Vissa interna tjänster

Vilka omsättningar omfattas av undantaget?

Omsättning av tjänster som tillhandahålls inom fristående grupper av fysiska eller juridiska personer undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 23 a § ML under förutsättning att

• verksamheten i övrigt inte medför skattskyldighet hos gruppen eller hos de fysiska eller juridiska personerna
• tjänsterna är direkt nödvändiga för utövandet av verksamheten
• ersättningen för tjänsterna exakt motsvarar den fysiska eller juridiska personens andel av de gemensamma kostnaderna för tjänsternas tillhandahållande
• tjänsterna normalt inte tillhandahålls av någon annan utanför gruppen.

Syftet med bestämmelsen i 3 kap. 23 a § ML är att införa mervärdesskattedirektivets bestämmelse i artikel 132.1 f. Skatteverket anser att fem rekvisit ska vara uppfyllda för att undantaget från skatteplikt för vissa interna tjänster ska kunna tillämpas.

Undantaget omfattar transaktioner som görs av gruppen till medlemmarna. Transaktioner som görs till ett företag utanför den fristående gruppen kan inte omfattas av undantaget (C-348/87, SUFA, punkt 14).

Bestämmelsen i ML har en något annorlunda lydelse än direktivets motsvarande bestämmelse. ML anger tjänster som tillhandahålls ”inom” fristående grupper, medan direktivet talar om tjänster som tillhandahålls "av" fristående grupper. Såsom ML är formulerad får undantaget anses tillämpligt bl.a. om gruppen anförtror åt en av sina medlemmar att tillhandahålla de övriga medlemmarna tjänsterna (RÅ 2001 ref. 34 I).

Undantaget ska tolkas restriktivt

Undantaget från skatteplikt i artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet ska tolkas restriktivt. Dock ska tolkningen göras så att ändamålet med undantaget uppfylls och så att undantaget inte förlorar sin effekt. Tolkningen får inte medföra att bestämmelsen nästan aldrig kan tillämpas i praktiken (C-8/01 Taksatorringen punkterna 61–62 och C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing punkt 30).

Syftet med undantaget

Syftet med bestämmelsen är att ha ett undantag från skatteplikt som innebär att den person som erbjuder vissa tjänster inte ska vara tvungen att betala mervärdesskatt även om personen samarbetar med andra verksamhetsutövare genom att skapa en gemensam organisation som övertar den verksamhet som är nödvändig för att tillhandahålla tjänsterna (C-407/07, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, punkt 37).

Fem rekvisit ska vara uppfyllda

Skatteverket anser att följande fem rekvisit ska vara uppfyllda för att undantaget från skatteplikt för vissa interna tjänster ska kunna tillämpas:

1. Det ska vara fråga om en fristående grupp.
2. Medlemmarna ska bedriva verksamhet som undantas från mervärdesskatt med hänsyn till allmänintresset.
3. Tjänsterna som tillhandahålls medlemmarna ska vara direkt nödvändiga för den undantagna verksamheten.
4. Tjänsterna ska tillhandahållas till självkostnadspris.
5. Undantaget från skatteplikt får inte i sig medföra snedvridning av konkurrensen.

Det ska vara en fristående grupp

Uttrycket "fristående grupp" innebär att gruppen kan utgöra en självständig juridisk person, t.ex. en ideell förening, men att den också kan bestå av flera personer som samverkar inom ett visst område utan någon fast organisatorisk överbyggnad (RÅ 2001 ref. 34 I).

Syftet med gruppen ska vara att samarbeta och fördela kostnaderna

Det är av avgörande betydelse att en fristående grupp bildats för att samarbeta och kunna fördela kostnader inom gruppen. När det finns ett avtal om samarbete och kostnadsdelning inom en fristående grupp får detta syfte anses vara uppfyllt (Skatteverkets ställningstagande Undantag från skatteplikt för vissa interna tjänster).

Medlemmarna kan vara fysiska eller juridiska personer

Medlemmarna kan vara både fysiska och juridiska personer.

Enligt Skatteverkets bedömning behöver inte hela den juridiska personen ingå i den fristående gruppen utan en del av företaget, t.ex. en avdelning eller enhet inom ett företag, kan vara medlem i en fristående grupp. Avgörande i sådana fall är att det är den specifika delen av företaget som ingått avtal om samarbete och kostnadsdelning (Skatteverkets ställningstagande Undantag från skatteplikt för vissa interna tjänster).

Det finns inget krav att medlemmarna måste vara etablerade i Sverige vilket innebär att även utländska personer kan vara medlemmar i en fristående grupp. Högsta förvaltningsdomstolen har i ett fall ansett att regeln inte var tillämplig på grund av konkurrensregeln. Den omständigheten att transaktionen var gränsöverskridande nämns däremot inte som ett hinder (HFD 2014 ref. 20).

Om en medlem är en mervärdesskattegrupp så måste samtliga personer som ingår i mervärdesskattegruppen också ingå i den fristående gruppen för att undantaget ska kunna tillämpas. Om så inte är fallet skulle det innebära en risk för att tillämpningsområdet för undantaget i artikel 132.1 f i mervärdesskattedirektivet utvidgas (jfr C-77/19, Kaplan International Colleges UK, punkterna 54-55).

Undantaget gäller även tjänster till endast en medlem

Undantaget innebär inte att samtliga medlemmar i gruppen ska få samma tjänster. Det räcker att tjänsterna tillhandahålls någon eller några medlemmar i gruppen när övriga förutsättningar för undantaget är uppfyllda (C-407/07, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, punkterna 31-35).

Medlemmarna ska bedriva verksamhet som undantas från mervärdesskatt med hänsyn till allmänintresset

De medlemmar som avser att bilda en fristående grupp ska bedriva en sådan verksamhet av allmänintresse som omfattas av artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet. Det kan till exempel vara fråga om verksamheter som undantas inom hälso- och sjukvårdsområdet, utbildningsområdet, kulturområdet eller idrottsområdet. Finansiella sektorn och fastighetsområdet är exempel på sådana områden som inte är verksamheter med allmänintresse, se (C-274/15 Kommissionen mot Luxemburg, C-605/15 Aviva, C-326/15 DNB Banka och C-616/15 Kommissionen mot Tyskland, HFD 2019 not. 40).

Det finns vissa undantag från skatteplikt i artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet som inte införts i ML som undantag, t.ex. undantaget för organisationer utan vinstsyfte som verkar i politiskt, fackligt eller religiöst ändamål. Dessa undantag hanteras i Sverige genom andra bestämmelser, t.ex. genom att undanta en aktör från att vara en beskattningsbar person. Det andra rekvisitet är också uppfyllt om medlemmarna i gruppen inte är beskattningsbara personer men bedriver sådan verksamhet som skulle kunna omfattas av artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet (Skatteverkets ställningstagande Undantag från skatteplikt för vissa interna tjänster).

Medlemmarna kan även bedriva annan verksamhet

Medlemmarna kan förutom verksamhet av allmänintresse även bedriva annan verksamhet. Det kan vara fråga om verksamhet som medför skattskyldighet. Även om sådan verksamhet också bedrivs kan undantaget från skatteplikt för interna tjänster vara tillämpligt. Det avgörande är att de interna tjänsterna är direkt nödvändiga för den verksamhet som undantas av hänsyn till allmänintresset, se C-400/18, Infohos.

Tjänsterna ska vara direkt nödvändiga för medlemmarnas verksamhet

För att kunna omfattas av undantaget ska de interna tjänsterna vara direkt nödvändiga för verksamheten av allmänintresse som medlemmarna bedriver. Skatteverket anser att undantaget bara kan bli tillämpligt om det är sådana interna tjänster som har en direkt anknytning till och är specifika för verksamheten av allmänintresse. För att så ska vara fallet ska de interna tjänsterna ha ett funktionellt och materiellt samband med verksamheten av allmänintresse. Det ska alltså finnas en direkt koppling mellan de interna tjänsterna som ska fördelas och verksamheten av allmänintresse (Skatteverkets ställningstagande Undantag från skatteplikt för vissa interna tjänster).

Tjänster som är direkt nödvändiga

Tjänster som kan anses vara direkt nödvändiga kan till exempel vara tjänster som syftar till att medlemmarna i den fristående gruppen kan leva upp till de särskilda krav som lagstiftningen ställer på just den branschen. Det är i sådana fall fråga om tjänster som inte efterfrågas av företag som är verksamma inom andra branscher.

I vissa fall kan även tjänster som normalt är av mer generell karaktär vara så specifikt anpassade och skräddarsydda för en fristående grupp att tjänsterna får anses vara direkt nödvändiga för verksamheten. Tjänsterna uppfyller då det funktionella och materiella sambandet med verksamheten av allmänintresse (Skatteverkets ställningstagande Undantag från skatteplikt för vissa interna tjänster).

Tjänster som inte är direkt nödvändiga

Tjänster av mer generell karaktär som efterfrågas av även andra företag som är verksamma inom andra branscher kan inte omfattas. Exempel på sådana tjänster kan vara tjänster som avser inköp, ekonomi, allmänna it-tjänster eller ledning (Skatteverkets ställningstagande Undantag från skatteplikt för vissa interna tjänster).

Tjänsterna ska tillhandahållas till självkostnadspris

Gruppens tjänster ska tillhandahållas till självkostnadspris för medlemmarna. Skatteverket anser att ersättningen för de interna tjänsterna exakt ska motsvara varje medlems andel av de gemensamma kostnaderna för att tillhandahålla tjänsterna. Det ska alltså vara fråga om en kostnadsdelning utan vinstpåslag. Om tjänsterna tillhandahålls med vinstpåslag är undantaget inte tillämpligt. Detta gäller även om vinstpåslaget är tvingande på grund av annan lagstiftning, till exempel av de inkomstskatterättsliga internprissättningsreglerna.

Kravet på kostnadsdelning utan vinstpåslag gäller endast för de interna tjänster som tillhandahålls inom gruppen och som skulle kunna omfattas av undantaget (Skatteverkets ställningstagande Undantag från skatteplikt för vissa interna tjänster, mervärdesskatt).

Undantaget får inte medföra en snedvridning av konkurrensen

Användandet av undantaget får inte leda till en snedvridning av konkurrensen. Det är undantaget från skatteplikt i sig som inte får vålla snedvridning av konkurrensen. Undantaget från skatteplikt kan nekas på denna grund även om gruppen uppfyller de övriga villkoren i bestämmelsen, till exempel att tjänsterna tillhandahålls till självkostnadspris (C-8/01, Taksatorringen).

Direktivets konkurrensbegränsningsregel införs genom att ange att tjänsterna normalt inte ska tillhandahållas någon utanför gruppen. Lagstiftaren menar att detta ska tolkas mycket restriktivt och innebära att endast sådana tjänster som inte tillhandahålls på den öppna marknaden kan omfattas av bestämmelsen (prop. 1997/98:148 s. 63 f.).

Konkurrensrekvisitet i ML har utformats som en schablonregel eftersom den innebär att endast sådana tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon annan kan omfattas av undantaget. En viss schablonisering av konkurrensrekvisitet får anses vara förenlig med mervärdesskattedirektivet. Det kan dock inte uteslutas att ML:s begränsning i ett enskilt fall kan visa sig vara för långtgående. Avsteg bör kunna medges från schablonregeln i ML om det är klarlagt att ett undantag från skatteplikt för en viss tjänst inte innebär en verklig risk för konkurrenssnedvridning, vid det aktuella tillfället eller i framtiden (HFD 2014 ref. 20).

Skatteverket anser att det av svensk praxis framgår att konkurrensrekvisitet ska tolkas EU-konformt även om den svenska lydelsen är annorlunda. Om en sådan tolkning inte görs kommer ändamålet med undantaget inte att uppfyllas och undantaget förlorar sin effekt eftersom i stort sett alla tjänster kan tillhandahållas av någon annan utanför gruppen.

Det ska vara klarlagt att undantaget för de aktuella tjänsterna i sig inte innebär en verklig risk för konkurrenssnedvridning, för närvarande eller i framtiden. Denna bedömning ska enligt Skatteverket göras utifrån om tjänsternas karaktär är sådan att tillämpning av undantaget i sig inte medför att det uppstår en konkurrenssituation. Ju mer specifika tjänsterna är för verksamheten desto mer sannolikt är det, enligt Skatteverkets bedömning, att undantaget från skatteplikt inte i sig snedvrider konkurrensen. Bedömningen ska göras från fall till fall utifrån förhållandena som råder för närvarande och inom en överskådlig framtid (Skatteverkets ställningstagande Undantag från skatteplikt för vissa interna tjänster).