Vad kan den frivilliga beskattningen omfatta?

Krav på objektet som hyrs ut

Frivillig beskattning kan bara bli aktuellt för uthyrning eller upplåtelse av ett objekt som omfattas av mervärdesskattelagens fastighetsbegrepp. Sedan finns det vissa ytterligare krav på objektet för att bestämmelserna ska bli tillämpliga. Det är alltså inte alltid tillräckligt att uthyrningen eller upplåtelsen avser en fastighet.

Om inte annat anges förstås i det följande med begreppet uthyrning även annan upplåtelse av rätt till fastighet, t.ex. upplåtelse av bostadsrätt.

Det ska vara en byggnad eller annan anläggning som är fastighet enligt ML

Den frivilliga beskattningen kan omfatta uthyrning, helt eller delvis, av en byggnad eller en annan anläggning som utgör fastighet (12 kap. 5 § ML). Som byggnad eller annan anläggning räknas exempelvis inte obearbetad mark. Uthyrning av s.k. råmark kan därför inte omfattas av frivillig beskattning.

Uthyrningen kan inte heller omfattas av frivillig beskattning om det har skett en bearbetning av marken, men bearbetningen endast är ett medel för att hyresgästen ska kunna tillgodogöra sig markupplåtelsen. Exempel på en sådan situation är när en fastighetsägare hyr ut mark till en hyresgäst som ska uppföra en byggnad på marken. Även om fastighetsägaren t.ex. har gjort marken plan och fast genom röjning och schaktning är det inte själva marken som hyresgästen använder i sin verksamhet. Samma bedömning bör gälla om fastighetsägaren hyr ut en gjuten bottenplatta som hyresgästen ska uppföra en byggnad på.

Hyresvärden måste ha bearbetat en markyta för att den ska ses som en anläggning

I ett förhandsbesked har Skatterättsnämnden uttalat att uttrycket anläggning vid bedömningen av om frivillig beskattning är möjlig innebär att marken måste ha bearbetats på något sätt inför uthyrningen så att det inte är fråga om en ren markupplåtelse.

Skatterättsnämnden har ansett att mark som är avgränsad, asfalterad och iordningsställd ska anses utgöra en sådan anläggning som kan omfattas av frivillig beskattning. Uthyrningen skulle ske på lång tid till en hyresgäst som skulle anlägga elladdningsstolpar på en liten del av marken och använda den iordningsställda marken i sin mervärdes­skattepliktiga verksamhet bestående av leverans av el. Om markytan däremot vare sig är preparerad eller iordningsställd av fastighetsägaren, utan detta görs av hyresgästen, måste uthyrningen snarare ses som obearbetad mark som inte kan vara en sådan anläggning som omfattas av bestämmelserna (SRN dnr 60-19/I). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Endast fastigheter i Sverige omfattas

En fastighet kan bara omfattas av frivillig beskattning om fastigheten ligger i Sverige. Tjänster med anknytning till en fastighet är nämligen bara tillhandahållna inom landet om fastigheten ligger i Sverige (6 kap. 38 § ML). Uthyrning av fastighet kan därför inte mervärdesbeskattas i Sverige om fastigheten ligger i ett annat land.

Tillämpning på lokalnivå

Möjligheten att tillämpa bestämmelserna om frivillig beskattning bestäms för varje fastighetsdel för sig. En yta i en byggnad bör enligt Skatteverkets uppfattning normalt inte omfattas av frivillig beskattning om den inte har en sådan självständig karaktär att den i vart fall är att se som en lokal.

Som lokal bör betraktas en byggnads­tekniskt avskild enhet i en byggnad. En sådan enhet har normalt självständig karaktär. Ytor som avgränsats och har särskilda ingångar som kan låsas är exempel på sådana enheter.

En byggnadsteknisk yta som inte är klart avskild bör kunna hänföras till lokal under förutsättning att den uthyrda ytan är klart bestämd till läge och storlek, som t.ex. butiksytor i ett varuhus.

I det följande benämns allt som utgör fastighet, om inte annat anges, som regel som lokal.

Exempel: ett avdelat rum kan vara två lokaler

En hyresvärd hyr ut ett kontorsrum till två företag. De två hyresgästerna hyr var sin del av rummet. Den yta som respektive hyresgäst hyr är specificerad till läge och storlek i hyresavtalet. Kontorsrummets planlösning är sådan att båda hyresgästerna kan komma till den delen av rummet som de själva hyr utan att passera ytan som den andra hyresgästen hyr. Under dessa förutsättningar ska bedömningen om uthyrningen kan omfattas av frivillig beskattning göras för de två delarna av kontorsrummet separat, trots att de inte är avskilda enheter byggnadstekniskt.

Stadigvarande bostad kan inte omfattas

Uthyrning av en lokal som omfattas av ML:s avdragsbegränsning för stadigvarande bostad kan inte vara skattepliktig enligt bestämmelserna om frivillig beskattning (12 kap. 5 § ML).

Bara uthyrningsbar yta

Enligt Skatteverket kan endast uthyrningsbara ytor omfattas av frivillig beskattning. Med uthyrningsbar yta menas sådana avgränsade ytor som är avsedda för uthyrning. Hit hör därför som regel inte ytor som är gemensamma för samtliga lokaler i fastigheten. Entréer, trapphus, korridorer, hissar, värmecentral, pannrum, fläktrum, skyddsrum eller andra biutrymmen som används för service, drift eller underhåll av övriga lokaler i fastigheten är exempel på sådana ytor som normalt inte ingår i den uthyrningsbara ytan.

Gemensamma ytor vid gruppboende kan omfattas

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att kök med matplats, allrum och tv-rum i ett gruppboende som nyttjas av såväl de boende som av personalen och som är möjliga att hyra ut separat kan omfattas av frivillig beskattning under vissa förutsättningar. I målet innehöll de boendes egna lägenheter alla de faciliteter som är normalt för en lägenhet i det allmänna bostadsbeståndet, d.v.s. köksdel, vardagsrum, sovrum och hygienutrymmen. De gemensamma utrymmena var därför i detta avseende inte ett komplement till lägenheterna. Då det också krävdes omfattande vårdinsatser av personalen när de boende befann sig i utrymmena skulle uthyrningen inte anses avse stadigvarande bostad utan utrymmen där kommunen bedriver omsorgs­verksamhet. Uthyrningen av dessa ytor kunde därför omfattas av frivillig beskattning (Skatteverkets rättsfalls­kommentar om frivillig beskattning för uthyrning av vård- och omsorgslokaler med anledning av HFD 2016 ref. 51).

Skatteverket anser att samlings­utrymmen i ett gruppboende, t.ex. gemensamt kök, matplats, tv-rum och allrum, kan omfattas av frivillig beskattning endast om utrymmena helt kan hänföras till vårdverksamheten (Skatteverkets ställningstagande om frivillig beskattning vid uthyrning av gruppbostäder). Utrymmena får alltså inte också användas som en del av de boendes stadigvarande bostad. Detta innebär att samlings­utrymmena kan omfattas av frivillig beskattning om följande tre förutsättningar är uppfyllda:

• Samlingsutrymmenas lokalyta är avgränsad på ett sådant sätt att den skulle kunna hyras ut separat.
• De boendes egna lägenheter är utrustade med alla faciliteter som normalt finns i en lägenhet i det allmänna bostadsbeståndet, så att samlings­utrymmena inte utgör ett komplement till lägenheterna.
• De boende och personalen på gruppboendet använder samlings­utrymmena som en del av vård- eller omsorgs­verksamheten.

När ovanstående förutsättningar inte är uppfyllda, t.ex. när samlings­utrymmen i ett gruppboende används både i vårdverksamheten och som en del av stadigvarande bostad, kan dessa ytor inte separat bli föremål för frivillig beskattning. Sådana samlings­utrymmen får anses ingå som en underordnad del av den totala lokaluthyrningen. En hyresvärd kan därmed ha rätt att göra avdrag för en viss andel av den ingående skatten på inköp som kan hänföras till samlingsutrymmen, trots att dessa inte omfattas av frivillig beskattning. Den ingående skatten kan alltså vara avdragsgill även om samlingsutrymmena i ett gruppboende omfattas av avdragsbegränsningen för stadigvarande bostad.

Parkeringsplatser kan omfattas

Upplåtelse av platser för parkering av fordon är skattepliktigt. Skatteverket anser dock att en upplåtelse av en parkeringsplats med nära anknytning till uthyrning av en lokal kan vara underordnad tillhandahållandet av lokalen. Därmed kan också upplåtelse av parkeringsplatser omfattas av frivillig beskattning.

Uthyrning av viss utrustning kan hänföras till frivillig beskattning

Uthyrning av föremål, utrustning eller maskiner som inte är fastighet enligt ML men som finns installerade i en byggnad eller en anläggning som hyrs ut med frivillig beskattning omfattas i princip av skatteplikt enligt de allmänna bestämmelserna i ML. Skatteverkets uppfattning är emellertid att sådan uthyrning av praktiska skäl bör få hänföras till den frivilliga beskattningen. Det gäller dock bara om inte särskild ersättning tas ut för uthyrningen.

Krav på stadigvarande användning

För att uthyrningen ska omfattas av frivillig beskattning ska hyresvärden hyra ut byggnaden eller anläggningen för stadigvarande användning i en verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt eller rätt till återbetalning enligt 14 kap. 7–9 §§ eller 36–37 §§ eller 60, 64, 65 eller 66 § ML (12 kap. 5 § ML). Syftet med att fastigheten ska användas stadigvarande är att förhindra ideliga ändringar av avdragsrättens omfattning (prop. 1985/86:47 s. 40 och prop. 2013/14:1 s. 474).

Skatteverket anser att detta krav på stadigvarande användning gäller både hyresvärdens avsikt med uthyrningen och hyresgästens användning av lokalen (Skatteverkets ställningstagande Begreppet stadigvarande användning m.m. vid frivillig beskattning).

I det följande förstås med verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt, om inte annat anges, även verksamhet som medför rätt till återbetalning enligt 14 kap. 7–9 §§ eller 14 kap. 36–37 §§ eller 14 kap. 60, 64, 65 eller 66 § ML. Sådan rätt till återbetalning kan gälla för beskattningsbara personer som är etablerade i andra EU-länder eller utanför EU samt för utländska beskickningar och vissa EU-organ m.m.

Hyresvärden måste ha ett intyg som är utfärdat av Utrikesdepartementet om att uthyrningen eller upplåtelsen görs till någon som har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 14 kap. 60, 64 eller 65 § ML för att uthyrningen eller upplåtelsen till en sådan hyresgäst ska kunna omfattas av frivillig beskattning (12 kap. 10 § ML och 17 § MF). Det gäller hyresgäster som är utländska beskickningar, karriärkonsulat, internationella organisationer och vissa EU-organ.

Rättsfall: flera hyresgäster

Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att frivillig beskattning för lokaluthyrning inte kan vägras enbart därför att flera hyresgäster disponerar lokalen utan att någon av dem har ensamrätt till en specifik yta. En hyresvärd kan därmed tillämpa bestämmelserna om frivillig beskattning även om flera hyresgäster använder samma yta i fastigheten (HFD 2023 ref. 24).

Bedömning med utgångspunkt i hyresavtalet

Bedömningen av om en uthyrning sker för stadigvarande användning eller inte kan göras med utgångspunkt i hyresavtalet. I vissa fall kan dock frivillig beskattning medges redan under s.k. uppförandeskede, d.v.s. innan hyresavtal träffats (se nedan).

Skatteverket anser att det i normalfallet är uthyrning för stadigvarande användning vid sådana hyresavtal som gäller för en bestämd tid av minst ett år och sådana hyresavtal som gäller tillsvidare. Hyresavtal för en kortare hyrestid än ett år innebär dock inte i sig att frivillig beskattning är omöjlig (jfr HFD 2015 ref. 62). Vid kortare hyrestider får andra omständigheter än tiden betydelse för bedömningen av om uthyrningen sker för stadigvarande användning. Se under rubriken Hyresvärden ska kunna visa sin avsikt (nedan) för exempel på sådana omständigheter som enligt Skatteverket är av betydelse för denna bedömning.

Hyresvärden ska kunna visa sin avsikt

Det är hyresvärden som har ansvar för att det finns förutsättningar för frivillig beskattning och därmed för att det finns avdragsrätt för ingående skatt för lokaluthyrningen. Hyresvärden måste därför vid en kontroll kunna styrka sin avsikt att uthyrningen av lokalen sker för stadigvarande användning i verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt.

Längre hyresavtal

Om uthyrningen enligt hyresavtalet är bestämd till minst ett år visar detta enligt Skatteverkets uppfattning i normalfallet att hyresvärdens avsikt är att hyra ut lokalen kontinuerligt under en längre tid, det vill säga för stadigvarande användning. På samma sätt anser Skatteverket att hyresavtal som gäller tillsvidare normalt får anses visa att uthyrningen sker för stadigvarande användning.

Skatteverket anser att uthyrningen inte kan omfattas av frivillig beskattning om hyresvärden gör planerade avbrott i uthyrningen av en lokal för att använda lokalen för egen verksamhet som inte avser uthyrning med frivillig beskattning eller för att använda lokalen privat (Skatteverkets ställningstagande Begreppet stadigvarande användning m.m. vid frivillig beskattning, avsnitt 4.2.1).

Om däremot hyresvärden återhyr lokalen från en hyresgäst för användning i egen verksamhet där transaktioner medför avdragsrätt så anses hyresvärdens uthyrning till hyresgästen vara kontinuerlig, om hyresgästen tillämpar frivillig beskattning vid uthyrningen (Skatteverkets ställningstagande Mervärdesskatt vid återuthyrning av lokal från hyresgäst till fastighetsägare).

Exempel: stuguthyrning, avbrott i uthyrningen

En stugägare hyr ut sin fritidsstuga till hyresgästen A som bedriver en semester­anläggning med obligatorisk skatteplikt, i syfte att A ska vidareuthyra fritidsstugan till semester­anläggningens gäster. Stugägarens avtal om uthyrning till A innebär att fritidsstugan upplåts till A i tre år, med undantag för tre veckor varje år då stugägaren själv avser att använda sin stuga.

Uthyrningen av fritidsstugan till A uppfyller enligt Skatteverkets uppfattning inte kraven för stadigvarande användning, eftersom det sker ett avbrott i uthyrningen då ägaren undantar för egen användning. Ett sådant avbrott innebär normalt också att uthyrningen avser stadigvarande bostad. Därmed är det inte möjligt att tillämpa bestämmelserna om frivillig beskattning för stugägarens uthyrning av fritidsstugan till A.

Samma bedömning kan även bli aktuell när en hyresgäst eller en bostadsrätts­havare kombinerar uthyrning av en lägenhet till en hotelloperatör med eget boende, i bland kallat botell. Detta innebär att inte heller fastighets­ägaren kan tillämpa frivillig beskattning för sin uthyrning i det första ledet, se om vidareuthyrning nedan.

Exempel: stuguthyrning, återuthyrning till stugägaren

En stugägare hyr ut sin fritidsstuga till hyresgästen B som bedriver en semester­anläggning med obligatorisk skatteplikt, i syfte att B ska vidareuthyra fritidsstugan till semester­anläggningens gäster. Avtalet om uthyrning från stugägaren till B innebär att stugägaren kontinuerligt hyr ut fritidsstugan till B som kan använda stugan i semester­anläggningens verksamhet, där transaktionerna medför avdragsrätt. Om stugägaren själv vill använda sin fritidsstuga måste stugägaren, enligt avtalet, hyra tillbaka stugan på samma villkor som gäller för övriga gäster.

Skatteverket anser att eftersom stugägaren återhyr fritidsstugan så anses såväl stugägarens uthyrning som B:s användning av stugan uppfylla kraven på stadigvarande användning i verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt. Frivillig beskattning för stugägarens uthyrning av fritidsstugan till B är därför möjlig.

Kortare hyresavtal

När det gäller hyreskontrakt med en kortare hyrestid än ett år anser Skatteverket att enbart ett ingånget hyresavtal inte är tillräckligt för att vid en kontroll visa att hyresvärdens avsikt är att hyra ut lokalen kontinuerligt under en längre tid. En bedömning av om hyresvärden kan visa att avsikten är att lokalen kontinuerligt ska hyras ut för en verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt trots att hyresavtalet endast gäller en kortare period, måste göras i varje enskilt fall. Följande är exempel på objektiva omständigheter som kan vara av betydelse för bedömningen av hyresvärdens avsikt (Skatteverkets ställningstagande Begreppet stadigvarande användning m.m. vid frivillig beskattning, avsnitt 4.2.1):

• lokalens karaktär och användningsområde
• hyresavtalets utformning (t.ex. automatisk förlängning om avtalet inte sägs upp)
• hyresvärdens uthyrningspolicy
• hyresvärdens marknadsföring av lokalerna
• om anpassningar gjorts av lokalerna för hyresgästens specifika verksamhet
• vilket slag av skattepliktig verksamhet som hyresgästen bedriver
• vilken av parterna som sagt upp ett tidigare gällande hyresavtal
• om ny uthyrning, efter en kortare tids uthyrning till en hyresgäst med skattepliktig verksamhet, sker till en närstående hyresgäst (exempelvis ett koncernföretag) vars verksamhet är undantagen från skatteplikt
• om en kortare tids uthyrning sker till en hyresgäst med skattepliktig verksamhet, men en ny uthyrning till en hyresgäst med verksamhet som är undantagen från skatteplikt har varit planerad sedan tidigare.

Bedömning av hyresvärdens avsikt vid olika tidpunkter

Enligt Skatteverket är kravet på stadigvarande användning vid kortare hyresavtal uppfyllt om uthyrningen av en lokal för användning i en verksamhet där transaktioner medför avdragsrätt har varat under minst ett år vid tidpunkten för bedömning.

I många fall är det först i efterhand som Skatteverket kan behöva bedöma hyresvärdens avsikt med uthyrningen. Om uthyrningen då har varat under kortare tid än ett år och varken hyresavtalet eller lokalerna ger stöd för att hyresvärdens avsikt är uthyrning för stadigvarande användning måste en bedömning göras av övriga omständigheter i det enskilda fallet. Man behöver ofta beakta andra omständigheter när en lokaluthyrning nyss har påbörjats, jämfört med om uthyrningen har pågått en tid. Följande exempel visar Skatteverkets syn på sådana bedömningar av hyresvärdens avsikt vid olika tidpunkter.

Exempel 1: bedömning vid avtalstidpunkten

Hyresvärden A avtalar om uthyrning av en kontorslokal till hyresgästen B som bedriver verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt. Hyresavtalet gäller en hyrestid om tre månader med automatisk förlängning om ingen av parterna säger upp avtalet. Hyresvärden kan också visa att lokalen inte längre annonseras ut för uthyrning, att hyresvärden har gjort vissa anpassningar av lokalerna för just denna hyresgästs verksamhet samt att hyresgästens verksamhet inte är av tillfälligt slag. Det finns inga omständigheter som talar emot att hyresvärdens avsikt är att hyra ut lokalen för stadigvarande användning i verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt. Vid en bedömning av dessa omständigheter vid den tidpunkt då uthyrningen påbörjas har hyresvärden haft fog för att debitera mervärdesskatt på lokalhyran, d.v.s. förutsättningar finns för frivillig beskattning.

Exempel 2: bedömning efter en tids uthyrning – uthyrningen har upphört

Fem månader efter att uthyrningen av lokalen i exempel 1 ovan har påbörjats gör Skatteverket en kontroll av hyresvärden A:s avdrag för ingående skatt hänförlig till uthyrningen. Det framkommer då att uthyrningen har upphört genom att hyresgästen B sagt upp hyresavtalet på grund av ekonomiska svårigheter och att lokalen nu är outhyrd. Hyresvärden kan visa att det, under den tidsperiod då avdrag gjordes, fanns en avsikt att hyra ut lokalen för stadigvarande användning i verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt. Under dessa omständigheter kvarstår den frivilliga beskattningen så länge som den outhyrda lokalen inte tas i bruk för någon annan användning.

Exempel 3: bedömning efter en tids uthyrning – ändrad bedömning

Hyresvärden X avtalar om uthyrning av en kontorslokal till hyresgästen Y som bedriver skattepliktig verksamhet. Hyresavtalet gäller för tre månader med automatisk förlängning och X debiterar mervärdesskatt i hyresfakturan. Fem månader efter att uthyrningen av lokalen påbörjats gör Skatteverket en kontroll av X:s avdrag för ingående skatt hänförlig till denna lokaluthyrning. Det framkommer att uthyrningen till Y har upphört men till skillnad från situationen i exempel 2 är det i detta fall hyresvärden som har sagt upp hyresavtalet, så att det inte automatiskt förlängs. Enligt Skatteverkets uppfattning talar denna omständighet emot att hyresvärdens avsikt har varit att hyra ut lokalen för stadigvarande användning. Andra omständigheter måste dock också beaktas, såsom skälen för hyresvärdens uppsägning.

Det framkommer också att lokalen efter den första avtalsperioden om tre månader nu hyrs ut till hyresgästen Z som bedriver verksamhet som är undantagen från skatteplikt. Frivillig beskattning är inte möjlig för uthyrningen till Z. För att bedöma om det fanns förutsättningar för frivillig beskattning under den tidigare uthyrningen till Y måste man beakta skälen till den ändrade användningen av lokalen. Den nya hyresgästen Z är ett företag i samma koncern som X och det framkommer att uthyrningen till Z varit avtalad redan då uthyrningen till Y påbörjades. Enligt Skatteverket kan hyresvärden inte heller vid uthyrningen till Y ha haft en avsikt att uthyrningen skulle ske för stadigvarande användning i en verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt. Det saknas därför förutsättningar för frivillig beskattning även för den tidigare uthyrningen till Y.

Exempel 4: bedömning efter ett års uthyrning

Ett år efter att uthyrningen av lokalen påbörjats gör Skatteverket en kontroll av hyresvärden A:s avdrag för ingående skatt hänförlig till uthyrningen i exempel 1 ovan. Det framkommer att uthyrningen till hyresgästen B har fortsatt genom att hyresavtalet har förlängts eftersom parterna inte har sagt upp det. Enligt Skatteverket ger den omständigheten att hyresförhållandet har varat under ett års tid stöd för hyresvärdens avsikt att lokalen stadigvarande ska användas i en verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt, trots att hyresavtalet avsåg en kortare hyrestid. Eftersom det inte finns omständigheter som talar emot det, är kravet på stadigvarande användning uppfyllt då hyresförhållandet har varat så länge som ett år. Ytterligare bevisning för hyresvärdens avsikt med uthyrningen behövs därför inte.

Rättsfall: uthyrning under flera efter varandra följande kortvariga hyresperioder kan vara stadigvarande användning

Kravet på stadigvarande användning är uppfyllt när en fastighetsägare avser att hyra ut en lokal under flera efter varandra kortvariga hyresperioder till företag som ska bedriva skattepliktig verksamhet i lokalen. Detta framgår av ett förhandsbesked som Högsta förvaltnings­domstolen har fastställt (HFD 2015 ref. 62).

Målet gällde en fastighetsägare som avsåg att hyra ut två lokaler för att användas som s.k. popup-butiker, det vill säga butikslokaler för tillfällig försäljning av varor. Hyresgästens syfte med en sådan butik är att under en begränsad tid väcka uppmärksamhet och öka kundernas intresse för varorna och varumärket. Den begränsade hyrestiden kunde vara från en vecka till några månader. Förutsättningarna var delvis olika för de två lokalerna, då bara den ena lokalen sedan tidigare omfattades av frivillig beskattning.

Med hänvisning till neutralitets­principen angav Högsta förvaltnings­domstolen att lokaler som på likartade villkor ska upplåtas för samma ändamål bör behandlas lika skattemässigt.

Varken av lagtexten eller av dess förarbeten (prop. 1999/2000:82 s. 77 f. och 142) framgår att den frivilliga beskattningen ska upphöra om fastighetsägarens avsikt är att hyra ut lokalen under flera efter varandra följande kortvariga uthyrningsperioder till hyresgäster som ska bedriva verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt i lokalen. Det väsentliga för att få behålla den frivilliga beskattningen för en lokal är därmed att fastighetsägaren har för avsikt att lokalen stadigvarande ska användas i en verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt. För att uppnå likabehandling bör därför fastighetsägarens avsikt med upplåtelsen läggas till grund för bedömningen både för lokalen som redan omfattades av frivillig beskattning och för lokalen som inte tidigare varit uthyrd. Det innebär att upplåtelser under flera kortvariga hyresperioder kan omfattas av frivillig beskattning i båda dessa fall.

Enligt de uppgifter som bolaget lämnat är avsikten att kontinuerligt under en längre tid hyra ut de aktuella butikslokalerna till företag som ska bedriva verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt i form av popup-butiker. Trots att varje enskilt hyresförhållande kommer att vara kortvarigt får lokalerna enligt Högsta förvaltnings­domstolens uppfattning därmed anses upplåtna för stadigvarande användning i den mening som här avses i mervärdesskattelagen.

Enligt Skatteverket förutsätter den frivilliga beskattningen att fastighetsägaren med objektiva omständigheter kan styrka sin avsikt att kontinuerligt under en längre tid upplåta lokalerna endast till hyresgäster för användning i verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt. I målet var det fråga om butikslokaler i en galleria eller på ett köpstråk på en gågata, där utgångspunkten är hyresgäster som bedriver verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt. När det gäller lokaler som lämpar sig både för uthyrning till hyresgäster som bedriver verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt t och andra hyresgäster bör utgångspunkten dock vara att uthyrning under flera kortvariga uthyrningsperioder inte är stadigvarande. Skatteverket anser vidare att domen inte innebär någon ändrad syn när det gäller övriga krav kopplade till uthyrningen, t.ex. att uthyrningen ska vara på heltid och avse en lokal som hyresgästen disponerar med ensamrätt (Skatteverkets rättsfallskommentar om uthyrning av popup-butiker).

Hyrestid vid fastighetsöverlåtelser

När en fastighet överlåts anser Skatteverket att den nya fastighetsägaren får tillgodoräkna sig hyrestid från den tidigare ägaren. Detsamma bör tillämpas vid överlåtelse av en hyresrätt och en bostadsrätt.

Exempel: fastighetsöverlåtelse

B förvärvar den 1 juli år 2 en fastighet av A där lokaluthyrningen omfattas av frivillig beskattning. Hyresgästen C hade i maj år 1 tecknat hyresavtal om 2 år med A. Hyrestiden löper alltså ut i maj år 3. B blir skyldig att tillämpa bestämmelserna om frivillig beskattning i samband med tillträdet. B:s uthyrning till C får – med hänsyn till C:s hyrestid hos A – anses uppfylla det s.k. stadigvarandekravet.

Uthyrning endast del av året är normalt inte stadigvarande

Som huvudregel kan lokaluthyrning som endast är tänkt att pågå under en del av ett år inte anses vara avsedd att för stadigvarande användning. I vissa fall kan ändå frivillig beskattning vara möjlig när det gäller tillfälliga verksamheter som exempelvis en sommar­restaurang eller liknande säsongs­uthyrning. En särskild bedömning av omständigheterna måste göras i varje enskilt fall för att se om förutsättningar för frivillig beskattning finns. Skatteverket anser att det avgörande för om frivillig beskattning är möjlig för en säsongsuthyrning är att lokalen under resten av året inte hyrs ut för användning i verksamhet där transaktionerna inte medför avdragsrätt. Lokalerna får inte heller användas av hyresvärden själv eller i dennas egen verksamhet (Skatteverkets ställningstagande Begreppet stadigvarande användning m.m. vid frivillig beskattning, avsnitt 4.2.1).

Om en lokal som har hyrts ut med frivillig beskattning står oanvänd under resten av året, när säsongen är över, upphör inte den frivilliga beskattningen av denna anledning. Frivillig beskattning upphör först när den outhyrda lokalen inte längre är avsedd att hyras ut eller då lokalen börjar hyras ut för användning i en verksamhet där transaktionerna inte medför avdragsrätt.

Rättsfall: upplåtelsen ska vara kontinuerlig

Kammarrätten har funnit att en upplåtelse av byggnads­utrymmen, som skulle användas omväxlande för verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt och där transaktionerna inte medför avdragsrätt, inte kan betraktas som stadigvarande användning. För att en användning ska betraktas som stadigvarande bör den enligt kammarrättens mening vara kontinuerlig. I det aktuella målet skulle upplåtelse för verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt ske under veckorna 40–18. Enligt kammarrätten var den sammanlagda tiden (31 veckor) för kort tid för att användningen ska betraktas som stadigvarande. Den omständigheten att hyres­förhållandet var avsett att vara under lång tid (flera år) utgjorde i sig inte någon grund för frivillig beskattning (KRNG 2005-11-23, mål nr 4787-04). Skatteverket delar domstolens uppfattning.

Hyresgästens stadigvarande användning

Även om hyresvärdens avsikt med uthyrningen ska läggas till grund för bedömningen av kravet på stadigvarande användning inbegriper kravet också att hyresgästen under uthyrningen faktiskt använder lokalen stadigvarande i en verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt. Hyresvärdens avsikt med uthyrningen saknar betydelse om köparen inte stadigvarande använder lokalen i verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt eller delvis avdragsrätt.

Om hyresvärden redan tillämpar frivillig beskattning och hyresgästen ändrar sin användning av lokalen så att lokalen inte längre stadigvarande används i verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt eller delvis avdragsrätt så upphör hyresvärdens frivilliga beskattning. Detta gäller även om uthyrningen fortfarande sker stadigvarande till samma hyresgäst. Ett exempel på detta är om hyresgästen slutar använda lokalen i egen verksamhet och i stället vidareuthyr lokalen utan att tillämpa frivillig beskattning för vidareuthyrningen.

Uthyrning för blandad verksamhet

Enligt Skatteverkets uppfattning ska det göras en bedömning av om frivillig beskattning är möjlig på lokalnivå. Det innebär att om en hyresgäst med s.k. blandad verksamhet hyr flera lokaler, kan lokaler där hyresgästen enbart bedriver verksamhet där transaktionerna inte medför avdragsrätt inte omfattas av frivillig beskattning. Det här innebär alltså att en hyresvärd som hyr ut en byggnad som innehåller flera lokaler till en hyresgäst som använder vissa av lokalerna i verksamhet där transaktioner medför avdragsrätt endast kan tillämpa frivillig beskattning för sistnämnda lokaler.

Om hyresgästen använder vissa lokaler såväl för verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt som för annan verksamhet, kan emellertid dessa omfattas av frivillig beskattning. Det behöver alltså inte enbart förekomma verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt i lokalen för att uthyrningen ska anses ske för stadigvarande användning i en verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt.

Enligt Skatteverket måste dock hyresgästen använda lokalen stadigvarande för den del av verksamheten där transaktionerna åtminstone delvis medför avdragsrätt. Förutsättningar för frivillig beskattning finns nämligen bara när hyresgästen kontinuerligt bedriver en verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt i lokalerna och denna inte bryts av att det i sin helhet kommer att bedrivas verksamhet där transaktionerna inte medför avdragsrätt. En bedömning av förutsättningarna måste göras i varje enskilt fall, eftersom blandad verksamhet kan bedrivas på varierande sätt (Skatteverkets ställningstagande Begreppet stadigvarande användning vid frivillig beskattning, avsnitt 4.3.2).

Exempel: stadigvarande användning i verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt

A hyr ut en lokal till B. B bedriver apoteksverksamhet i lokalen, med viss undantagen försäljning av läkemedel och viss skattepliktig försäljning av bl.a. egenvårdsprodukter. B använder lokalen samtidigt för sin skattepliktiga och från skatteplikt undantagna verksamhet.

B använder lokalen stadigvarande i verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt, även om B bara är betalningsskyldig för mervärdesskatt för en del av försäljningen. A kan därmed tillämpa bestämmelserna om frivillig beskattning för hela uthyrningen till B. A får då full avdragsrätt för ingående skatt på kostnader för t.ex. ombyggnad, reparation och drift av lokalen. B har endast rätt till delvis avdrag för mervärdesskatten på hyran. B:s avdrag bör beräknas på så sätt att det bäst återspeglar lokalens användning i de olika verksamhetsgrenarna. Se vidare om uppdelning av den ingående skatten.

Exempel: omväxlande användning i skattepliktig och undantagen verksamhet

En hyresvärd hyr ut lokaler till en hyresgäst som driver en skola i lokalerna. Skolverksamheten är undantagen från skatteplikt. Under skolloven hyr hyresgästen ut lokalerna för övernattning i skattepliktig rumsuthyrnings­verksamhet. Hyresgästens verksamhet i lokalerna är därmed delvis undantagen från skatteplikt och delvis skattepliktig, d.v.s. blandad.

I detta fall använder hyresgästen lokalerna huvudsakligen för skolundervisning som är undantagen från skatteplikt. Att lokalerna också används för skattepliktig rumsuthyrning under loven innebär inte att lokalerna stadigvarande används i verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt. Frivillig beskattning är därför inte möjlig för hyresvärdens uthyrning.

Exempel: uthyrning av vissa lokaler som används i verksamhet som medför avdragsrätt och vissa lokaler där avdragsrätt inte föreligger

En fastighetsägare hyr ut en hel byggnad som innehåller 50 separata lokaler till en förstahandshyresgäst. Förstahands­hyresgästen hyr i sin tur ut 20 lokaler i en verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt, med frivillig beskattning, och 30 lokaler i en verksamhet där transaktionerna inte medför avdragsrätt, privatpersoner. Eftersom den frivilliga beskattningen bestäms lokal för lokal anses en sådan hyresgäst inte använda byggnaden i blandad verksamhet. Detta innebär att fastighetsägaren endast kan tillämpa frivillig beskattning för sådana lokaler som förstahandshyresgästen i sin tur hyr ut med tillämpning av frivillig beskattning, d.v.s. för 20 lokaler. Fastighetsägarens avdragsrätt för ingående skatt begränsas på motsvarande sätt.

Exempel: förstahandshyresgästen använder själv lokalen som hyrs ut till andrahandshyreshyresgäster

En annan variant av blandad verksamhet är om en förstahands­hyresgäst stadigvarande använder en lokal i egen verksamhet där transaktioner medför avdragsrätt samtidigt som förstahands­hyresgästen vidareuthyr samma lokal till en eller flera andrahandshyresgäster. Om varken förstahands- eller andrahands­hyresgästerna har ensamrätt till någon specifik yta i lokalen kan förstahands­hyresgästen inte tillämpa frivillig beskattning för vidareuthyrningen eftersom den frivilliga beskattningen i så fall skulle avsett en procentuell andel av lokalen. Hyresgästens vidareuthyrning är därmed undantagen från skatteplikt vilket innebär att hyresgästen använder lokalen i en blandad verksamhet. Hyresvärden kan däremot tillämpa frivillig beskattning vid uthyrning till en sådan förstahandshyresgäst.

Vidareuthyrning

Om en första- eller andrahands­hyresgäst, som inte är staten, en kommun, ett kommunal­förbund eller ett samordnings­förbund i sin helhet vidareuthyr lokalen till någon annan, kan uthyrningen i ledet före detta endast omfattas av frivillig beskattning om första- eller andrahands­hyresgästen tillämpar frivillig beskattning för sin uthyrning. Om en hyresgäst hyr ut lokalen skattefritt, kan lokalen nämligen inte anses användas i en verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt.

Särskilt om uthyrning till staten, kommuner m.fl.

Uthyrning till staten, kommuner, kommunal­förbund och samordnings­förbund får omfattas av frivillig beskattning även om uthyrningen sker för stadigvarande användning i en verksamhet där transaktionerna inte medför avdragsrätt enligt ML. För frivillig beskattning är det här tillräckligt att hyresgästen använder lokalen stadigvarande i sin verksamhet (12 kap. 6 § ML). Med verksamhet förstås även vidareuthyrning av lokalen.

När en kommun, ett kommunalförbund eller ett samordningsförbund vidareuthyr en lokal till staten, en annan kommun, ett kommunalförbund eller ett samordnings­förbund som använder fastigheten i egen verksamhet där transaktionerna inte medför avdragsrätt ska samma villkor gälla som vid någon annan hyresgästs vidareuthyrning till staten, en kommun, ett kommunalförbund eller ett samordnings­förbund. En fastighetsägare kan därför tillämpa bestämmelserna om frivillig beskattning även om uthyrning av en lokal sker via en kommun till en annan kommun som använder fastigheten i egen verksamhet där transaktionerna inte medför avdragsrätt.

Vid uthyrning till en kommun, ett kommunalförbund eller ett samordningsförbund kan uthyrningen dock inte omfattas av frivillig beskattning om kommunen, kommunal­förbundet eller samordnings­förbundet vidareuthyr lokalen till en annan hyresgäst än staten, en kommun, ett kommunalförbund eller ett samordningsförbund för användning i verksamhet där transaktionerna inte medför avdragsrätt. Det kan t.ex. gälla när kommunen vidareuthyr en lokal till en idrottsförening. Korttids­upplåtelse av lokaler och anläggningar för idrottsutövning är dock inte en sådan vidareuthyrning.

Förhandsbesked: uthyrning till hotellföretag

Skatterättsnämnden har besvarat ett antal frågor från ett bolag rörande skatteplikt m.m. för uthyrning av ett fritidshus. Skatterättsnämnden fann att bolagets långtids­uthyrning till stuguthyrningsföretag m.fl. kunde medföra rätt till frivillig beskattning (SRN 2000-10-04).

Skatterättsnämnden har även förklarat att skatteplikt föreligger för ett bolags uthyrning av lägenheter till ett hotellföretag. Vidare har Skatterättsnämnden ansett att avdragsbegränsningen för stadigvarande bostad inte var tillämpligt i fallet (SRN 2001-11-21). Förhandsbeskedet överklagades till den del det avsåg frågan om avdrag. Högsta förvaltnings­domstolen fastställde förhands­beskedet (RÅ 2002 not. 174).

Se vidare om rumsuthyrning i hotellrörelse och liknande verksamhet.

Frivillig beskattning under uppförandeskede

Frivillig beskattning kan i vissa fall medges redan under uppförande­skedet, d.v.s. innan hyresavtal träffats och hyresgäst tillträtt. Skatteverket kan fatta beslut om sådan frivillig beskattning efter ansökan. Det ska vara fråga om situationer när en byggnad eller en annan anläggning som utgör fastighet uppförs eller genomgår omfattande till- eller ombyggnad i syfte att helt eller delvis hyras ut eller upplåtas på sådant sätt att frivillig beskattning för uthyrningen skulle vara möjlig när uthyrningen eller upplåtelsen påbörjas (12 kap. 12 § ML). Här gäller alltså samma krav på objektet som senare ska hyras ut och att det då ska vara fråga om stadigvarande användning (se ovan).

Vid en ombyggnation ska hyresvärden normalt inte ansöka om frivillig beskattning under uppförandeskede om den lokalytan som byggs om redan omfattas av frivillig beskattning. Den frivilliga beskattningen upphör nämligen inte bara av den anledningen att en hyresgäst har flyttat ut och hyresvärden låter bygga om lokalen för en ny hyresgäst. Se vidare om när den frivilliga beskattningen upphör för outhyrda lokaler.

Frivillig beskattning under uppförande­skede kan vidare bara medges om det finns särskilda skäl och det är lämpligt med hänsyn till den sökandes personliga eller ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt. Dessa krav finns på grund av att det är fråga om utbetalningar från staten under en längre tid av mervärdesskatt på investeringar, trots att det inte finns fullständiga garantier om att en skattepliktig uthyrning verkligen senare blir av (12 kap. 13 § ML).

Det krävs särskilda skäl

Uppförandet av en byggnad tar vanligen lång tid och medför höga investeringskostnader. Så kan också vara fallet vid mera omfattande till- och ombyggnader. Detta kan leda till stora påfrestningar på fastighets­ägarens likviditet. Med särskilda skäl bör därför främst avses att fastighetsägaren får finansiera en avsevärd ingående skatt under en längre tid. Detta är i första hand fallet då den frivilliga beskattningen är avsedd att omfatta alla lokaler eller en stor del av lokalerna i en byggnad under uppförande. Även vid mera omfattande till- och ombyggnads­arbeten som berör i princip hela fastigheten kan särskilda skäl finnas. Enligt förarbetena gäller detta dock endast under förutsättning att en stor del av den till- eller ombyggda delen är avsedd att omfattas av frivillig beskattning efter åtgärderna (prop. 1999/2000:82 s. 72). Enligt Skatteverket kan frivillig beskattning under uppförandeskede även medges avseende enstaka lokaler i byggnaden, oberoende av om övriga lokaler kan omfattas av frivillig beskattning eller inte. Allt under förutsättning att förhållandena är sådana att kravet på särskilda skäl får anses uppfyllt.

Avsevärd ingående skatt som finansieras under längre tid

Skatteverket anser att det inte går att göra ett generellt uttalande om att den ingående skatten ska överstiga ett visst belopp för att anses som avsevärd. Vid bedömningen bör hänsyn tas till fastighetsägarens ekonomiska situation. En ingående skatt som normalt sett inte är avsevärd för en viss fastighetsägare kan vara det för en annan fastighetsägare. En bedömning måste därför göras i varje enskilt fall.

Vid bedömningen bör man utgå ifrån storleken av den ingående skatten på hela den byggnation som ska omfattas av den frivilliga beskattningen. Särskilt för små och medelstora företag kan denna ingående skatt ställas i relation till värdet av företagets årsomsättning.

En annan faktor som har betydelse vid bedömningen av särskilda skäl är hur länge sökanden måste finansiera den ingående skatten. Enligt Skatteverket är en tid omfattande minst sex månader i detta sammanhang en längre tid (Skatteverkets ställningstagande om begreppet särskilda skäl vid frivillig beskattning). Skatteverket anser att en längre tid i normalfallet innebär att det ska återstå minst sex månader av byggnationstiden från det att ansökan kom in till Skatteverket till dess att fastighets­ägaren skulle kunna hyra ut lokalen skattepliktigt utan beslut om uppförandeskede.

För att avgöra om fastighetsägaren får finansiera en avsevärd ingående skatt under en längre tid ska det göras en samlad bedömning av den ingående skatten och den tid som återstår av byggnations­tiden från det att ansökan kom in till Skatteverket till dess att fastighetsägaren skulle kunna hyra ut lokalen skattepliktigt utan beslut om frivillig beskattning under uppförandeskede.

Avsikten ska kunna styrkas

Sökanden ska med objektiva omständigheter kunna styrka sin avsikt att hyra ut ­lokaler till hyresgäster för stadigvarande användning i en verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt eller till staten, en kommun m.fl. för att medges frivillig beskattning innan uthyrning påbörjats. Av värde vid bedömningen av om sådana omständigheter finns är exempelvis uppgifter om markanskaffning, beviljat bygglov, ritningar, entreprenad­kontrakt, finansiering, marknadsföring, kontakter med presumtiva hyresgäster och ingångna hyresavtal. Det finns alltså flera objektiva omständigheter som kan läggas till grund för en bedömning av sökandens avsikt. Jämför prop. 1999/2000:82 s. 72.

Bara om det är lämpligt

Ett ytterligare krav är att frivillig beskattning under uppförandeskede är lämpligt med hänsyn till sökandens personliga eller ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt. Sådant som kan tala mot beslut om frivillig beskattning under uppförandeskede är uppgifter om tidigare näringsförbud, ekonomisk brottslighet, annan misskötsamhet av allvarligt slag, konkurser, skatteskulder eller andra större skulder m.m. Även tidsaspekten bör vägas in vid bedömningen på så sätt att anmärkningar som ligger förhållandevis nära ansöknings­tidpunkten bör tillmätas större betydelse än äldre anmärkningar (prop. 1999/2000:82 s. 72).