Naturlig anknytning

Undantag från inkomstbeskattning

Alla inkomster i en självständig näringsverksamhet eller en särskild förvaltningsenhet som avser fastighet är undantagna från beskattning om inkomsten till huvudsaklig del kommer från s.k. kvalificerade näringsinkomster (7 kap. 3 § inkomstskattelag [1999:1229], IL). Med kvalificerade näringsinkomster avses här inkomster från

1. verksamhet som har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål
2. verksamhet som avser upplåtelse av rättigheter som uppkommit genom främjandet av sådana ändamål som avses i 7 kap. 4 § IL (rättighetsupplåtelse)
3. verksamhet som avser försäljning av skänkta varor och som utnyttjas som finansieringskälla för ideellt arbete (second hand)
4. verksamhet som bedrivs med stöd av 6 kap. spellagen (2018:1138), (viss spelverksamhet)
5. verksamhet som inte avses i c eller d och som av hävd har använts som finansieringskälla för ideellt arbete (hävdvunna finansieringskällor).

Om mindre än en huvudsaklig del av verksamheten har sådan karaktär, är all inkomst i den självständiga näringsverksamheten eller den särskilda förvaltningsenheten skattepliktig.

Vad menas med naturlig anknytning?

En ideell förening som uppfyller ändamåls-, verksamhets-, fullföljds- och öppenhetskraven är inte endast befriad från skattskyldighet för kapitalinkomster utan också för vissa inkomster av näringsverksamhet. En sådan skattebefrielse omfattar inkomst som kommer från en självständig näringsverksamhet eller en särskild förvaltningsenhet som avser fastighet, om inkomsten till huvudsaklig del kommer från verksamhet som är ett direkt led i främjandet av sådana ändamål som avses i 7 kap. 4 § IL eller som har annan naturlig anknytning till sådana ändamål.

Före införandet av inkomstskattelagen återfanns bestämmelser om naturlig anknytning i 7 § 5 mom. SIL (upphävd). Lagtexten som den utformats i inkomstskattelagen avser inte någon materiell ändring av rättsläget (prop. 1999/2000:2, del 1, s. 479 ff. och del 2, s. 85–86).

Av 7 § 5 mom. första stycket SIL framgick att det inte fanns någon skattskyldighet för inkomst som till huvudsaklig del kom från verksamhet med naturlig anknytning till en förenings allmännyttiga ändamål. I andra stycket nämndes följande som typiska fall:

1. inkomster som direkt härrör från en förenings ideella verksamhet, t.ex. entréavgifter till idrotts- och kulturevenemang o.d.
2. verksamheter som utgör ett direkt led i det ideella arbetet, t.ex. när en förening säljer affischer, märken och böcker för att öka intresset för föreningens verksamhet.

Angående punkt 2 anges i förarbetena att det primära syftet med försäljningsverksamheten i dessa fall varken är att få en vinst eller att ge köparna ekonomiska förmåner. Försäljningen kan i stället ses som en del av det ideella arbetet (prop. 1976/77:135, s. 84).

I lagtexten angavs också att kommersiell verksamhet kan ha naturlig anknytning om den har karaktär av service till medlemmarna eller andra som deltar i den ideella verksamheten. Det kan t.ex. vara en musikförening eller ett studieförbund som erbjuder noter eller böcker till medlemmarna. Kravet på samband anses även uppfyllt om en idrottsförening i mindre skala säljer förfriskningar eller idrottsartiklar i sina klubblokaler.

Om den kommersiella verksamheten inte kan betecknas som en serviceåtgärd för föreningens medlemmar eller andra som deltar i föreningens ideella aktiviteter kommer emellertid skattefrågan i ett annat läge. Skattefrihet bör därför inte komma ifråga om verksamheten bedrivs stadigvarande och under ungefär samma former som normal näringsverksamhet. Som exempel omnämns i förarbetena en idrottsförening som driver en sportaffär av normal storlek (prop. 1976/77:135, s. 84).

Av lagrummet framgick slutligen att inkomsterna av en verksamhet, som inte har annat samband med det ideella arbetet än att den ska finansiera detta, ska anses sakna naturlig anknytning till ett allmännyttigt ändamål. Detta får anses självklart. Om all verksamhet som bedrivs i syfte att skapa ett överskott för att finansiera ideell verksamhet skulle anses ha naturlig anknytning, skulle det i normalfallet inte vara möjligt att beskatta näringsverksamhet bedriven av inskränkt skattskyldiga ideella föreningar och registrerade trossamfund.

Rättspraxis

Här följer exempel på domar som har prövat om inkomster kan undantas beskattning enligt bestämmelserna om naturlig anknytning.

Hembygdsförening ansågs skattskyldig för sin serveringsrörelse

I RÅ 1987 ref. 67 har en hembygdsförening ansetts skattskyldig för inkomst av serveringsrörelse som har bedrivits med anställd personal och i huvudsak riktat sig till allmänheten. Syftet med verksamheten var att den skulle finansiera föreningens allmännyttiga kulturändamål. Verksamheten har varit av rent kommersiell natur och har bedrivits i gängse former för en serveringsrörelse.

Tennisklubb skattebefriades för minilivsbutik

I RÅ 1987 ref. 154 har en tennisklubb skattebefriats för för-säljning av varor från en minilivsbutik. Försäljningen skedde inte enbart till medlemmar utan även till kringboende och sommargäster. Rörelsen sköttes inte enbart med frivillig obetald arbetskraft. Av domen framgår att domstolen inte kunde dra några säkra slutsatser av utredningen när det gällde omsättningens fördelning på olika varuslag eller i vad mån försäljning skett till allmänheten. På grund av detta och eftersom det var klarlagt att försäljningen ägt rum endast under den tid av året då tennisbanorna varit öppna för spel och att vid kiosken lämnats vanlig klubbservice vid bokning och betalning av speltimmar, hade inte annat visats än att verksamheten hade anknytning till klubbens ändamål.

Utbildningsverksamhet i Tandläkarförbundet

I RÅ 1998 ref. 10 fann Högsta förvaltningsdomstolen att Västra Regionföreningen av Sveriges Tandläkareförbund bedrev utbildningsverksamhet. Utbildningsverksamheten bedömdes som rörelse med naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet.

Föreningen hade enligt stadgarna till syfte att främja odontologisk vetenskap och utbildning, att till självkostnadspris tillhandahålla efter- och vidareutbildning för medlemmarna samt att medverka i sådan utbildning för övrig tandvårdspersonal. Medlemmar i föreningen var dels ett antal lokalföreningar dels de aktiva medlemmarna i lokalföreningarna, vilka var yrkesverksamma tandläkare. Även tandläkare som inte var medlemmar kunde delta i kursverksamheten mot en viss mindre extra avgift.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att det förhållandet att en juridisk person saknar vinstsyfte i sin verksamhet enligt praxis inte behöver hindra att verksamheten betraktas som näringsverksamhet, förutsatt att den inte har för begränsad omfattning. Att verksamheten bedrivs på självkostnadsbasis eller t.o.m. utan full kostnadstäckning utesluter inte att en verksamhet skattemässigt behandlas som rörelse. Föreningens kursverksamhet i det aktuella målet bedrevs stadigvarande, hade betydande omfattning och finansierades med avgifter från kursdeltagarna och domstolen fann därför att den klart kunde betraktas som en rörelse.

Att på självkostnadsbasis tillhandahålla s.k. efter- och vidareutbildning för tandläkare och annan tandvårdspersonal ansågs utgöra ett allmännyttigt ändamål. Att verksamheten skattemässigt klassificerades som rörelse påverkade inte denna bedömning. Att medlemmarna fått tillgång till utbildning till självkostnadspris och att de haft nytta av denna i sin förvärvsverksamhet innebar inte att verksamheten tillgodosett deras ekonomiska intressen.

Högsta förvaltningsdomstolen fann att den bedrivna kursverksamheten var just det medel varigenom föreningen tillgodosåg sitt stadgeenliga allmännyttiga ändamål. På grund härav hade verksamheten naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet och inkomsten skulle därför undantas från beskattning.

Huvudsaklighetsbedömning för en förening med olika utbildningsändamål

I RÅ 2000 ref. 14 ansågs en allmännyttig ideell förenings statsbidragsberättigade utbildning ha naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga utbildningsändamål medan föreningens icke statsbidragsberättigade utbildningen inte ansågs ha det. Frågan i målet var om föreningen var skattskyldig för inkomsterna av den icke statsbidragsberättigade utbildningen vilken utfördes på uppdrag av länsarbetsnämnder eller avsåg utbildningar som finansierades med EU-bidrag (uppdragsutbildningen). Föreningen var en ideell förening som uppfyllde förutsättningarna för skattebefrielse. Skattskyldigheten fick avgöras efter en huvudsaklighetsbedömning.

Idrottsförening som överlåtit elitverksamheten

I RÅ 2009 not. 40 fastställde Högsta förvaltningsdomstolen ett förhandsbesked. En idrottsförening har inte ansetts skattskyldig för att ha upplåtit rättigheter och överlåtit tillgångar till ett dotterbolag för elitverksamhet inom ishockey. Ansökan vilade på förutsättningen att den elitverksamhet föreningen bedrev utgjorde en självständig näringsverksamhet som är skattefri. Åtgärden att flytta elitverksamheten till ett dotterbolag ansågs ingå i den skattefria näringsverksamheten (direkt led). Såväl upplåtelsen av rättigheten till spel som överlåtelsen av tillgångarna fick anses omfattas av naturlig anknytning.

Ställningstaganden

Skatteverket anser att en ideell förening med ett psykosocialt ändamål är inskränkt skattskyldig men att psykoterapeutisk uppdragsverksamhet inte har naturlig anknytning till ändamålet. Detta förutsatt att uppdragsverksamheten bedrivs på en konkurrensutsatt marknad på affärsmässiga villkor.

Skatteverket anser att inkomster från en idrottsförenings drift av en kommunal idrottsanläggning kommer från en verksamhet som har naturlig anknytning till det idrottsliga ändamålet. En förutsättning är att föreningen använder anläggningen i sin idrottsliga verksamhet. Med drift menas här att upprätthålla anläggningens funktion genom tillsyn och allmän skötsel. Den förening som åtar sig att svara för driften av en anläggning får normalt ersättning i form av driftbidrag från kommunen.