Vad är lager?

Är det skillnad mellan omsättningstillgångar i redovisningen och lagertillgångar skattemässigt?

Lager beskrivs i skattelagstiftningen som tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning (17 kap. 3 § IL). Det är inte tillgångens natur, utan avsikten med innehavet, som är avgörande för om tillgången är lager eller inte.

I inkomstskattelagen används inte beteckningarna anläggningstillgångar och omsättningstillgångar som man gör inom redovisningen. Redovisningsmässigt definieras anläggningstillgångar som tillgångar som är avsedda att stadigvarande brukas eller innehas i näringsverksamheten. Övriga tillgångar är omsättningstillgångar (4 kap. 1 § ÅRL). Även av definitionen inom redovisningen framgår det att det är avsikten med innehavet som är avgörande för tillgångens klassificering. Det har ingen betydelse för vilket ändamål tillgången vanligtvis används, om avsikten med användningen i ett visst fall är en annan.

Det är inte någon skillnad mellan definitionen lager i skatterättslig mening och definitionen omsättningstillgångar i redovisningen. Däremot finns det särskilda skatteregler om att vissa tillgångar alltid ska anses vara lager vid beskattningen.

En tillgång som i en viss situation är en lagertillgång kan i en annan situation vara ett annat slag av tillgång, t.ex. inventarie eller byggnad. I ett fall där ett bilförsäljningsföretag tog ut bilar ur sitt lager för att i stället stadigvarande hyra ut dem, ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att bilarna blev inventarier (RÅ 1974 A 894). För det fall ett sådant företag efter leasingperiodens utgång återför tillgången till lagret ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att tillgången återigen blev lager (RÅ 1980 Aa 156). Det är tveksamt vilken relevans sistnämnda rättsfall har idag eftersom redovisningsnormgivningen i aktuella fall inte godtar en sådan återföring.

Olika slag av lager

Vilka slags tillgångar som är lager i företaget beror på vilken verksamhet som företaget bedriver. Enligt särskilda skattebestämmelser ska vissa tillgångar anses utgöra lager oavsett hur de har behandlats i redovisningen.

Varulager

Varulagret är de produkter som företaget tillverkar, säljer, tillhandahåller eller gör av med i sin verksamhet, och som finns kvar vid räkenskapsårets slut. Som exempel på tillgångar som normalt är lagertillgångar kan nämnas ett företags innehav av råvaror, förbrukningsmedel, varor under tillverkning samt färdigvaror.

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att emballage som var märkt med företagets och produktens namn skattemässigt ska tas upp i varulagret. Detta även om emballaget saknade ett eget försäljningsvärde (RÅ 1983 1:7).

Förnödenheter

Förnödenheter ingår i varulagret. Med förnödenheter avses sådana tillgångar som används och förbrukas i ett företags normala tillverkningsprocess. Exempel på förnödenheter är bränsle, smörjmedel, slipmaterial, rengöringsmedel, städmaterial och tillsatsmaterial. Till varulagret räknas heller inte tillgångar av stadigvarande karaktär, t.ex. reservmaskiner och specialverktyg. Dessa utgör anläggningstillgångar.

Lager av djur

Djur i jordbruk och renskötsel ska vid beskattningen alltid anses som lager, oavsett vilket syfte företaget har med innehavet (17 kap. 5 § IL).

För att de skattemässiga särreglerna i 17 kap. 5 § IL för djur i jordbruk ska kunna tillämpas krävs att verksamheten som djuren ingår i bedrivs på en fastighet som är taxerad som en lantbruksenhet enligt fastighetstaxeringslagen. Det är ingen skillnad om företaget själv äger eller arrenderar fastigheten som är taxerad som lantbruksenhet (Skatteverkets skrivelse 2003-10-23, Djur i jordbruk, dnr 9097-03/110). Läs mer om värderingen av djur i jordbruk och renskötsel.

Om verksamheten inte bedrivs på en sådan fastighet ska djuren skattemässigt klassificeras utifrån avsikten med innehavet. Om avsikten är att omsätta djuren ska de värderas enligt samma regler för lager som för näringsverksamhet i övrigt. Läs mer om den skattemässiga hanteringen av varulager. Om avsikten är att ha djuren stadigvarande i verksamheten ska reglerna om inventarier tillämpas.

Värdepapperslager

Ett företags värdepappersinnehav kan vara antingen lagertillgångar eller kapitaltillgångar.

Fastigheter i en byggverksamhet och andelar i ett fastighetsförvaltande företag

För verksamheter som består av byggnadsrörelse eller fastighetshandel finns ett särskilt regelverk i 27 kap IL som anger att en fastighet eller andelar i ett fastighetsförvaltande företag kan bli lagertillgångar hos innehavaren. Läs mer under vilka förutsättningar som fastigheterna respektive andelarna är lager på sidan Byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse.

Elcertifikat och utsläppsrätter m.m.

Staten kan enligt lag (2011:1200) om elcertifikat tilldela elproducenter elcertifikat, om den produ­cerade elen är förnybar. Någon ersättning till staten för elcertifikaten betalas inte. En elanvändare har enligt samma lag­stiftning s.k. kvot­plikt som kan innebära att företaget måste skaffa elcertifikat. Elcertifikat behandlas som lagertillgångar hos den som är berättigad tilldelning av sådana tillgångar eller bedriver kvotpliktig näringsverksamhet (17 kap. 22 a § IL).

Utsläppsrätter avser utsläpp av växthusgaser. Utsläpp av sådana gaser kräver att man har utsläppsrätter. Sådana rätter till­delas verksamhetsutövarna. En verksamhetsutövare som önskar släppa ut mer koldioxid än vad som motsvaras av utfärdade utsläppsrätter kan köpa utsläppsrätter av någon som vill sälja sådana.

Utsläppsrätter ska behandlas som lager­tillgångar om den skattskyldige är berättigad tilldelning av sådana rättigheter enligt lag (2020:1173) om vissa utsläpp av växthusgaser. Utsläppsminskningsenheter och certifierade utsläpps­minsk­ningar påminner om utsläppsrätter. De behandlas vid inkomstbeskattningen som lagertillgångar, på samma sätt som utsläppsrätter (17 kap. 22 b § IL).

Vilka tillgångar ingår i lagret?

Bedömningen om vilka varor som ska ingå i köparens respektive säljarens lager ska göras med ledning av god redovisningssed. Läs mer om vilka varor som ska ingå i varulagret enligt redovisningsreglerna.

Om någon ledning inte kan hämtas från reglerna om när en tillgång får tas upp i redovisningen ska bedömningen göras utifrån när intäkterna ska redovisas hos säljaren. Inkomster tas upp som intäkt det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag (14 kap. 2 § IL). Bestämmelsen innebär att försäljning av varor ska beskattas i takt med att intäkten redovisas enligt god redovisningssed. Skatteverket anser att en lagertillgång inte längre ska anses tillhöra säljaren om den har sålts och försäljningen ska intäktsredovisas enligt god redovisningssed (Skatteverkets ställningstagande Inneliggande lager och redovisning av intäkter). En lagertillgång anses däremot tillhöra säljaren så länge någon intäkt från försäljning av tillgången inte ska redovisas. Bedömningen av tidpunkt för intäktsredovisningen görs utifrån god redovisningssed.

Lagerbevis

En vara eller ett varuparti kan ersättas av ett lagerbevis, d.v.s. ett bevis över ett inköpt lager. Den som har lagerbeviset har också förfoganderätten över varorna. När ett lagerbevis utfärdas lämnas inte själva varan, utan den ligger ofta kvar hos säljaren, avskild för köparens räkning. Om det verkligen är ett lagerbevis som överlämnas får varorna anses ha omhändertagits av köparen (RÅ 1972 ref. 44 I och SOU 1977:86 s. 487).

Högsta förvaltningsdomstolen har däremot ansett att det inte räcker med ett s.k. lagringsintyg. En oljetransportör hade träffat avtal med en oljehandlare om köp av viss mängd olja som förvarades i säljarens oljecistern. Eftersom oljepartiet inte hade omhändertagits av köparen före räkenskapsårets utgång ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att det inte kunde utgöra lager i köparens verksamhet (RÅ 1981 1:64).

Lager hos en kommissionär (konsignationslager)

En kommissionär köper eller säljer varor i eget namn för en annan persons räkning (kommittenten). Kommissionären har ofta ett varulager, konsignationslager, som han eller hon får från kommittenten. Kommissionären betalar inte varorna till kommittenten förrän de sålts. Äganderätten för varorna har aldrig övergått till kommissionären, varför konsignationslagret inte kan räknas in i kommissionärens varulager.