Vissa varor och tjänster

Sedlar och mynt

Omsättning av sådana sedlar och mynt som är lagliga betalningsmedel undantas från mervärdesskatt. Med betalningsmedel menas sedlar eller mynt som har godtagits av respektive lands centralbank eller motsvarande (3 kap. 23 § 1 ML). Bestämmelsen motsvaras av artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet.

Enligt artikel 135.1 e ska från skatteplikt undantas transaktioner, inbegripet förmedling, rörande valuta, sedlar och mynt använda som lagligt betalningsmedel, med undantag av mynt och sedlar som är samlarobjekt. I 3 kap. 23 § 1 ML undantas endast omsättning av sedlar och mynt. Transaktioner som rör valutor omfattas inte av den bestämmelsen, men får anses hänförliga till de undantag inom bank- och finansieringsområdet som avses i 3 kap. 9 § (HFD 2016 ref. 6).

Undantaget från skatteplikt omfattar inte samlarföremål som guld-, silver- eller andra metallmynt eller sedlar som normalt inte används som lagligt betalningsmedel eller som har ett samlarvärde (numismatiskt värde). Observera att samlarföremål i det här fallet inte har samma innebörd som begreppet samlarföremål vid vinstmarginalbeskattning enligt 9 a kap. 6 § 2 ML. Mynt och sedlar som är samlarföremål omsätts normalt till högre värde än det nominella.

Platinum nobles är lagligt betalningsmedel på Isle of Man, men betraktas normalt som samlarföremål. Undantaget från skatteplikt i artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet ska inte vara tillämpligt på platinum nobles (artikel 45 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Bullionmynt såldes i förseglade förpackningar om 25 eller 500 mynt. Mynten uppgavs vara lagligt betalningsmedel, men eftersom de var tänkta att omsättas i investeringssyfte ansåg domstolen att mynten inte normalt kommer att omsättas som lagligt betalningsmedel i den mening som avses i 3 kap. 23 § 1 ML (RÅ 2010 not. 111). Bullionmynt har heller inte betraktats såsom begagnade varor (SRN 2012-09-17, dnr 25-11/I).

Trots att omsättningen är undantagen från skatteplikt kan rätt till återbetalning av ingående skatt finnas under vissa förutsättningar.

Läkemedel

Läkemedel som lämnas ut enligt recept eller säljs till sjukhus eller förs in i landet i anslutning till sådan utlämning eller försäljning undantas från mervärdesskatt (3 kap. 23 § 2 ML). Detta motsvaras av artikel 98.2 och bilaga III punkten 3 i mervärdesskattedirektivet enligt en ändring i direktivet av medlemsstaternas möjligheter att tillämpa undantaget (rådets direktiv (EU) 2022/542 från den 5 april 2022). Ändringen gäller från den 6 april 2022.

Begreppet sjukhus omfattar inte vårdcentraler, företagsläkare, privatläkare eller husläkare (RÅ 2001 not. 40).

Begreppet läkemedel definieras i läkemedelslagen (2015:315). Skatteverket anser att läkemedel inte inryms i begreppet livsmedel enligt ML.

Recept utfärdas ibland för receptfria läkemedel som patienten skulle kunna köpa utan att ha recept. Skattefriheten gäller oavsett om läkemedlet är receptbelagt eller inte, under förutsättning att det faktiskt lämnas ut mot recept i det enskilda fallet. Även djurmedicin som lämnas ut mot recept eller säljs till djursjukhus omfattas av undantaget.

Försäljning av läkemedel som lämnas ut utan recept omfattas inte av undantaget även om det aktuella läkemedlet kan säljas på apotek mot recept. Det innebär att preparat som t.ex. säljs av en hälsokostaffär inte är undantaget från skatteplikt även om samma preparat kan tillhandahållas mot recept på ett apotek.

Undantaget för läkemedel är ett s.k. kvalificerat undantag vilket innebär rätt till återbetalning trots att omsättningen är undantagen från skatteplikt.

Ett bolags försäljning av vaccin och serum omfattades av undantaget

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ett bolags försäljning av vaccin och serum till privatläkare, husläkare, vaccinationscentraler och vårdcentraler omfattades av undantaget från skatteplikt för läkemedel som lämnas ut enligt recept. Bolaget bedrev verksamhet i form av försäljning av vaccin och serum till bl.a. privatläkarmottagningar, vaccinationscentraler och vårdcentraler. Bolaget hade tillstånd att bedriva denna typ av verksamhet, vilket numera regleras i lagen om handel med läkemedel (2009:366). En läkare kunde förvärva vaccin och serum från bolaget på två olika sätt. Antingen kunde läkaren skriva ut medlet till sig själv för användning på mottagningen, eller så kunde läkaren använda sig av en beställningsblankett. Frågan gällde om bolagets försäljning omfattades av undantaget för läkemedel som lämnas ut enligt recept och således var undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 23 § 2 ML.

Domstolen konstaterade att vid införandet av lagen om mervärdeskatt angavs i förarbetena att undantaget endast avsåg försäljning av läkemedel enligt recept och till sjukhus (prop. 1968:100 s. 107). Recept ansågs, enligt då gällande föreskrifter utfärdade av Medicinalstyrelsen, vara en skriftlig eller per telefon meddelad ordination eller beställning av läkemedel. Det innebar således att med recept avsågs även läkares beställning av läkemedel från apotek för användning i verksamheten. Detta innebar i sin tur att skattefrihet gällde för apotekens tillhandahållande av läkemedel till såväl patienter som läkare. Av förarbetena till ML framgår att någon saklig ändring inte var avsedd vid överflyttningen av undantagsregeln från den äldre lagen till ML (prop. 1993/94:99 s. 156). Bolagets försäljning omfattades därför av undantaget i 3 kap. 23 § 2 ML. Detta oavsett om läkaren skrivit ut medlet till sig själv för användning på mottagningen eller använde en beställningsblankett, det vill säga vad som numera betecknas som rekvisition. Båda sätten utgjorde enligt domstolen utlämnande av medicin enligt recept (RÅ 2003 ref. 29).

Modersmjölk, blod eller organ från människor

Omsättning av modersmjölk, blod och organ från människor är undantagen från mervärdesskatt (3 kap. 23 § 3 ML). Undantaget motsvaras av artikel 132.1 d i mervärdesskattedirektivet.

Blod- och organförsörjning sker genom att frivilliga givare donerar blod och organ. Donationerna sker till landets blodcentraler och sjukhus. När blod eller organ ska användas av en annan juridisk person än den som tagit emot donationen utgår en ersättning. Enligt Skatteverkets bedömning är det en omsättning när en juridisk person får tillgång till blod och organ från en annan juridisk person och för det betalar en ersättning. Skatteverket anser att omsättning av blod eller organ från människor kan omfattas av undantag från skatteplikt om köparen av produkterna ska använda dessa för terapeutiska ändamål.

Undantaget gäller bara vid omsättning av de uppräknade varorna enligt bestämmelsen (3 kap. 23 § ML). Undantaget gäller därför enligt EU-domstolen inte för tjänster som består av enbart transport av organ (C-237/09, De Fruytier).

Begreppet blod från människor

Begreppet blod från människor definieras inte i ML eller mervärdesskattedirektivet. Skatteverket anser att betydelsen av begreppet blod ska fastställas utifrån dess normala betydelse i vanligt språkbruk, med hänsyn till det sammanhang i vilket det används och de mål som eftersträvas med det regelverk i vilket det ingår. Blod från människor är en beståndsdel av människokroppen som är sammansatt av flera icke autonoma (självständiga) komplementära komponenter som, genom synergi (samverkan), möjliggör försörjning av samtliga organ och vävnader. Blodet består av röda blodkroppar (erytrocyter), vita blodkroppar (leukocyter), blodplättar (trombocyter) samt plasma. Med blod avses både helt blod och delar av blod såsom blodkomponenterna röda och vita blodkroppar, blodplättar och plasma (jämför C-412/15, TMD, punkterna 25–28 och mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 99:e mötet den 3 juli 2013, dokument B, punkt 4.2).

Begreppet organ från människor

Begreppet organ definieras inte i ML eller i mervärdesskattedirektivet. Skatteverket anser därför att betydelsen av begreppet organ ska fastställas utifrån dess normala betydelse i vanligt språkbruk med hänsyn till sammanhang och mål i bestämmelsen.

Den normala betydelsen av organ är att det är en yttre eller inre kroppsdel med specifik funktion och form. Ett organ består av vävnader, som i sin tur är bildade av olika sorters celler.

Det grundläggande syftet med undantaget från skatteplikt för bl.a. organ är att underlätta tillgången till vissa tjänster och leveranser av vissa varor genom att de befrias från den merkostnad som mervärdesskatten medför. Detta syfte har stor betydelse vid tolkningen av undantaget. Den omständigheten att den medicinska utvecklingen har gjort det möjligt att använda inte enbart organet i sig utan även beståndsdelar av ett organ får enligt Skatteverkets bedömning inte leda till att undantaget i sig urholkas och inte uppfyller sitt syfte fullt ut.

Skatteverkets bedömning är därför att begreppet organ ska tolkas på samma sätt som blod. Det innebär att begreppet organ också inbegriper delar av organ oavsett hur de benämns. De beståndsdelar som ett mänskligt organ innehåller kan därför också omfattas av undantaget. I likhet med vad som gäller för blod avses med begreppet organ hela organ men även beståndsdelar av ett organ såsom t.ex. hornhinnor och hjärtklaffar.

I undantaget från skatteplikt finns inte uttryckligen angivet att undantaget ska omfatta vävnader eller celler från människor. Skatteverket anser dock att syftet med undantaget för organ har varit att undanta omsättning av mänskligt material från skatteplikt. Det finns därför anledning att tolka begreppet organ så att det också omfattar omsättning av sådant mänskligt material som kan tas till vara från ett organ, som t.ex. vävnader och celler. Undantaget kan alltså bli tillämpligt för vävnader och celler.

Blodet eller organen ska användas för terapeutiska ändamål

För att omsättning av blod, blodkomponenter, organ eller beståndsdelar av organ ska omfattas av undantaget från skatteplikt anser Skatteverket att det krävs att varorna direkt är avsedda att användas för terapeutiska ändamål. Med direkt avsedd att användas menas att köparen av produkterna ska använda dessa för terapeutiska ändamål. Med terapeutiskt ändamål avses medicinska åtgärder inom hälso- och sjukvård i syfte att ställa diagnos, ge vård och om möjligt bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem. Syftet med de medicinska åtgärderna ska vara att skydda – inbegripet även bevara och återställa – hälsan hos människor. Det är köparens användning som är det avgörande. Produkterna anses då bidra till verksamheter av allmänt intresse vilket är avsikten med de aktuella undantagen inom hälso- och sjukvården.

Omsättning av blod, blodkomponenter, organ eller beståndsdelar av organ för andra ändamål än att direkt användas för terapeutiska ändamål omfattas inte av undantaget. Detta innebär att t.ex. försäljning av plasma till läkemedelsindustrin inte omfattas av undantaget.

Leverans av blod, blodkomponenter, organ eller beståndsdelar av organ kan ske till en köpare som har en verksamhet där produkterna både används för terapeutiskt ändamål och för annat ändamål. Skatteverket anser att bedömningen av undantaget av praktiska skäl då får utgå från köparens huvudsakliga verksamhet.

Flygbränsle

Omsättning av flygbensin och flygfotogen är undantagen från skatteplikt (3 kap. 23 § 4 ML).

Leverans av bränsle till luftfartyg omfattas dock av artikel 148 e i mervärdesskattedirektivet, som avser undantag från skatteplikt för leverans av varor för bunkring, tankning och proviantering av luftfartyg när luftfartyget används av flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning, jfr vad som gäller vid leverans av vara för bruk ombord.

Detta är ett s.k. kvalificerat undantag i ML vilket innebär rätt till återbetalning trots att omsättningen är undantagen från skatteplikt.

Lotterier, vadhållning och andra former av spel

Lotterier, inklusive vadhållning och andra former av spel, undantas från skatteplikt (3 kap. 23 § 5 ML).

Motsvarande regler finns i artikel 135.1 i i mervärdesskattedirektivet. Artikeln anger att medlemsstaterna ska undanta vadslagning, lotterier och andra former av hasardspel, om inte annat följer av de villkor och begränsningar som fastställts av varje medlemsstat.

Det finns ingen utförlig definition i mervärdesskattedirektivet av vilka tjänster som ska ingå i begreppet. EU-domstolen har framhållit att undantaget är motiverat av praktiska skäl, eftersom det lämpar sig dåligt att ta ut mervärdesskatt på sådana transaktioner (C-89/05, United Utilities).

Undantaget från skatteplikt ska enligt EU-domstolen gälla med samma villkor och begränsningar oavsett vem som driver verksamheten. Det innebär att undantaget gäller såväl när tjänsterna tillhandahålls av offentliga kasinon som när tjänsterna tillhandahålls av andra aktörer (Förenade målen C-453/02 och C-462/02, Linneweber).

Det innebär att en bedömning av om spelverksamheten är en särskild verksamhet som bedrivs gemensamt ska göras utifrån samtliga omständigheter i det enskilda fallet. Bedömningen ska i första hand göras utifrån det samarbetsavtal som parterna har ingått och i vilket de har reglerat sina åtaganden. Det är samarbetsavtalets verkliga innebörd som ska ligga till grund för den mervärdesskatterättsliga bedömningen. Det innebär att ett avtal om samarbete i form av ett enkelt bolag inte utesluter att avtalets verkliga innebörd i stället är att den ena parten tillhandahåller varor eller tjänster mot ersättning till den andra parten. I så fall får en separat bedömning göras om mervärdesskatt ska tas ut på omsättningen mellan parterna.

Av mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 102:e mötet den 30 mars 2015, dokument G, punkt 3.2 framgår att s.k. online gambling, hasardspel online, kan omfattas av undantaget i 135.1 i i mervärdesskattedirektivet. Varje medlemsland får avgöra vilka spel som ska omfattas av undantaget. Riktlinjen behandlar också bland annat frågor om prispotter, beskattningsunderlag och förmedling i eget namn. De spel som tas upp i riktlinjen omfattas av undantaget från skatteplikt i ML. Riktlinjen får därmed ingen direkt påverkan på Skatteverkets bedömning.

Olaglig spelverksamhet är undantagen

Mervärdesskatt får inte tas ut på olagligt anordnande av hasardspel då motsvarande laglig verksamhet, som utförs av ett kasino med tillstånd, är undantagen från skatteplikt (C-283/95, Fischer).

Spel på s.k. enarmade banditer omfattas av undantaget för lotterier m.m. Spelen omfattas av undantaget även om det skulle vara så att spelen tillhandahålls trots förbud att anordna sådant spel (SRN 2001-09-27).

Marknads- och tivolinöjen är inte undantagna

Skatteverket anser att tillhandahållandet av marknads- och tivolinöjen såsom ringkastning, bollkastning, pilkastning, skjutbanor och andra liknande aktiviteter inte sker på ett sådant sätt som är typiskt för vadslagning, lotterier eller andra hasardspel. I stället anser Skatteverket att avgiften är en ersättning för att få kasta ett visst antal bollar, pilar, ringar eller utöva aktiviteten under en viss tid. Att utövaren kan få en mindre vinst vid skicklighet påverkar inte bedömningen av transaktionens karaktär. Skatteverket anser att dessa tillhandahållanden är skattepliktiga.

Däremot anser Skatteverket att spel på s.k. lyckohjul är ett tillhandahållande som är typiskt för lotterier då den huvudsakliga avsikten i dessa spel är en chans till vinst i form av en vara.

Förmedling och entréavgifter till spel är inte undantaget

Undantaget från skatteplikt innebär att mervärdesskatt inte ska tas ut på exempelvis lottsedlar, tipsspel m.m. när de säljs av en lotteriarrangör eller ett ombud. Skattefriheten omfattar däremot inte ersättning för förmedling av lottsedlar, tipsspel m.m. Mervärdesskatt ska därför redovisas på förmedlingsprovisioner och förmedlingsavgifter. Skattefriheten gäller inte heller för entréavgifter till lokaler där spelverksamhet bedrivs.

Inte heller har callcentertjänster ansetts vara vadslagning. Ett callcenterföretag tillhandahöll callcentertjänster till företag som anordnade vadslagning genom att bl.a. ta emot och godta vad i vadslagningsföretagets namn. Den tjänst som callcenterföretaget tillhandahöll ansågs inte vara vadslagning i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet (C-89/05, United Utilities).

Gravskötsel

Omsättning av en tjänst som avser gravöppning eller gravskötsel är undantagen från skatteplikt när tjänsten tillhandahålls av en huvudman för, eller innehavare av, allmän begravningsplats (3 kap. 23 § 6 ML).

Med huvudman avses församling eller kyrklig samfällighet inom Svenska kyrkan eller kommun som ska anordna och hålla allmänna begravningsplatser för dem som är folkbokförda inom ett visst område. Även annan än huvudman kan inneha en allmän begravningsplats. Gravöppning får endast ske genom innehavaren av begravningsplatsens försorg (2 kap. 13 § begravningslagen [1990:1144], prop. 1998/99:38 s. 100 ff.).

Flertalet kyrkogårdsförvaltningar har åtagit sig att tillhandahålla gravskötsel, även om någon skyldighet att göra det inte finns. Omsättning av gravskötseltjänsterna har därför uttryckligen också undantagits från skatteplikt (prop. 1989/90:111 s. 139).

Guld som levereras till Sveriges riksbank

Leverans av guld till Sveriges riksbank är undantaget från skatteplikt (3 kap. 23 § 7 ML).

Undantaget motsvaras av artikel 152 i mervärdesskattedirektivet.

Detta är ett s.k. kvalificerat undantag, vilket innebär rätt till återbetalning trots att omsättningen är undantagen från skatteplikt.

Kompletterande information

• Vad som är bank- och finansieringstjänst
• Beskattning av luftfartyg
• Begreppet enkelt bolag
• Handel med guld