Leverans eller direkt utförsel till en plats utanför EU

Transport av varan från Sverige ut ur EU

Även om en vara finns i Sverige när transporten påbörjas eller omhändertas här, ska varan anses omsatt utomlands om

• säljaren levererar varan till en plats utanför EU (5 kap. 3 a § första stycket 1 ML).
• en speditör eller en fraktförare genomför en direkt utförsel av varan till en plats utanför EU (5 kap. 3 a § första stycket 2 ML).
• en utländsk beskattningsbar person förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet och hämtar den för direkt utförsel till en plats utanför EU (5 kap. 3 a § första stycket 3 ML).

Säljaren transporterar varan ut ur EU

Bestämmelsen i 5 kap. 3 a § första stycket 1 ML avser situationen då säljaren själv transporterar varan från Sverige till en plats utanför EU. Den gäller oavsett vem som är köpare av varan. Säljarens transport av varan till en plats utanför EU kan ske via ett annat EU-land.

Bestämmelsen motsvaras av artikel 146.1 a i mervärdesskattedirektivet.

Direkt utförsel av speditör eller fraktförare

Bestämmelsen i 5 kap. 3 a § första stycket 2 ML är tillämplig oavsett vem som anlitar speditören eller fraktföraren och oavsett vem som är köpare av varan, under förutsättning att det är fråga om en direkt utförsel.

Bestämmelsen motsvarar till viss del både artiklarna 146.1 a och b i mervärdesskattedirektivet.

Hämtning av en köpare som är en utländsk beskattningsbar person för direkt utförsel ut ur EU

En omsättning av en vara kan anses som export när köparen själv tar med sig varan ut ur EU. ML innehåller två bestämmelser som avser en sådan situation men som ställer upp olika villkor beroende på vem köparen är och om varorna tas med i köparens personliga bagage eller inte (5 kap. 3 a § första stycket 3 och 8 ML). Bestämmelsen i 5 kap. 3 a § första stycket 8 ML kan du läsa mer om på sidan Försäljning till besökare från ett tredjeland.

Bestämmelsen i 5 kap. 3 a § första stycket 3 ML motsvararas av artikel 146.1 b i mervärdesskattedirektivet. En vara kan enligt bestämmelsen omfattas av export om följande förutsättningar är uppfyllda:

• Köparen är en utländsk beskattningsbar person som förvärvar en vara för sin verksamhet i utlandet.
• Köparen hämtar själv varan för direkt utförsel till en plats utanför EU.

Vilka köpare omfattas?

En förutsättning för att det ska vara fråga om export är att köparen inte är etablerad i det land som varan transporteras från. Om varan transporteras från Sverige ska köparen vara etablerad i ett annat EU-land eller i ett land utanför EU.

Enligt ML ska köparen även vara en beskattningsbar person som förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet. Motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet innehåller dock inga villkor om köparens status eller syftet med förvärvet. Skatteverket anser att mervärdesskattedirektivets ordalydelse i den delen är klar, precis och ovillkorlig vilket innebär att artikel 146.1 b, som ska läsas tillsammans med artikel 147, kan ges direkt effekt om det är till den enskildas fördel och denne begär det. Med stöd av direktivets bestämmelser kan alltså omsättning till en köpare som är en icke-beskattningbar person omfattas, om denne är etablerad i ett annat EU-land eller i ett land utanför EU. Varor som omsätts till privatpersoner tas dock normalt med i det personliga bagaget och omfattas då inte, se nedan Vilka slags varor omfattas? (Skatteverkets ställningstagande Export av varor när köparen ansvarar för transporten ut ur EU).

Vilka slags varor omfattas?

I stor sett alla slags varor kan vara föremål för export enligt 5 kap. 3 a § första stycket 3 ML. En förutsättning är att konsumtion av varan inte har påbörjats innan köparen tar med sig varan ut ur EU.

Varor som tas med i det personliga bagaget omfattas dock inte av bestämmelsen utan omfattas i stället av 5 kap. 3 a § första stycket 8 ML vilket innebär att andra villkor ska vara uppfyllda för att omsättningen ska anses som export.

Om varan i sig är ett transportmedel som köparen använder för transport ut ur EU är det inte fråga om en vara som tas med i det personliga bagaget.

Omsättning av transportmedel som köparen använder för att genomföra transporten ut ur EU kan därför anses som export enligt 5 kap. 3 a § första stycket 3 ML. Att köparen använder transportmedlet för att genomföra transporten ut ur EU innebär inte att konsumtionen ska anses påbörjad. Om köparen ska använda transportmedlet på annat sätt än för att genomföra resan ut ur EU är det inte fråga om en export. Särskilda regler finns för personbilar och motorcyklar som är tillfälligt registrerade enligt lagen om fordons registrering och användning vid leveransen. Läs även om försäljning av bilar m.m. till besökare från Norge och Åland.

Varor som köparen själv transporterar ut ur EU för utrustning, bunkring eller proviantering av fritidsbåtar och privatflygplan eller andra transportmedel som är för privat bruk omfattas inte av bestämmelsen. Detta framgår av artikel 146.1 b i mervärdesskattedirektivet. Sådana varor kan heller inte anses förvärvade för en verksamhet vilket är ett villkor enligt ML. Omsättning av sådana varor kan alltså inte anses som export enligt 5 kap. 3 a § första stycket 3 ML (Skatteverkets ställningstagande Export av varor när köparen ansvarar för transporten ut ur EU).

Om köparen är en utländsk beskattningsbar person vars företrädare tar med sig varan i sitt bagage vid resa ut ur EU

Om köparen är en utländsk beskattningsbar person och varan hämtas av en fysisk person som är företrädare eller ombud för den beskattningsbara personen och denna fysiska person tar med sig varan i sitt bagage så kan en sådan omsättning omfattas av export om förutsättningarna i 5 kap. 3 a § första stycket 3 ML är uppfyllda enligt ovan.

Om kravet på ”direkt utförsel”

Skatteverket anser att begreppet ”direkt utförsel” i 5 kap. 3 a § första stycket 2 och 3 ML ska tolkas EU-konformt. Vad som menas med direkt utförsel framgår inte av ML, och motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet (artikel 146.1 b) saknar ett sådant villkor. Någon uttalad tidsram finns alltså inte för när varan senast måste ha förts ut ur EU för att det ska vara export. Av rättspraxis framgår dock att bestämmelserna om export syftar till att varorna ska beskattas på destinationsorten, d.v.s. på den plats där varorna ska konsumeras och att någon konsumtion av varan inte får ske innan transporten ut ur EU påböras. Det innebär att transporten av varan ska påbörjas i samband med att varan överlämnas till köparen eller en självständig transportör för direkt transport av varan ut ur EU. (Skatteverkets ställningstagande Export av varor när köparen ansvarar för transporten ut ur EU).

Bearbetning av vara

Skatteverket anser att det är ”direkt utförsel” även om varorna ska genomgå bearbetning innan transporten ut ur EU. Det förhållandet att en vara ska genomgå bearbetning innebär inte att någon konsumtion av varan sker. Detta gäller även om varan genom bearbetningen ändrar karaktär innan den lämnar EU, t.ex. från tyg till kostym. En förutsättning är dock att säljaren kan styrka att det skett en faktisk fysisk transport av varan ut ur EU.

När en omsatt vara transporteras från Sverige, via ett tredjeland för bearbetning , till ett EU-land kan omsättningen i vissa fall bedömas som export. Vid s.k. passiv förädling bedöms en sådan transaktion som en unionsintern försäljning.

Exempel: påbörjad konsumtion

Ett norskt företag köper kartonger och godis från Sverige. Inköpen görs från två olika svenska företag. Kartongerna skickas från kartongleverantören till godisleverantören. Godisleverantören fyller kartongerna med godis och skickar varorna till Norge.

Arbetet med att fylla kartongerna med godis kan inte ses som en bearbetning av kartongerna. I stället påbörjas konsumtionen av kartongerna när man börjar använda dem till det som de är avsedda för, alltså som emballage. Leveransen av kartongerna kan alltså inte ses som en exportomsättning.

Omlastning, lagring och byte av transportör

För att genomföra transporten av en vara ut ur EU kan det behövas flera transportörer. Varorna kan behöva lastas om vid byte av transportmedel eller tillfälligt lagras. Sådana åtgärder hindrar inte att det är fråga om ”direkt utförsel” av varan ut ur EU, under förutsättning det sker av transporttekniska skäl och att tidsåtgången för åtgärderna är normal. Vad som är normal tidsåtgång kan variera mellan olika typer av varor och får bedömas från fall till fall.

Transport via annat EU-land

Det är ”direkt utförsel” även om varan av transporttekniska skäl transporteras via ett annat EU-land till tredjeland.

Omsättning i flera led med endast en transport - i vilket led är det export?

En vara som enligt avtalet mellan säljare och köpare ska transporteras till köparen är enligt huvudregeln omsatt inom landet om varan fysiskt finns i Sverige då säljaren, köparen eller någon annan påbörjar transporten till köparen (5 kap. 2 § första stycket 1 ML). Om varan inte ska transporteras är den omsatt inom landet om den finns här i landet då den tas om hand av köparen (5 kap. 3 § ML).

Skatteverket anser att för export ska föreligga krävs normalt att varan transporteras ut ur EU. När en vara som transporteras ut ur EU omsätts i flera led måste man avgöra till vilken av omsättningarna som transporten ut ur EU ska hänföras. När en vara omsätts i flera led och transporteras från Sverige till ett land utanför EU direkt från första säljaren i kedjan till slutkunden kan transporten hänföras till endast en av omsättningarna. Alla omsättningar som transporten ut ur EU inte hänförs till är omsättningar utan transport.

Skatteverket anser att transporten ut ur EU ska hänföras till den omsättning där det finns en säljare eller köpare som ansvarar för transporten ut ur EU. Att ansvara för transporten innebär att man ombesörjer transporten antingen genom att anlita en fristående fraktförare som utför transporten ut ur EU eller själv transporterar varan ut ur EU. Vem som enligt varuförsäljningskontraktets transportklausuler står risken för varan under transporten eller vem som betalar för transporten saknar betydelse vid bedömningen.

När transporten anses hänfölig till en viss omsättning så kan förutsättningarna för export vara uppfyllda i det omsättningsledet. Det kan även finnas andra förutsättningar i 5 kap. 3 a § första stycket 1-3 ML som måste vara uppfyllda för att det ska vara export (Skatteverkets ställningstagande Export vid omsättning i flera led med endast en transport av varan ut ur EU).

Enligt EU-domstolen kan export endast komma i fråga i det sista transaktionsledet varigenom varan lämnar EU (C-185/89, Velker).

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked där Skatterättsnämnden ansett att det inte var fråga om en exportomsättning då en vara hämtades i Sverige för utförsel ur EU av en utländsk beskattningsbar person som hade förvärvat varan av det svenska företagets kund i utlandet. I det aktuella fallet skulle varorna säljas av ett svenskt företag (AB X) till ett brittiskt företag (Y) som i sin tur skulle sälja varorna vidare till ett företag i tredjeland (Z). Varorna skulle hämtas i Sverige hos AB X av slutkunden Z som skulle transportera dessa till tredjeland. Bestämmelsen i 5 kap. 9 § första stycket 3 ML (motsvaras numera av 5 kap. 3 a § första stycket 3 ML) ansågs inte tillämplig vid försäljningen mellan AB X och Y eftersom det inte var Y, utan slutkunden Z, som skulle hämta varorna i Sverige för direkt utförsel till en plats utanför EU (RÅ 2003 not. 128).

I fråga om till vilken omsättning transporten ut ur EU ska hänföras vid omsättning i flera led med endast en transport anser Skatteverket att en bedömning ska göras på följande sätt:

• När den första säljaren i transaktionskedjan ansvarar för transporten ut ur EU ska transporten hänföras till den första omsättningen i transaktionskedjan. Det gäller oavsett om säljaren med egna transportmedel transporterar varan ut ur EU eller anlitar en fristående fraktförare.
• När den sista köparen i transaktionskedjan ansvarar för transporten ut ur EU ska transporten hänföras till den sista omsättningen i transaktionskedjan. Om köparen anlitar en fristående fraktförare som hämtar varan hos den första säljaren i kedjan kan transporten om parterna vill det hänföras till ett tidigare omsättningsled om säljaren för den omsättningen har t.ex. transporthandlingar som styrker att varorna transporterats ut ur EU.
• När någon av övriga säljare i transaktionskedjan ansvarar för transporten ut ur EU presumerar Skatteverket att transporten ska hänföras till den säljarens omsättning i transaktionskedjan. Om säljaren anlitar en fristående fraktförare som hämtar varan hos den första säljaren i kedjan kan transporten om parterna vill det hänföras till ett tidigare omsättningsled om säljaren för den omsättningen har t.ex. transporthandlingar som styrker att varorna transporterats ut ur EU (Skatteverkets ställningstagande Export vid omsättning i flera led med endast en transport av varan ut ur EU).

Exempel 1: första säljaren ansvarar för transporten – anlitar speditör

SE1 säljer en vara till SE2 som säljer till FI som säljer till RU. Varan transporteras från SE1 i Göteborg till RU i Moskva. SE1 ansvarar för transporten genom att anlita en speditör för transport av varan ut ur EU. Transporten hänförs då till första omsättningsledet. Förutsättningarna för export är uppfyllda redan i första omsättningsledet enligt 5 kap. 3 a § första stycket 2 ML. Direkt utförsel av varan av en speditör till en plats utanför EU. Alla följande omsättningar är utan transport och förutsättningarna för export för dem är uppfyllda enligt 5 kap. 3 § ML jämfört med 5 kap. 1 § första stycket ML.

Exempel 2: andra säljaren ansvarar för transporten – transport i egen regi

SE1 säljer en vara till SE2 som säljer till FI som säljer till RU. Varan transporteras från SE1 i Göteborg till RU i Moskva. SE2 ansvarar för transporten och transporterar varan i egen regi till Moskva. Transporten får anses hänförlig till SE2:s omsättning. Förutsättningarna för export är då uppfyllda i det ledet enligt 5 kap. 3 a § första stycket 1 ML. Omsättningarna i efterföljande led är utan transport och förutsättningarna för export för dem är uppfyllda enligt 5 kap. 3 § ML jämfört med 5 kap. 1 § första stycket ML. SE1:s omsättning till SE2 är en omsättning utan transport gjord inom landet enligt 5 kap. 3 § ML.

Exempel 3: andra säljaren ansvarar för transporten – anlitar speditör

SE1 säljer en vara till SE2 som säljer till FI som säljer till RU. Varan transporteras från SE1 i Göteborg till RU i Moskva. SE2 ansvarar för transporten genom att anlita en speditör för transport av varan ut ur EU. Skatteverket presumerar då att transporten ska hänföras till SE2:s omsättning. I och med att transporten sker av en speditör så kan transporten dock hänföras till SE1:s omsättning om SE1 ser till att ha dokumentation som styrker att varan hämtats hos SE1 av en speditör anlitad av SE2 för direkt utförsel till en plats utanför EU. Förutsättningarna för export är då uppfyllda redan i första omsättningsledet enligt 5 kap. 3 a § första stycket 2 ML. Alla efterföljande omsättningar är utan transport och förutsättningarna för export för dem är uppfyllda enligt 5 kap. 3 § ML jämfört med 5 kap. 1 § första stycket ML.

Exempel 4: tredje säljaren ansvarar för transporten – transport i egen regi

SE1 säljer en vara till SE2 som säljer till FI som säljer till RU. Varan transporteras från SE1 i Göteborg till RU i Moskva. FI ansvarar för transporten och transporterar varan i egen regi till Moskva. Transporten ska presumeras vara hänförlig till FI:s omsättning. Förutsättningarna för export är då uppfyllda i det ledet enligt 5 kap. 3 a § första stycket 1 ML. Övriga omsättningar sker utan transport. SE1:s och SE2:s omsättningar är gjorda inom landet enligt 5 kap. 3 § ML.

Om SE2 har dokumentation som visar att FI har transporterat varan i egen regi kan dock transporten hänföras till SE2:s omsättning. Förutsättningarna för export är då uppfyllda i det ledet enligt 5 kap. 3 a § första stycket 3 ML, eftersom FI är en utländsk beskattningsbar person som köper varan för sin verksamhet utomlands. Övriga omsättningar sker utan transport. SE1:s omsättning är då gjord inom landet enligt 5 kap. 3 § ML. FI:s omsättning är gjord utomlands enligt 5 kap. 3 § ML jämfört med 5 kap. 1 § första stycket ML.

Exempel 5: sista köparen ansvarar för transporten – anlitar speditör

Ett svenskt företag (SE2) ingår ett avtal med ett ryskt företag (RY) om försäljning av varor. Enligt överenskommelsen ska RY anlita transportören för att transportera varorna från Sverige till Ryssland. SE2 köper i sin tur de aktuella varorna från sin underleverantör (SE1) i Sverige. SE2 har meddelat SE1 att en speditör kommer att hämta varorna hos SE1 för direkt utförsel till Ryssland. Både SE1 och SE2 har dokumentation som visar att varorna transporterats direkt ut ur EU av speditören som RY anlitat. Eftersom speditören hämtar varorna hos SE1 för direkt utförsel till Ryssland och SE1 har dokumentation om detta så får transporten anses hänförlig till SE1:s omsättning även om det är sista köparen som ansvarar för transporten. Förutsättningarna för export är då uppfyllda redan i omsättningsledet mellan SE1 och SE2 enligt 5 kap. 3 a § första stycket 2 ML. Det har alltså ingen avgörande betydelse i sådant fall vem som anlitat speditören och därmed ansvarar för transporten. Det avgörande är i stället i vilket led i transaktionskedjan som det sker en direkt utförsel av varorna ut ur EU av en speditör eller fraktförare och att detta kan styrkas med dokumentation, d.v.s. i vilket omsättningsled förutsättningarna för export enligt bestämmelsen är uppfyllda.

Exempel 6: en utländsk beskattningsbar person hämtar varan i Sverige för direkt utförsel ut ur EU

SE1 i Sverige säljer ett parti hyvlade taklister till SE2 som i sin tur säljer varorna vidare till ett norskt företag.

Varorna hämtas hos SE1 av SE2:s norske kund som själv transporterar varorna till Norge. Den norska kunden får därmed anses ansvara för transporten. Transporten är då hänförlig till omsättningsledet mellan SE2 och SE2:s norska kund. I omsättningsledet mellan SE1 och SE2 finns ingen transport utan det är en omsättning inom landet enligt 5 kap. 3 § ML. SE1 ska därför debitera svensk mervärdesskatt i fakturan till SE2 och redovisa denna som en skattepliktig omsättning i sin mervärdesskattedeklaration. SE2:s försäljning till den norske kunden uppfyller däremot förutsättningarna för export i 5 kap. 3 a § första stycket 3 ML, d.v.s. en utländsk beskattningsbar person hämtar varorna här i landet för direkt utförsel till en plats utanför EU. SE2 ska därmed redovisa försäljningen som export.

Export till beskickningar och internationella organisationer utanför EU

ML:s allmänna regler i 5 kap. om fastställande av omsättningsland vid leverans av varor ska tillämpas vid försäljning till beskickningar, internationella organisationer m.fl. i länder utanför EU. Det innebär bl.a. att frågan om en sådan försäljning är en export av vara enligt 5 kap. 3 a § första stycket 1–3 ML får bedömas i enlighet med vad som framgår ovan. Det gäller även vid leveranser av varor till svenska beskickningar i länder utanför EU och till personal vid dem.

Hjälpsändningar och leveranser till Utrikesdepartementet

Även för hjälpsändningar gäller ML:s vanliga exportbestämmelser. Detta innebär att om inköp sker av varor som finns här i Sverige måste leveransen ske på ett sådant sätt att förutsättningarna för export är uppfyllda. I annat fall ska säljaren ta ut mervärdesskatt på varuförsäljningen. Detta innebär att varorna inte heller i sådana fall kan levereras till köparen för samlastning och senare utförsel. Detta gäller även om inköpen görs av en s.k. hjälporganisation.

För en riksomfattande hjälporganisation finns dock enligt 10 kap. 5 § ML rätt till återbetalning av mervärdesskatt.

Leveranser av varor till Utrikesdepartementet för direkt utförsel till en plats utanför EU anses som exportförsäljning. Det är därmed fråga om export även om det är Utrikesdepartementet som ansvarar för transporten ut ur EU, t.ex. efter samlastning av varorna.

Om olaglig export

EU-domstolen har bedömt att det enligt principen om skatteneutralitet inte är möjligt att göra skillnad mellan laglig och olaglig export vid tillämpning av undantaget om export. En förutsättning är att de varor som exporteras omfattas av direktivets tillämpningsområde. I det aktuella fallet hade export skett i strid mot gällande exportrestriktioner (C-111/92, Lange).

Dokumentation, bevisning och god tro

Läs mer om vad som gäller i fråga om dokumentation, bevisning och god tro vid export.