Hävdvunna finansieringskällor

Undantag från inkomstbeskattning

Alla inkomster i en självständig näringsverksamhet eller en särskild förvaltningsenhet som avser fastighet är undantagna från beskattning om inkomsten till huvudsaklig del kommer från s.k. kvalificerade näringsinkomster (7 kap. 3 § IL). Med kvalificerade näringsinkomster menas här inkomster från

1. verksamhet som har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål
2. verksamhet som avser upplåtelse av rättigheter som uppkommit genom främjandet av sådana ändamål som avses i 7 kap. 4 § IL (rättighetsupplåtelse)
3. verksamhet som avser försäljning av skänkta varor och som utnyttjas som finansieringskälla för ideellt arbete (second hand)
4. verksamhet som bedrivs med stöd av 6 kap. spellagen (2018:1138), (viss spelverksamhet)
5. verksamhet som inte avses i c eller d och som av hävd har använts som finansieringskälla för ideellt arbete (hävdvunna finansieringskällor)

• en kombination av verksamheter som avses i a, b, c och e. Viss spelverksamhet bedöms alltid som en självständig näringsverksamhet.

Om mindre än en huvudsaklig del av verksamheten har sådan karaktär, är all inkomst i den självständiga näringsverksamheten eller den särskilda förvaltningsenheten skattepliktig.

Vad menas med hävdvunnen finansieringskälla?

Det finns inte någon allmänt vedertagen definition av vad som menas med verksamhet som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete.

Bedömningen av vilka slags verksamheter som omfattas av reglerna om hävdvunna finansieringskällor får därför göras med ledning av de exempel som lämnats i förarbeten och rättspraxis. Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att uppräkningen i förarbetena inte är uttömmande: ”Det kan inte heller antas ha varit avsett att tillämpningen skulle låsas fast vid specifika förhållanden som var rådande vid lagstiftningens tillkomst på 1970-talet” (RÅ 1999 ref. 50).

I praxis har acceptansen för att se helt nya verksamheter som hävdvunna finansieringskällor varit begränsad. Utöver de verksamheter som omnämnts redan i förarbetena har endast ett mindre antal hävdvunna finansieringskällor tillkommit. De nya karaktäriseras i hög grad av att de påminner om de verksamheter som räknats upp i förarbetena. För att kunna avgöra om en viss typ av verksamhet som inte tidigare varit föremål för bedömning kan behandlas som en hävdvunnen finansieringskälla krävs därför kännedom om vad som karaktäriserar verksamheter som är respektive inte är hävdvunna finansieringskällor.

Bedömningskriterier

I det följande redovisas några bedömningskriterier. Därefter redovisas exempel ur förarbeten och rättspraxis.

Egen regi eller i samarbete med andra företag

Skatterättsnämnden, vars uppfattning delats av Högsta förvaltningsdomstolen, har uttalat följande:

Reglerna … ger ideella föreningar med viss kvalificerad verksamhet särskilda förmåner vid beskattningen. Det saknas anledning anta annat än att förmånsbehandlingen varit avsedd att gälla enbart för verksamhet som bedrivs av föreningen själv. För detta talar såväl det allmänna syftet med lagstiftningen som utformningen av de ifrågavarande reglerna i stort (RÅ 1993 ref. 100).

Verksamheter som kvalificerar för skattefrihet enligt reglerna om hävdvunna finansieringskällor bedrivs med andra ord i normalfallet av föreningen själv, d.v.s. i egen regi.

Av Högsta förvaltningsdomstolens praxis framgår att samarbete med andra i former jämförliga med ett enkelt bolag inte utesluter att en verksamhet kan ses som hävdvunnen. Målet avser en idrottsförenings arrangemang av en musikkonsert i samarbete med ett utomstående bolag. Föreningens insatser i arrangemanget var att avtala om hyra av konsertplats, ordna med inhägnader och avgränsningar, tillhandahålla sanitära arrangemang, införskaffa tillstånd för utskänkning, hyra vakter och tillhandahålla elektricitet. Föreningen stod även för marknadsföringen av konserterna och höll dessutom i den lokala biljettförsäljningen. Föreningen fick en procentandel av biljettintäkterna. Att arrangemanget skedde i samarbete med ett kommersiellt bolag har inte ansetts utgöra hinder mot skattebefrielse (RÅ 1999 ref. 50).

Inkomst från andel i ett handelsbolag kan inte ses som inkomst från en hävdvunnen finansieringskälla även om den verksamhet som bedrivits i handelsbolaget har sådan karaktär att den skulle omfattas av hävd om verksamheten i stället hade bedrivits direkt av en ideell förening (RÅ 1993 ref. 100), se Skatterättsnämndens uttalande ovan.

Ersättning från ett aktiebolag för rätten att bedriva sådan reklamverksamhet som omfattas av reglerna om hävdvunna finansieringskällor om verksamheten bedrivs av en ideell förening, har i rättspraxis behandlats som skattepliktig royaltyinkomst (RÅ 2000 ref. 53). Skatterättsnämnden, vars uppfattning Högsta förvaltningsdomstolen delat, har med hänvisning till nämndens uttalande i RÅ 1993 ref. 100 om inkomst från handelsbolag tillagt bl.a. att rättsfallet ger uttryck för att det föreligger ett absolut krav på att verksamheten bedrivs av föreningen själv. En tillämpning av hävdrekvisitet förutsätter att föreningen kan anses själv bedriva verksamheten. Den omständigheten att en förening, i en av föreningen bedriven verksamhet, tar hjälp av en annan person medför inte att en verksamhet förlorar sin karaktär av hävdvunnen finansieringskälla.

Trots uttalandena i ovannämnda mål har Skatterättsnämnden funnit att inkomster från Bingolotto är att se som inkomst från en hävdvunnen finansieringskälla för en lokal idrottsförening, trots att lotteriet anordnats av ett riksförbund (RÅ 1999 not. 216). Även inkomster från en bingoalliansförening vars bingoverksamhet bedrevs i ett separat aktiebolag har av Högsta förvaltningsdomstolen behandlats som inkomst från en hävdvunnen finansieringskälla (RÅ 2005 ref. 67). Utgången i båda målen kan eventuellt förklaras av att tillståndspliktig bingo- och lotteriverksamhet i praktiken endast får bedrivas av allmännyttiga ideella föreningar och att lagstiftaren förordat att bingoverksamhet bedrivs i alliansform. I RÅ 2005 ref. 67 har Högsta förvaltningsdomstolen gjort följande bedömning.

Redan vid reglernas tillkomst på 1970-talet förekom att ideella föreningar anordnade bingospel med visst stöd av serviceföretag och avsikten torde ha varit att sådana arrangemang inte skulle påverka skattefriheten (se Ds Fi 1975:15 s. 41 och 100, prop. 1976/77:135 s. 29, 46 och 83 ff.). Bingospel har sedan lång tid tillbaka utgjort en hävdvunnen finansieringskälla för allmännyttiga ideella föreningar. Inkomster från bingoverksamhet har inte beskattats hos föreningarna; inte ens när verksamheten bedrivits med hjälp av ett serviceföretag.

Som Skatterättsnämnden funnit har det i praxis ställts upp ett krav på att den ideella föreningen själv helt eller delvis bedriver verksamheten för att inkomster från en hävdvunnen finansieringskälla inte skall beskattas hos föreningen. Det kravet för skattefrihet kan föreningen inte tillgodose när verksamheten, i enlighet med den reglering som redovisats ovan, bedrivs i en bingoallians bildad av ett stort antal ideella föreningar. I vart fall kan sådan medverkan inte komma till stånd annat än i symbolisk mening och skulle därmed i praktiken sakna betydelse. Det nu aktuella bingospelet bedrivs i former som har fastlagts av olika myndigheter och står under offentlig insyn och kontroll på det sätt som tidigare har beskrivits. Att föreningen på detta sätt fått anpassa sig till förändrade förhållanden vad gäller tillstånd till och bedrivande av bingoverksamhet och ta hjälp av annan vad gäller de praktiska arrangemangen för verksamheten kan enligt Regeringsrättens mening inte medföra att skattefriheten går förlorad. Föreningen är således inte skattskyldig för inkomsten från bingoverksamheten.

Ekonomiskt utfall

Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att en verksamhets ekonomiska utfall saknar principiell betydelse vid bedömningen av en verksamhets karaktär av hävdvunnen finansieringskälla:

Rör det sig om en typisk traditionell finansieringskälla för ideellt arbete, uppställs – även om det från början varit fråga om aktiviteter i liten skala – i och för sig inga krav på att verksamheten ska vara begränsad och ge endast en blygsam avkastning. … Endast om verksamheten tagit sig sådana avvikande former, att den inte längre till sin art utgör en finansieringskälla av hävdvunnen typ, kan det bli fråga om bortfall av skattefriheten (RÅ 1992 ref. 68).

Finansieringskälla för ideellt arbete

Av lagens ordalydelse följer att verksamhetens överskott ska vara avsett för finansiering av ideell verksamhet.

Om en verksamhet bedrivs på sådant sätt att ett eventuellt överskott inte används för finansiering av ideell verksamhet utan för att höja ersättningen till dem som utfört arbetet i verksamheten kan verksamheten inte anses bedriven i syfte att finansiera ideell verksamhet. En sådan verksamhet är inte att se som en hävdvunnen finansieringskälla.

Om resultatet av en verksamhet i första hand är avsett för att, i förhållande till nedlagd arbetstid, intjänat resultat eller liknande, finansiera individuella kostnader (t.ex. deltagaravgifter) för de som arbetat i verksamheten, är verksamheten snarare bedriven i syfte att finansiera deltagarnas egna utövande än för att finansiera ideellt arbete. En sådan verksamhet är inte att se som en hävdvunnen finansieringskälla.

Hävd – tradition

Begreppet hävd är inte klart definierat. Ett grundläggande krav för att en verksamhet ska kunna godtas som en hävdvunnen finansieringskälla är att verksamheten traditionellt har utnyttjats som en finansieringskälla bland föreningar i allmänhet och inte enbart av en enskild förening. Det förekommer att en förening vill hänföra viss verksamhet till hävd enbart av det skälet att den egna föreningen bedrivit just denna verksamhet ett visst antal år. Denna grund är inte tillräcklig.

För att en verksamhet ska behandlas som en hävdvunnen finansieringskälla krävs dock mer än att verksamheten under en längre tid bedrivits i finansieringssyfte av ett stort antal ideella föreningar utspridda över landet. Ett exempel på detta finns i RÅ 1987 ref. 67. Målet handlar om serverings- och kioskverksamhet av kommersiell natur riktad till allmänheten. I vart fall serveringsverksamhet har under lång tid bedrivits av ett mycket stort antal ideella föreningar. Trots detta har Högsta förvaltningsdomstolen funnit att serverings- och kioskrörelser inte är hävdvunna finansieringskällor.

Ideella insatser – oavlönade arbetsinsatser

I ett förarbetsuttalande om mervärdesskatt har bedömningen av butiksmässig second hand-verksamhet gjorts beroende av om verksamheten bedrivs med ideella arbetsinsatser eller inte (prop. 1986/87:44 s. 11).

I rättspraxis har det faktum att en verksamhet bedrivs med helt oavlönade arbetsinsatser inverkat på bedömningen av om en verksamhet är att se som hävdvunnen eller inte. Samtidigt är det ingen tvekan om att det i vissa fall kan accepteras att det förekommer även avlönad personal utan att skattefriheten går förlorad. Rättsläget är med andra ord oklart.

I RÅ 1985 1:2 var obetalda arbetsinsatser en förutsättning för att den finansierande verksamheten skulle kunna godtas som hävdvunnen finansieringskälla. Även i RÅ 1983 1:88 synes ideella arbetsinsatser ha haft betydelse för utgången. I andra fall har förekomst av ideella arbetsinsatser inte medfört att verksamheten ska anses hävdvunnen, t.ex. RÅ 1987 ref. 153, RÅ 1987 not. 814 och RÅ 1989 ref. 124. Att en verksamhet bedrivs med oavlönade arbetsinsatser medför således inte automatiskt att verksamheten ska ses som en hävdvunnen finansieringskälla.

Konkurrenssituationens betydelse och affärsmässiga grunder

Undantagsregeln om hävdvunna finansieringskällor förutsätter att viss konkurrenssnedvridning till nackdel för oinskränkt skattskyldiga näringsidkare är acceptabel. Annars skulle undantaget inte kunna existera.

Av förarbeten och rättspraxis framgår att bedömningen av om en verksamhet är lämplig som hävdvunnen finansieringskälla är beroende av om skattefrihet i alltför stor omfattning skulle påverka de oinskränkt skattskyldigas möjligheter att utöva den aktuella formen av verksamhet. Det framgår dock inte närmare hur bedömningen ska gå till och i vilken omfattning som påverkan på andra näringsidkare är acceptabel.

I förarbetena anges att hänsyn måste tas till att olika näringsidkare bör kunna konkurrera på samma villkor (prop. 1976/77:135 s. 72). En verksamhet som bedrivs stadigvarande och under ungefär samma former som normal affärsverksamhet bör inte komma i fråga för skattefrihet (prop. 1976/77:135 s. 84).

Konkurrenssituationen har endast berörts i ett fåtal domar från Högsta förvaltningsdomstolen. Frågan har särskilt berörts i RÅ 1987 ref. 153. Målet avsåg en förening som efter anbud och i konkurrens med andra fick i uppdrag att bevaka en campingplats. Högsta förvaltningsdomstolen har mot denna bakgrund ansett att föreningens bevakningsverksamhet inte kan ”anses ha naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller hänföras till verksamhet som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete.” I RÅ 2000 ref. 14 har Högsta förvaltningsdomstolen särskilt beaktat att den bedrivna verksamheten bedrevs under affärsmässiga former på en konkurrensutsatt marknad. RÅ 1987 ref. 154 avser inte hävdvunna finansieringskällor utan naturlig anknytning i form av serviceverksamhet riktad till medlemmarna. Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att om ”det visats att försäljningen till allmänheten varit omfattande måste verksamheten emellertid anses skattepliktig.” I det målet har verksamheten ansetts ha naturlig anknytning såsom service till medlemmarna. I flera fall där konkurrenssituationen inte särskilt omnämnts förefaller det indirekt som om konkurrenssituationen beaktats. Ett exempel på detta är RÅ 1987 ref. 67 där Högsta förvaltningsdomstolen anfört att verksamheten i huvudsak riktats till allmänhet, att den varit av rent kommersiell natur och dessutom bedrivits i gängse rörelseformer för den aktuella verksamhetstypen.

I ett ärende om en second hand-butik är att se som en form av loppmarknad, d.v.s. en hävdvunnen finansieringskälla, har Högsta förvaltningsdomstolen närmare utvecklat domstolens syn på konkurrenssituationen (HFD 2013 ref. 56).

I enlighet med tidigare praxis bör vid bedömningen hänsyn tas till konkurrensförhållanden och, som särskilda aspekter på detta, verksamhetens kommersiella karaktär, dess omfattning och inslaget av ideellt arbete.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening bör i vart fall butiksförsäljning med skänkta varor som bedrivs under villkor som framstår som jämförbara med kommersiell handel i t.ex. antikvariat, antikhandeln eller butiker för andrahandsförsäljning av märkeskläder inte anses jämförbar med den traditionella loppmarknadsformen. Fråga är då om en gräns kan dras mellan sådan verksamhet och den enklare butiksförsäljning som är fråga i målet.

Det bör vara möjligt att göra skillnad mellan försäljning i butiker som är öppna dagligen och i vilka även anställd personal är verksam, å ena sidan, och försäljning i en lokal som håller öppet endast vid något enstaka tillfälle per vecka och som i allt väsentligt sköts av ideella krafter, å den andra. Det senare slaget av verksamhet kan närmast jämställas med regelbundet anordnade basarer eller loppmarknader och kan, med mervärdesskattedirektivets terminologi, betraktas som återkommande penninginsamlingsevenemang. Det förhållandet att den lokal som används för ändamålet är en och densamma och möjliggör förvaring av skänkta föremål mellan försäljningstillfällena medför inte någon annan bedömning.

I det enskilda målet har Högsta förvaltningsdomstolen funnit att en försäljningsverksamhet med skänkta föremål som möbler, porslin och böcker ska ses som en hävdvunnen finansieringskälla. Försäljningen skulle äga rum under två timmar på tisdagskvällar i en lokal om ca 500 kvm. Omsättningen beräknades uppgå till 600 000 kr per år.

Näringsverksamhet

Reglerna om hävdvunna finansieringskällor är endast tillämpliga på 13:1-verksamhet. Inkomster av annan verksamhet omfattas inte av bestämmelserna om hävdvunna finansieringskällor.

Omfattningen saknar principiell betydelse

Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att en verksamhets omfattning saknar principiell betydelse vid bedömning av en verksamhets karaktär av hävdvunnen finansieringskälla. Målet avsåg en förening som haft logdans ca 25 gånger per år under 3 år. Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att

Rör det sig om en typisk traditionell finansieringskälla för ideellt arbete, uppställs – även om det från början varit fråga om aktiviteter i liten skala – i och för sig inga krav på att verksamheten ska vara begränsad … Endast om verksamheten tagit sig sådana avvikande former, att den inte längre till sin art utgör en finansieringskälla av hävdvunnen typ, kan det bli fråga om bortfall av skattefriheten (RÅ 1992 ref. 68).

Exempel på hävdvunna finansieringskällor

Nedan finns ett antal exempel från förarbeten och rättspraxis. Observera att det faktum att en verksamhet saknar karaktär av hävdvunnen finansieringskälla inte påverkar bedömningen av om verksamheten har naturlig anknytning till en förenings allmännyttiga ändamål.

Exempel i förarbeten

I förarbetena ges följande exempel på hävdvunna finansieringskällor:

• Basarer, anordnande av (prop. 1976/77:135 s. 85). Se närmare om Second hand-försäljning under Exempel i rättspraxis.
• Bingo, anordnande av, omfattas reglerna om hävdvunna finansieringskällor (prop. 1976/77:135 s. 85). Detta förutsätter att bingoverksamheten inte är licenspliktig (prop. 2017/18:220 s. 259 och 368). Onlinebingo är licenspliktigt enligt 7 kap. spellagen. Annat bingospel kan, beroende på omfattning m.m., vara licenspliktigt enligt 6 kap. spellagen. Sådan bingoverksamhet omfattas av regeln om viss spelverksamhet (7 kap. 3 § IL). Bestämmelserna om registreringslotterier omfattar inte bingo (6 kap. 9 § spellagen). Bingospel i begränsad omfattning, kan under vissa förutsättningar, se 3 kap. 5 § spellagen, bedrivas utan licens. Sådan icke licenspliktig bingoverksamhet omfattas av reglerna om hävdvunnen finansieringsverksamhet.
• Biografrörelse som bedrivs i egna lokaler av nykterhetsföreningar eller bygdegårdsföreningar och liknande som har till främsta syfte att hålla med allmän samlingslokal (SkU 1976/77:45 s. 31).
• Danstillställningar (prop. 1976/77:135 s. 85).
• Fester, anordnande av (prop. 1976/77:135 s. 85).
• Försäljningskampanjer (prop. 1976/77:135 s. 85).
• Insamlingskampanjer (prop. 1976/77:135 s. 85).
• Loppmarknader (prop. 1976/77:135 s. 85). Loppmarknader avser ofta försäljning av skänkta varor, se Second hand-försäljning under Exempel i rättspraxis.
• Reklamintäkter från reklamutrymme på idrottsplatser, på klubbdräkter eller i samlingslokal, i programblad och liknande (prop. 1976/77:135 s. 85).
• Tivoliverksamhet bedriven av Barnens Dags förening i Stockholm (SkU 1976/77:45 s. 30).

Exempel i förarbetena – lotterier som inte är licenspliktiga enligt spellagen

Anordnande av lotterier är en hävdvunnen finansieringskälla (prop. 1976/77:135 s. 85). I samband med införandet av spellag (2018:1138) har inkomstskattelagens bestämmelser om undantag för spelverksamhet delats upp.

Lotterier som normalt omfattas av hävdbegreppet är lotterier som inte kräver licens enligt 3 kap. 4-5 §§ spellagen. För närmare information se även prop. 2017/18:220 s. 92-94, 295-296 och 367-368.

Fr.o.m. den 1 januari 2019 behandlas dels licenspliktigt spel för allmännyttiga ändamål dels registreringslotterier, verksamhet som bedrivs med stöd av 6 kap. spellagen - viss spelverksamhet, separat (prop. 2017/18:220 s. 259-260 och 305-307). Sådan verksamhet omfattas inte av regeln om hävdvunna finansieringskällor (7 kap. 3 § andra stycket 1 e IL).

Spelverksamhet som är licenspliktig enligt övriga bestämmelser i spellagen omfattas inte av undantagen för viss spelverksamhet och hävdvunna finansieringskällor (prop. 2017/18:220 s. 259 och 368).

Exempel i förarbetena – rättighetsupplåtelser

Av uttalanden i förarbetena till 2017 års lagstiftning om rättighetsupplåtelser framgår indirekt att ersättning för upplåtelse av rättigheter inte är att se som inkomst av en hävdvunnen finansieringskälla (prop. 2016/17:192). Alla former av rättighetsupplåtelser kommer dock inte uppfylla förutsättningarna för att omfattas av reglerna om rättighetsupplåtelser. I ett mindre antal situationer kommer det därför inträffa att ersättningen varken omfattas av reglerna om rättighetsupplåtelser eller hävdvunna finansieringskällor.

Exempel i rättspraxis och i Skatteverkets ställningstaganden

I rättspraxis har ett stort antal olika företeelser prövats. Följande exempel är huvudsakligen hämtade från Högsta förvaltningsdomstolens och Skatterättsnämndens praxis.

Skatteverket har i ställningstaganden bedömt om ett mindre antal företeelser har karaktär av hävdvunnen finansieringskälla.

I samtliga ärenden förutsätts att förutsättningarna för inskränkt skattskyldighet är uppfyllda.

Bevakningsuppdrag och vakttjänstgöring

Åtaganden att utföra bevaknings- och vaktuppdrag kan inte hänföras till verksamhet som av hävd utnyttjats för finansiering av ideellt arbete.

Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att ett åtagande att bevaka en campingplats nattetid inte kan hänföras till verksamhet som av hävd utnyttjats för finansiering av ideellt arbete (RÅ 1987 ref. 153).

Högsta förvaltningsdomstolen har även funnit att ett åtagande att utföra vakttjänst i en folkpark inte kan hänföras till verksamhet som av hävd utnyttjats för finansiering av ideellt arbete (RÅ 1987 not. 814).

Bingoallianser

En idrottsförening, som bedrev bingoverksamhet genom en s.k. bingoallians, har av Högsta förvaltningsdomstolen ansetts frikallad från skattskyldighet för denna verksamhet trots att föreningen själv inte bedrivit verksamheten (RÅ 2005 ref. 67).

Bingolotto

I ett förhandsbeskedsärende har det prövats om ett distriktsförbunds arbete med Bingolotto är att se som en hävdvunnen finansieringskälla. Arbetsuppgifterna var fördelade på följande sätt:

• Ett eller flera riksförbund skulle inneha lotteritillståndet.
• De regionala distriktsförbunden skulle distribuera lotterna och vinsterna.
• De lokala idrottsföreningarna skulle sköta försäljningen till allmänheten.

I Skatterättsnämnden gjorde de tre sökandena (ett riksförbund, ett distriktsförbund och en lokalförening) gällande att ett helhetsperspektiv skulle tillämpas på lotteriverksamheten. Skatterättsnämnden synes ha delat den uppfattningen och har i de delar ansökningen prövats bedömt att verksamheten är en hävdvunnen finansieringskälla för alla tre sökandena. Högsta förvaltningsdomstolen, som endast prövat distriktsförbundets verksamhet, har funnit att distriktsförbundets arbete är att hänföra till hävdvunnen finansieringsverksamhet (RÅ 1999 not. 216).

Biografrörelse

Skatteutskottet har uttalat att biografrörelser som bedrivs av nykterhetsföreningar och andra föreningar som bedriver biografrörelse i egna samlingslokaler enligt utskottet bör omfattas av hävd i de situationer där biografverksamheten inte anses ha naturlig anknytning (SkU 1976/77:45 s. 31). Biografrörelse bedriven av en idrottsförening har inte setts som en hävdvunnen finansieringskälla i rättspraxis (RÅ 1988 not. 596).

Med hänsyn till att samma regler bör gälla för alla allmännyttiga ideella föreningar oavsett vilket allmännyttigt ändamål de har, kan Skatteutskottets uppfattning anses tveksam.

Campingplatser

En campingplatsrörelse är inte en hävdvunnen finansieringskälla (RÅ 1988 not. 600). Högsta förvaltningsdomstolen har även funnit att ett uppdrag att nattbevaka en campingplats inte är en hävdvunnen finansieringskälla (RÅ 1987 ref. 153).

Danstillställningar

En idrottsförening har skattebefriats för sin logdansverksamhet. I domen uttalas att anordnandet av danstillställningar utgör en traditionell finansieringskälla för idrottsföreningars ideella arbete. Den logdansverksamhet klubben arrangerade skiljer sig inte från danstillställningar som av hävd utnyttjats för att finansiera dylikt ideellt arbete på ett sådant sätt att överskottet skattemässigt bör behandlas på annat sätt. Detta trots att logdansverksamheten var tämligen omfattande. Klubben är därför frikallad från skattskyldighet för inkomster av den aktuella logdansverksamheten (RÅ 1992 ref. 68).

Festplatsverksamhet

Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att en idrottsförenings festplatsverksamhet var en hävdvunnen finansieringskälla. Arrangemanget sköttes av frivilliga oavlönade krafter inom föreningen. Verksamheten har skattebefriats med hänsyn bl.a. till det ideella inslaget i verksamheten (RÅ 1983 1:88).

Funktionärsuppdrag – kultur- och idrottsevenemang

Skatteverket anser att funktionärsuppdrag vid kultur- och idrottsevenemang normalt är näringsverksamhet från en hävdvunnen finansieringskälla. En förutsättning är att arrangörerna av kultur- och idrottsevenemangen är allmännyttiga ideella föreningar, allmännyttiga registrerade trossamfund eller helägda dotteraktiebolag till allmännyttiga ideella föreningar eller allmännyttiga registrerade trossamfund.

Folkets park – vakttjänst

Se Bevakningsuppdrag och vakttjänstgöring.

Försäljningskampanjer

Det finns ingen definition av vad som avses med en försäljningskampanj, varken i förarbetena eller i rättspraxis.

Uttrycket kampanj får anses innebära att försäljningsverksamheten inte får vara permanent utan att den tvärtom ska vara relativt kortvarig.

Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att försäljning av 450 konstmappar med fem litografier för 2 300 kr till 2 700 kr per mapp inte är en hävdvunnen finansieringskälla. Försäljningen var tidsbegränsad och pågick under i vart fall tre år (RÅ 1989 ref. 124).

Om utgången berott på försäljningsperiodens varaktighet i tiden, varans art, varans pris eller på någon annan grund framgår inte av domskälen.

Gravanordningar – försäljning av

Skatteverket anser att försäljning av gravstenar, andra gravanordningar och gravplattor inte kvalificerar för skattefrihet enligt reglerna om hävdvunna finansieringskällor. Skatteverkets bedömning omfattar såväl begagnade som nya gravanordningar och gravplattor.

Kioskrörelse

En kioskrörelse är inte en hävdvunnen finansieringskälla. Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att en kombinerad serverings- och kioskrörelse inte är en sådan verksamhet som av hävd utnyttjats av ideella föreningar i allmänhet som finansieringskälla för ideellt arbete (RÅ 1987 ref. 67).

Knallemarknad – anordnande av

Se Marknad – anordnande av.

Konstmappar – försäljning av

Se RÅ 1989 ref. 124 under Försäljningskampanjer.

Logdans

Se Danstillställningar.

Marknader – anordnande av

I ett inte överklagat förhandsbesked (RSV/FB Dt 1985:15) har en idrottsförenings anordnande av en årligen återkommande marknad hänförts till hävd.

Musikkonserter

Att anordna en årlig musikkonsert är en hävdvunnen finansieringskälla. Högsta förvaltningsdomstolen har bedömt att anordnandet av en årlig konsert med musik av etablerat slag, t.ex. rockmusik, får anses vara en aktivitet som inte på något avgörande sätt skiljer sig från sådan festverksamhet m.m. som i förarbetena ges som exempel på hävdvunna finansieringskällor (RÅ 1999 ref. 50).

Onlinespel – förmedling av abonnemang

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett överklagat förhandsbesked fastställt Skatterättsnämndens ställningstagande att försäljning av abonnemang till onlinespelet ”Hockey Challenge” inte är undantaget från skattskyldighet. Att sälja abonnemang till att spela datorspel över internet kan inte likställas med lotteri och inte heller med annan verksamhet som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete (RÅ 2005 not. 96).

Pappersinsamling

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att en idrottsförenings inkomster av pappersinsamling är en hävdvunnen finansieringskälla. Det är dock under förutsättningen att själva insamlandet av papper utförs av frivilliga oavlönade krafter inom föreningen (RÅ 1985 1:2).

Radioreklam

Reklaminslag i närradioprogram påminner om dräktreklam och är enligt Skatteverkets uppfattning en sådan hävdvunnen inkomst som föreningar kan skattebefrias för, jfr Exempel i förarbeten.

Reklam

Se Exempel i förarbeten, Radioreklam och Royalty.

Reseverksamhet

Se Studieresor, anordnande av.

Rockkonserter

Se Musikkonserter.

Royalty – exkl. vissa rättighetsupplåtelser

Royaltyersättning kommer i många situationer omfattas av 2017 års lagstiftning om upplåtelse av rättighet som uppkommit genom eget främjande av sådana allmännyttiga ändamål som avses i 7 kap. 4 § IL (7 kap. 3 § IL). Sådana upplåtelser behandlas i avsnittet Upplåtelse av rättigheter. I tidigare rättspraxis finns bl.a. följande exempel på ersättningar av royaltykaraktär som inte omfattas av reglerna om rättighetsupplåtelser och inte heller har karaktär av hävdvunnen finansieringskälla.

En idrottsförening är skattskyldig för royaltyinkomster från ett helägt aktiebolag. Ett aktiebolag skötte föreningens reklam och marknadsföring. Enligt avtal hade bolaget exklusiv rätt att i reklamsammanhang utnyttja föreningens varumärke, spelardräkter och utrymmen kring och på föreningens idrottsanläggning. Bolaget skulle aktivt marknadsföra föreningen och sälja reklam samt souvenirer. Bolaget skulle betala ersättning till föreningen för rättigheterna.

Skatterättsnämnden har funnit att föreningen skulle bli skattskyldig för samma inkomster även om avtalet ingåtts med en från föreningen fristående person. I motiveringen har nämnden angett att föreningen är en inskränkt skattskyldig ideell förening. Även om bolaget i sin verksamhet sprider information om föreningen måste syftet med denna verksamhet vara att på kommersiell basis i reklam- och marknadsföringssammanhang utnyttja den goodwill som är förenad med föreningen och föreningens idrottsliga verksamhet. Nämnden har mot denna bakgrund funnit att verksamheten inte hade annat samband med det ideella arbetet än att finansiera detta. Inte ens om föreningen själv bedrev samma verksamhet skulle föreningen på grund av naturlig anknytning kunna få skattefrihet för royalty på de behandlade grunderna.

Däremot har nämnden funnit att även inkomst av verksamhet som är inriktad på att finansiera ideellt arbete, kan bli skattebefriad om verksamheten hör till en sådan verksamhet som av hävd utnyttjats för att finansiera ideellt arbete, bl. a. reklam på spelardräkter eller i föreningens samlingslokaler eller dylikt. Enligt nämndens mening skulle därför verksamheten kunna anses som en sådan hävdvunnen finansieringskälla som möjliggör skattefrihet, om föreningen själv bedrev den aktuella verksamheten.

I det aktuella fallet bedrevs reklamverksamheten av bolaget och inte av föreningen. Föreningens ersättning var inte en inkomst av en verksamhet bedriven av föreningen, utan det var en ersättning för bolagets rätt att bedriva verksamheten. Nämnden har vidare funnit att omständigheten att en förening i en av föreningen bedriven verksamhet tar hjälp av en annan person, inte i sig medför att verksamheten inte är att bedöma som hävdvunnen i här avsedd mening. När all verksamhet av visst slag överlåtits till någon annan att bedriva mot att få en del av vinsten i form av royalty, kan verksamheten enligt nämndens mening dock inte till någon del anses bedriven av föreningen. Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt Skatterättsnämndens förhandsbesked (RÅ 2000 ref. 53).

Dåvarande Riksskatteverket har i en skrivelse till Riksidrottsförbundet uttalat sin uppfattning om hur inkomstberäkningen bör ske. Frågan gällde om royaltyinkomst utgör en egen förvärvsverksamhet där inkomstberäkningen ska göras separat eller om den ska hanteras tillsammans med annan näringsverksamhet som en ideell förening bedriver. När det gäller royaltyinkomster torde det i normalfallet saknas inre sammanhang med annan bedriven näringsverksamhet. Inkomstberäkningen för den självständiga näringsverksamhetens royalty kommer därför i praktiken endast omfatta erhållen royalty med avdrag för direkta utgifter knutna till royaltyavtalet. Exempel på sådana utgifter kan vara utgifter för ingående av avtal och direkta utgifter för löpande hantering av erhållen royalty (Riksskatteverkets skrivelse Ideell förening och royaltyinkomster). Detta synsätt har senare tillämpats i kammarrättspraxis: KRNS 2004-05-28, mål nr 1124-04 och KRNG 2012-02-01, mål nr 2893-11 och 4967-11.

Beträffande royaltyinkomster för sändningsrättigheter, se tv-rättigheter.

Second hand-försäljning

Handel med skänkta varor har brutits ut ur reglerna om hävdvunna finansieringskällor för ideellt arbete, se Second hand. Försäljning av skänkta varor som äger rum i samband med basarer och loppmarknader ska därför fortsättningsvis bedömas enligt regeln om second hand (prop. 2015/2016:1, del 1a, s. 254–260).

Serveringsverksamhet

Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att serveringsrörelse inte är hänförlig till sådan verksamhet som av hävd utnyttjats av ideella föreningar i allmänhet som finansieringskälla för ideellt arbete (RÅ 1987 ref. 67).

Skog – försäljning av timmer

Skogsavverkning bedriven av en ideell förening beskattas som inkomst av näringsverksamhet. Inkomsten kan inte hänföras till verksamhet som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete (RÅ 1988 not. 603).

Skogsplantering

Skatteverket anser att skogsplantering som utförs av obetalda krafter inom en ideell förening utgör en hävdvunnen finansieringskälla.

Skänkta varor – försäljning av

Se Second hand-försäljning.

Studieresor, anordnande av

Högsta domstolen har ansett att det inte är en hävdvunnen finansieringsverksamhet att anordna studieresor (RÅ 1979 Aa 99). Av notisen framgår inte reseverksamhetens inriktning. Detta har inte någon inverkan på bedömningen av om anordnande av resor kan betraktas som en hävdvunnen finansieringskälla eller inte.

Trädgårdstjänster

Skatteverket anser att ett åtagande att utföra park- och trädgårdstjänster på någon annans fastighet är en verksamhet som inte kvalificerar för skattefrihet enligt reglerna om hävdvunna finansieringskällor.

Tv-rättigheter – exkl. vissa rättighetsupplåtelser

Ersättning för tv-rättigheter och andra sändningsrättigheter kommer i många situationer omfattas av 2017 års lagstiftning om upplåtelse av rättighet som uppkommit genom eget främjande av sådana allmännyttiga ändamål som avses i 7 kap. 4 § IL (7 kap. 3 § IL). Sådana upplåtelser behandlas i avsnittet Upplåtelse av rättigheter. I undantagsfall kan det förekomma att en ideell förening får ersättning för tv-rättigheter som inte omfattas av reglerna om rättighetsupplåtelser. Av uttalanden i förarbetena till 2017 års lagstiftning om rättighetsupplåtelser framgår indirekt att ersättning för bl.a. tv-rättigheter inte är att se som inkomst av en hävdvunnen finansieringskälla (prop. 2016/17:192). Ersättning för tv-rättigheter som inte omfattas av reglerna om rättighetsupplåtelser omfattas med andra ord inte heller av reglerna om hävdvunna finansieringskällor.

För andra former av ersättningar med karaktär av rättighetsersättning, se Royalty – exkl. vissa rättighetsupplåtelser.

Uppdragsutbildningar

En ideell förening, ett studieförbund, bedrev en utbildningsverksamhet. De var del statsbidragsberättigad utbildnings- och kulturverksamhet (folkbildningsverksamhet) dels icke statsbidragsberättigad utbildning. Frågan i målet var om föreningen var skattskyldig för inkomsterna av den icke statsbidragsberättigade uppdragsutbildningen vilken dels utfördes på uppdrag av länsarbetsnämnder dels avsåg utbildningar som finansierades med EU-bidrag. Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att uppdragsutbildningen inte är en hävdvunnen finansieringskälla för ideellt arbete (RÅ 2000 ref. 14).

Uppdragsverksamhet – psykoterapeutisk

Skatteverket anser att psykoterapeutisk uppdragsverksamhet i sig är skattepliktig verksamhet. Ställningstagandet avser inte frågan om verksamheten har karaktär av hävdvunnen finansieringskälla utan om verksamheten har naturlig anknytning till en ideell förenings allmännyttiga psykosociala ändamål. Bedömningen att verksamheten är skattepliktig förutsätter dock att verksamheten inte har karaktär av en hävdvunnen finansieringskälla.

Vakttjänst

Se Bevakningsuppdrag och vakttjänstgöring.

Varumärkesersättningar – exkl. vissa rättighetsupplåtelser

Ersättning för upplåtelse av en förenings namn, varumärke m.m. som upparbetats genom främjande av allmännyttigt ändamål omfattas fr.o.m. 2018 av särskilda regler, se Upplåtelse av rättigheter. För räkenskapsår som påbörjats före den 1 januari 2018, se Royalty – exkl. vissa rättighetsupplåtelser.

Beträffande ersättning för upplåtelse av annat varumärke, se Royalty – exkl. vissa rättighetsupplåtelser.

Årliga marknader

Se Marknader – anordnande.

Överskottsvärme – försäljning av

Skatteverket anser att försäljning av överskottsvärme från krematorium i sig är skattepliktig verksamhet. Ställningstagandet avser inte frågan om verksamheten har karaktär av hävdvunnen finansieringskälla utan om verksamheten har naturlig anknytning till ett registrerat trossamfunds allmännyttiga ändamål. Bedömningen att verksamheten i sig är skattepliktig förutsätter dock att verksamheten inte har karaktär av en hävdvunnen finansieringskälla.

Tabell med sammanfattning av exemplen

I tabellen finns en förenklad översikt över de exempel som nämns ovan.

Verksamhetens art	Hävd – ja	Hävd – nej	Källor
Basarer	Ja		Prop. 1976/77:135
Bevakningsuppdrag		Nej	RÅ 1987 ref. 153; RÅ 1987 not. 814
Bingo	Ja		Prop. 1976/77:135; prop. 2017/18:220
Bingoallianser	Ja		RÅ 2005 ref. 67
Bingolotto	Ja		RÅ 1999 not. 216
Biografrörelser		Nej	SkU 1976/77:45; RÅ 1988 not. 596
Campingplatsrörelser		Nej	RÅ 1988 not. 600
Danstillställningar	Ja		Prop. 1976/77:135
Fester	Ja		Prop. 1976/77:135
Festplatsverksamheter	Ja		RÅ 1983 1:88
Funktionärsuppdrag	Ja		SKV 2015-08-07, dnr 131 683002-14/111
Försäljningskampanjer	Ja		Prop. 1976/77:135; RÅ 1989 ref. 124
Gravanordningar – försäljning		Nej	SKV 2012-11-14, dnr 131 714628-12/111
Insamlingskampanjer	Ja		Prop. 1976/77:135
Kioskrörelser		Nej	RÅ 1987 ref. 67
Konstmappar – försäljning		Nej	RÅ 1989 ref. 124
Logdanser	Ja		RÅ 1992 ref. 68
Loppmarknader, jfr Secondhand	Ja		Prop. 1976/77:135
Lotterier	Ja		Prop. 1976/77:135; Prop. 2017/18:220
Marknader	Ja		RSV/FB Dt 1985:15
Musikkonserter	Ja		RÅ 1999 ref. 50
Onlinespel – abonnemangsförmedling		Nej	RÅ 2005 not. 96
Pappersinsamling	Ja		RÅ 1985 1:2
Radioreklam – närradio	Ja		Jfr prop. 1976/77:135
Reklam	Ja, dock		Prop. 1976/77:135
Reseverksamhet		Nej	RÅ 1979 Aa 99
Royalty		Nej, dock	RÅ 2000 ref. 53; prop. 2016/17:192
Second hand (skänkta varor)		Nej, dock	Prop. 2015/2016:1, del 1, s. 254-260
Serveringsverksamheter		Nej	RÅ 1987 ref. 67
Skog – timmerförsäljning		Nej	RÅ 1988 not. 603
Skogsplantering	Ja		SKV 2005-04-21, dnr 130 157248-05/111
Spelverksamhet med stöd av 6 kap. spellagen		Nej	7 kap. 3 § IL; prop. 2017/18:220
Studieresor, anordnande av		Nej	RÅ 1979 Aa 99
Tivoliverksamhet	Ja		SkU 1976/77:45
Trädgårdstjänster		Nej	SKV 2012-11-14, dnr 131 714669-12/111
Tv-rättigheter		Nej, dock	KRNS 2007-12-05, mål nr 7525--7526-06; prop. 2016/17:192
Uppdragsutbildningar		Nej	RÅ 2000 ref. 14
Uppdragsverksamheter – psykoterapeutiska		Nej	SKV 2005-02-18, dnr 130 105323-05/111
Vakttjänster		Nej	RÅ 1987 not. 814
Varumärkesersättningar		Nej, dock	RÅ 2000 ref. 53; prop. 2016/17:192
Överskottsvärmeförsäljningar		Nej	SKV 2007-12-10, dnr 130 176097-05/111