Modellavtalets uppbyggnad

Avtal och kommentarer

De flesta svenska skatteavtal är framförhandlade på grundval av OECD:s modellavtal, vilket brukar framgå av propositionen till lag om skatteavtalet i fråga. Om avtalet innehåller avvikelser från modellavtalet brukar det kommenteras.

OECD har även utarbetat kommentarer till modellavtalet där artiklarnas innebörd preciseras. En kommentar till en artikel kan även innehålla förslag på alternativa formuleringar av artikeln. Kommentarerna publiceras tillsammans med avtalet.

Varken modellavtalet eller kommentarerna utgör en del av de skatteavtal Sverige ingår och de är inte bindande för domstolar och andra myndigheter. De har emellertid beaktats i rättspraxis vid tolkningen av avtalsbestämmelser som grundar sig på modellavtalet (se Avtalstolkningen i rättspraxis).

Ett OECD-land som vill utforma en artikel i sina skatteavtal på ett annat sätt än i modellavtalet kan tydliggöra detta genom att göra en så kallad reservation till artikeln i modellavtalet (reservation på engelska). Ett OECD-land som inte instämmer i den tolkning som görs i en kommentar till en artikel kan redovisa sin uppfattning i en så kallad anmärkning till kommentaren (observation på engelska). Reservationer och anmärkningar publiceras tillsammans med modellavtalet. Ett land som inte är medlem i OECD kan redovisa en ståndpunkt (position på engelska) som motsvarar antingen en reservation eller en anmärkning. Betydelsen av reservationer, anmärkningar och ståndpunkter tas upp under Tolkning av skatteavtal.

Inledningen till modellavtalet innehåller en historisk bakgrund och en allmän presentation av modellen. I punkt 31 i inledningen anges att det inte är nödvändigt för ett land att reservera sig mot ordalydelsen av en artikel i avsikt att använda en alternativ eller utvidgad skrivning som kommit till uttryck i kommentarerna. Inte heller är det nödvändigt att reservera sig mot ordalydelsen av en artikel för att bekräfta eller införliva en tolkning av den artikeln som görs i kommentarerna.

Kommentarerna kan ha retroaktiv effekt

I punkt 35 i inledningen till OECD:s kommentarer anges att ändringar i modellavtalets artiklar och ändringar i kommentarerna som är en direkt följd av dessa ändringar saknar betydelse för tolkningen av tidigare ingångna avtal, om bestämmelserna i dessa avtal i sak avviker från de ändrade artiklarna. Övriga ändringar eller tillägg i kommentarerna är normalt tillämpliga när man tolkar avtal som har ingåtts före dessa ändringar eller tillägg, eftersom de avspeglar en samstämmighet mellan OECD:s medlemsländer i fråga om den rätta tolkningen av gällande bestämmelser och deras tillämpning i specifika fall.

I HFD 2016 ref. 57 var fråga om tolkning av artikel 18 punkt 2 i 1986 års skatteavtal mellan Sverige och Irland. År 1992 gjordes ett tillägg till kommentarerna till motsvarande bestämmelse i modellavtalet (artikel 17 punkt 2). Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att tillägget inte var endast ett klargörande av bestämmelsens innebörd utan medförde en utvidgning av dess tillämpningsområde och att det borde bortses från tillägget när den gemensamma partsavsikten fastställdes. Bestämmelsen tolkades i enlighet med kommentaren i dess lydelse när avtalet ingicks. Skatteverket anser att domen endast är tillämplig på bestämmelser som motsvarar artikel 17 punkt 2 i modellavtalet. Sådana bestämmelser i skatteavtal som Sverige har ingått efter det att tillägget i kommentarerna gjordes 1992 ska tolkas i enlighet med tillägget. Äldre avtal ska tolkas enligt kommentarernas äldre lydelse.

Särskilt om 2017 års utgåva av modellavtalet

I 2017 års utgåva av modellavtalet tillkom en ny artikel 29, Entitlement to benefits, och ändringar gjordes i flera artiklar. Detta har lett till nya och ändrade kommentarer. Dessutom har det skrivits nya kommentarer till vissa artiklar som inte har ändrats.

Artiklarna i sina nya lydelser kan redan finnas i vissa svenska skatteavtal men de flesta gör det inte. De nya lydelserna kan komma att införlivas med befintliga svenska skatteavtal genom den multilaterala konventionen för att genomföra skatteavtalsrelaterade åtgärder (MLI). Det kan också ske när Sverige omförhandlar befintliga skatteavtal eller ingår nya sådana.

Innan man tolkar en artikel i ett skatteavtal med hjälp av kommentaren till motsvarande artikel i 2017 års modellavtal är det viktigt att man jämför artiklarnas ordalydelse och bedömer om kommentaren är relevant vid tolkningen.