Uppskovsförfarandet

Uppskovsförfarandet skjuter upp skattskyldighetens inträde

Med uppskovsförfarande menas att skattskyldighetens inträde skjuts upp vid tillverkning, bearbetning, förvaring, lagring eller flyttning av EU-harmoniserade tobaksvaror inom EU (1 kap. 11 § LTS). Definitionen är hämtad från artikel 3.6 i punktskattedirektivet.

Uppskovsförfarandet innebär att EU-harmoniserade varor kan tillverkas, bearbetas, förvaras, lagras och flyttas mellan medlemsstaterna inom ramen för ett system med skatteupplag, utan att detta medför några beskattningskonsekvenser (jfr prop. 2009/10:40 s. 121 f och prop. 2021/22:61 s. 342 f).

Skatteverket anser att alla tobaksvaror som en upplagshavare förvarar i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådana varor omfattas av uppskovsförfarandet.

Först när en vara lämnar uppskovsförfarandet inträder beskattningskonsekvenser. Denna händelse kallas i punktskattedirektivet för att varan ”släpps för konsumtion”. Att en vara släpps för konsumtion är därför av grundläggande betydelse för när, och i vilket land, beskattning ska ske (prop. 2009/10:40 s. 158 och prop. 2021/22:61 s. 342).

Flyttningar som inte påbörjats i Sverige

EU-harmoniserade tobaksvaror som flyttas enligt artiklarna 16-28 i punktskattedirektivet omfattas av bestämmelserna i LTS om flyttning under uppskovsförfarande när varorna befinner sig på svenskt territorium även om flyttningen inte påbörjats i Sverige (4 kap. 10  § LTS). Det gäller alltså flyttningar av varor både till och via Sverige.

En vara släpps för konsumtion

Med att EU-harmoniserade tobaksvaror släpps för konsumtion menas enligt 1 kap. 11 § LTS att de

• avviker från ett uppskovsförfarande
• förvaras eller lagras utanför ramen för ett uppskovsförfarande
• tillverkas utanför ramen för ett uppskovsförfarande
• importeras utan att omedelbart efter importen hänföras till ett uppskovsförfarande
• är föremål för otillåten införsel till EU.

En vara har släppts för konsumtion även om avvikelsen, innehavet, tillverkningen eller importen skett på ett otillåtet sätt (prop. 2009/10:40 s. 158). Exempelvis innebär en stöld från skatteupplaget att de stulna varorna släppts för konsumtion. Förarbetsuttalandet avser bestämmelse i tidigare LTS. Bestämmelsen motsvaras numera av 1 kap. 11 § LTS (jfr prop. 2021/22:61 s. 342).

Definitionen av begreppet ”släpps för konsumtion” har sin grund i artikel 6.3 i punktskattedirektivet.

Beskattade varor

Med beskattade tobaksvaror avses EU-harmoniserade tobaksvaror som släppts för konsumtion i ett EU-land (1 kap. 11 § LTS).

Varor som släppts för konsumtion i ett EU-land och därefter förs in till Sverige är alltså att betrakta som beskattade varor. Det saknar betydelse om punktskatt faktiskt tagits ut. Att beskattning inte rent faktiskt skett påverkar alltså inte det faktum att varan släppts för konsumtion (jfr prop. 2009/10:40 s. 158). Förarbetsuttalandet avser bestämmelse i tidigare LTS. Bestämmelsen motsvaras numera av 1 kap. 11 § LTS (jfr prop. 2021/22:61 s. 343).

Förutsättningar för flyttning under uppskovsförfarande

I 4 kap. 3-6 §§ LTS finns bestämmelser om förutsättningar för att en flyttning av EU-harmoniserade tobaksvaror ska kunna ske under uppskovsförfarande. Dessa bestämmelser innebär att varor kan flyttas enligt ett uppskovsförfarande endast mellan vissa uttalade platser. Dessutom krävs att varorna som flyttas omfattas av ett elektroniskt administrativt dokument och att säkerhet är ställd för varorna (4 kap. 7 § LTS).

Bestämmelserna grundar sig på artikel 16, artikel 17.1 och artikel 20.1 i punktskattedirektivet.

Rättsfall: förutsättningar för att en flyttning under uppskovsförfarande ska anses ha startat

EU-domstolen har ansett att en upplagshavares avsändning av punktskattepliktiga varor, åtföljda av ett ledsagardokument och en obligatorisk säkerhet, utgör flyttning av varor som omfattas av uppskovsreglerna även om mottagaren i ledsagardokumentet inte känner till försändelsen på grund av ett bedrägligt handlande från tredje mans sida (C-711/20, TanQuid Polska).

I domen uttalar EU-domstolen att det för att en flyttning under uppskovsförfarande ska anses ha startat när varor tas ut från ett skatteupplag är tillräckligt att den avsändande upplagshavaren har uppfyllt de nödvändiga formaliteterna för att upprätta ett ledsagardokument och ställa flyttningssäkerhet och att det i ledsagardokumentet har angivits att de aktuella varorna ska flyttas till en destination där varorna kan tas emot under uppskov.

Domen avser en flyttning som gjordes innan EMCS började användas vid flyttningar under uppskovsförfarande. Skatteverket bedömer att domen även bör ges betydelse för tillämpningen av nuvarande bestämmelser.

Vid tillämpning av nuvarande bestämmelser anser Skatteverket att domstolens uttalanden om vad som är tillräckligt för att det ska vara fråga om en flyttning under uppskovsförfarande innebär att en sådan flyttning ska anses ha startat genom att varor som tas ut från skatteupplag omfattas av ett validerat e-AD, oavsett de inblandade parternas avsikter vid den tidpunkten och oavsett senare händelser.

Uppskovsflyttningar kan endast ske till vissa platser

EU-harmoniserade varor kan flyttas under uppskovsförfarande från ett skatteupplag eller, om de avsänds av en registrerad avsändare, från platsen för import till nedan angivna platser.

Med platsen för import avses den plats där varorna befinner sig när de övergår till fri omsättning enligt artikel 79 i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 (prop. 2009/10:40 s. 159). Bestämmelserna i artikel 79 i förordning (EEG) nr 2913/92 finns från och med den 1 maj 2016 i artikel 201 i unionstullkodexen

Flyttning till skatteupplag

Varor får flyttas under uppskovsförfarande från ett skatteupplag till ett annat skatteupplag (4  kap. 3 § första stycket 1 LTS).

Varor får även flyttas under uppskovsförfarande från platsen för import till ett skatteupplag om varorna avsänds av en registrerad avsändare (4 kap. 4 § LTS).

Flyttning till varumottagare i ett annat EU-land

Varor får flyttas under uppskovsförfarande från ett skatteupplag till en registrerad varumottagare eller tillfälligt registrerad varumottagare i ett annat EU-land (4 kap. 3 § första stycket 2 LTS).

Varor får även flyttas under uppskovsförfarande från platsen för import till en registrerad eller tillfälligt registrerad varumottagare om varorna avsänds av en registrerad avsändare (4 kap. 4 § LTS).

Flyttning till en plats där varorna lämnar EU

Varor får flyttas under uppskovsförfarande från ett skatteupplag till en plats där de skattepliktiga varorna lämnar EU (4 kap. 3 § första stycket 3 LTS).

Varor får även flyttas under uppskovsförfarande från platsen för import till en plats där varorna lämnar EU om varorna avsänds av en registrerad avsändare (4 kap. 4 § LTS).

Flyttning till ett tullkontor där varorna ska övergå till förfarandet för extern transitering

Varor får flyttas under uppskovsförfarande från ett skatteupplag till ett utförseltullkontor som samtidigt är avgångstullkontor för förfarandet extern transitering (4 kap. 3 § första stycket 4 LTS).

Av förarbetena framgår att ett exempel på när denna bestämmelse kan tillämpas är när en punktskattepliktig vara som befinner sig i ett skatteupplag i Sverige ska exporteras från en hamn i en annan del av EU. Då innebär bestämmelsen att flyttningen, som påbörjas under uppskovsförfarandet, kan övergå till en flyttning under förfarandet för extern transitering. De skyldigheter och den kontroll som följer med uppskovsförfarandet upphör då och ersätts av de skyldigheter och den kontroll som enligt tullagstiftningen följer med förfarandet för extern transitering. Att platsen där uppskovsflyttningen avslutas anges som utförseltullkontoret ska inte förstås som att varorna fysiskt behöver tas in på tullkontoret för att förutsättningarna för uppskovsförfarandet ska vara uppfyllda (jfr prop. 2021/22:61 s. 354).

Flyttning till beskickningar, internationella organisationer, diplomater m.fl. i ett annat EU-land

Varor får enligt 4 kap. 3 § första stycket 5 LTS flyttas under uppskovsförfarande från ett skatteupplag till:

• en beskickning eller ett konsulat i ett annat EU-land, en medlem av den diplomatiska personalen vid en sådan beskickning eller ett sådant konsulat
• en internationell organisation med säte i ett annat EU-land, en medlemsstats ombud vid en sådan organisation eller en person med tjänst hos eller uppdrag av en sådan organisation
• väpnade styrkor som tillhör ett annat EU-land än det dit varorna flyttas och som deltar i en försvarsinsats för att genomföra en unionsverksamhet inom ramen för den gemensamma säkerhets- och försvarspolitiken, om varorna är avsedda för styrkornas eget bruk, för civilpersonal som följer med dem eller för mässar och marketenterier
• väpnade styrkor som tillhör ett annat land än det dit varorna flyttas och som är part i Nordatlantiska fördraget, för styrkornas eget bruk, för civilpersonal som följer med dem eller för mässar och marketenterier.

En flyttning av varor till en mottagare enligt punkten 5 omfattas endast av uppskovsförfarandet om varorna flyttas till en plats i ett annat EU-land och gäller endast i den omfattning frihet från tobaksskatt gäller i det andra EU-landet (4 kap. 3 § andra stycket LTS).

Varor får även flyttas under uppskovsförfarande från platsen för import till beskickningar, internationella organisationer, diplomater m.fl. i andra EU-länder enligt ovan om varorna avsänds av en registrerad avsändare (4 kap. 4 § LTS).

Utländska beskickningar, internationella organisationer, diplomater m.fl. i Sverige kan inte ta emot tobaksvaror under uppskovsförfarande från svenska upplagshavare eller registrerade avsändare. I stället har man möjlighet att få återbetalning av tobaksskatten i efterhand efter ansökan hos Skatteverket.

Flyttning till en direkt leveransplats

Varor får flyttas under uppskovsförfarande från ett skatteupplag eller, om varorna avsänds av en registrerad avsändare, från platsen för import till en s.k. direkt leveransplats, om denna plats i förväg har anmälts till den behöriga myndigheten av den mottagande upplagshavaren eller den registrerade varumottagaren (4 kap. 5 § LTS).

Med direkt leveransplats avses en annan plats än den mottagande upplagshavarens skatteupplag eller den registrerade varumottagarens ordinarie mottagningsplats.

Bestämmelserna om direkt leveransplats grundar sig på artikel 16.4 i punktskattedirektivet.

Den eller de platser mottagaren önskar använda som direkt leveransplats ska i förväg anmälas till den behöriga myndigheten i respektive EU-medlemsstat. För svenska godkända upplagshavare och registrerade varumottagare innebär det att anmälan ska göras till Skatteverket (prop. 2009/10:40 s. 159). Förarbetsuttalandet avser bestämmelse i tidigare LTS. Bestämmelsen motsvaras numera av 4 kap. 5 § LTS (jfr prop. 2021/22:61 s. 355).

Tillfälligt registrerade varumottagare omfattas inte av bestämmelserna om direkt leveransplats, och kan alltså inte använda sig av förfarandet med direkt leveransplats (prop. 2009/10:40 s. 160). Förarbetsuttalandet avser bestämmelse i tidigare LTS. Bestämmelsen motsvaras numera av 4 kap. 5 § LTS (jfr prop. 2021/22:61 s. 355).

Flyttning till fartyg eller luftfartyg

Varor får flyttas under uppskovsförfarande från ett skatteupplag i ett annat EU-land eller, om varorna avsänds av en registrerad avsändare, från en importplats i ett annat EU-land till ett fartyg eller luftfartyg i Sverige. Motsvarande gäller vid flyttning av varor från ett skatteupplag eller en importplats i Sverige till ett fartyg eller luftfartyg i ett annat EU-land.

Detta gäller endast om varorna får tas emot för skattebefriad förbrukning eller försäljning ombord på fartyget eller luftfartyget enligt nationell lagstiftning i det EU-land där varorna tas emot (4 kap. 6 § LTS).

Detta innebär att i Sverige får sådan proviantering med obeskattade alkoholdrycker och tobaksvaror endast ske om tillstånd har beviljats enligt lagen (1999:446) om proviantering av fartyg och luftfartyg.

Observera att varor som flyttas för proviantering inom Sverige inte flyttas under uppskovsförfarande. Den upplagshavare som flyttar varorna får i stället göra avdrag för skatten på varorna, när dessa tagits emot av någon som har provianteringstillstånd.

Krav på elektroniskt administrativt dokument

För flyttning under uppskovsförfarande krävs att de varor som flyttas omfattas av ett sådant elektroniskt administrativt dokument som avses i 5 kap. 4 § LTS (s.k. e-AD som upprättas i EMCS) eller av ett sådant ersättningsdokument som avses i 5 kap. 14 § LTS (det ersättningsdokument som ska användas då EMCS inte är tillgängligt) (4 kap. 7 § 1 LTS).

Kravet på elektroniskt administrativt dokument innebär i praktiken att avsändaren (upplagshavaren eller den registrerade avsändaren) inför avsändandet av varor ska upprätta ett elektroniskt administrativt dokument i EMCS. Avsändaren ansvarar för att uppgifterna om mottagaren fylls i korrekt. Genom att avsändaren ska ange mottagarens punktskattenummer i det elektroniska administrativa dokumentet, och då EMCS utifrån detta nummer genererar adressen till mottagaren, säkerställs detta i princip med hjälp av EMCS (prop. 2009/10:40 s. 160). Förarbetsuttalandet avser bestämmelse i tidigare LTS. Bestämmelsen motsvaras numera av 4 kap. 7 § LTS (jfr prop. 2021/22:61 s. 356).

Fel i e-AD eller i ersättningsdokumentet

Om varor sänds iväg utan att omfattas av e-AD i EMCS (eller ett ersättningsdokument) har de i och med avsändandet släppts för konsumtion och skattskyldigheten inträder för avsändaren. Obetydliga fel i dokumentet eller uppenbara felskrivningar innebär dock inte att dokumentet ska frånkännas giltighet. Bedömningen av om bristerna i dokumentet är sådana att varorna ska anses ha lämnat uppskovsförfarandet får göras i varje enskilt fall (jfr prop. 2009/10:40 s. 160). Förarbetsuttalandet avser bestämmelse i tidigare LTS. Bestämmelsen motsvaras numera av 4 kap. 7 § LTS (jfr prop. 2021/22:61 s. 356). Detta medför att även ett överskott (dvs. när en större mängd varor har flyttas än vad som framgår av e-AD eller av ersättningsdokumentet) kan anses ha flyttats under ett uppskovsförfarande.

Krav på säkerhet

För flyttning under uppskovsförfarande krävs att de varor som flyttas omfattas av sådan säkerhet för skatten som avses i 3 kap. 6 § LTS (s.k. flyttningssäkerhet för upplagshavare) eller 3 kap. 16 § LTS (s.k. flyttningssäkerhet för registrerad avsändare) (4 kap. 7 § 2 LTS).

Ytterligare krav vid import

Vid flyttning under uppskovsförfarande från en plats för import i Sverige ska enligt 4 kap. 8 § LTS deklaranten eller någon annan person som är direkt eller indirekt involverad i fullgörandet av tullformaliteter enligt artikel 15 i unionstullkodexen lämna följande uppgifter till Tullverket:

• Det punktskattenummer som identifierar den registrerade avsändaren för flyttningen.
• Det punktskattenummer som identifierar den mottagare som varorna sänds till.
• Bevis för att avsikten är att de importerade varorna ska avsändas under uppskovsförfarandet.

Om tulldeklaration för varorna ges in i ett annat EU-land med stöd av ett tillstånd för centraliserad klarering enligt artikel 179 i unionstullkodexen, får uppgifterna lämnas i tulldeklarationen i det andra landet. Kraven på att lämna uppgifterna gäller inte om platsen för import är en plats som är godkänd som skatteupplag.

Bestämmelserna genomför artikel 16.2 och 16.3 i punktskattedirektivet. Innan en flyttning under uppskovsförfarandet från platsen för import påbörjas ska alltså vissa uppgifter kopplade till flyttningen lämnas till Tullverket. De lämnade uppgifterna kan utgöra ett underlag för Tullverkets bedömning att förutsättningarna att inte ta ut skatt vid importen är uppfyllda. Uppgifterna ska lämnas av deklaranten eller någon annan person som är direkt eller indirekt involverad i fullgörandet av tullformaliteter. Med deklarant avses detsamma som i artikel 5 i unionstullkodexen, dvs. den som är deklarant vid den tullmässiga hanteringen av de aktuella varorna. Detta behöver således inte vara samma person som den registrerade avsändaren (jfr prop. 2021/22:61 s. 356).

Avslut av uppskovsförflyttning

En flyttning under uppskovsförfarande avslutas när varorna tagits emot på en sådan destination som avses i 4 kap. 3-6 §§ LTS. Vid export avslutas flyttningen när varorna lämnat EU. Vid flyttning till ett utförseltullkontor som samtidigt är avgångstullkontor för förfarandet extern transitering avslutas flyttningen när varorna har hänförts till förfarandet för extern transitering (4 kap. 9 § LTS).

Den mottagningsrapport respektive exportrapport som ska lämnas i EMCS utgör bevis för att flyttningen avslutats (prop. 2009/10:40 s. 161). Förarbetsuttalandet avser bestämmelse i tidigare LTS. Bestämmelsen motsvarar numera av 4 kap. 9 § LTS (jfr prop. 2021/22:61 s 357).