorats till följd av varornas beskaffenhet vid flyttning till eller från en plats i ett annat EU-land ska undantas från skatteplikt. En sådan förlust ska alltså till sin helhet beskattas. Beskattning ska i sådana fall ske enligt bestämmelserna om oegentlighetsbeskattning.

Förluster i andra fall än flyttningar till eller från en plats i ett annat EU-land

Tobaksskatt ska inte betalas för det som gått förlorat vid en partiell förlust till följd av varornas beskaffenhet under uppskovsförfarandet i andra fall än vid en flyttning till eller från en plats i ett annat EU-land (2 kap. 18 § första stycket LTS).