Vilka tjänster omfattas?

Förutsättningar för den omvända betalnings­skyldigheten

Reglerna om omvänd betalnings­skyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn innebär att vissa köpare blir skyldiga att betala mervärdesskatten i stället för den som tillhandahåller tjänsterna i fråga (16 kap. 13 § ML). Tre förutsättningar måste vara uppfyllda för att bestämmelserna ska bli tillämpliga:

• Tjänsterna ska avse sådana arbeten inom byggsektorn som anges i 16 kap. 13 § andra stycket ML.
• Köparen ska antingen vara en beskattningsbar person som i sin ekonomiska verksamhet mer än tillfälligt tillhandahåller sådana tjänster som anges i bestämmelsen eller vara en annan beskattningsbar person (s.k. mellanman), som säljer vidare tjänsten till en beskattningsbar person som mer än tillfälligt tillhandahåller tjänster som omfattas av bestämmelsen.
• Tjänsterna ska vara tillhandahållna inom landet, d.v.s. i Sverige.

Bestämmelserna innebär en obligatorisk omvänd betalnings­skyldighet som gäller oavsett om säljaren är en svensk eller utländsk företagare, d.v.s. oavsett var säljaren är etablerad.

Om säljaren har debiterat mervärdesskatt trots att förutsättningarna för omvänd betalningsskyldighet är uppfyllda, blir säljaren betalningsskyldig för den felaktigt debiterade mervärdesskatten. Men det är köparen som är betalningsskyldig och ska redovisa utgående skatt på säljarens tillhandahållande. Under förutsättning att köparen får göra fullt avdrag för eller har rätt till återbetalning av hela den ingående skatten på sitt förvärv, kan köparen göra avdrag med samma belopp som ingående skatt. Köparen får dock vända sig till säljaren för att få tillbaka det belopp som säljaren felaktigt har uppgett vara mervärdesskatt, eftersom felaktigt debiterad mervärdesskatt inte medför avdragsrätt. Både säljare och köpare behöver därför noga ta ställning till om förutsättningarna för tillämpning av omvänd betalnings­skyldighet är uppfyllda i det enskilda fallet (prop. 2005/06:130 s. 49).

Tjänstens art är avgörande

I ML finns inga krav uppställda på att säljaren måste bedriva en viss typ av verksamhet för att den omvända betalnings­skyldigheten ska gälla. Avgörande är i stället tjänstens art och om köparen uppfyller kraven för att vara betalningsskyldig. Omvänd betalningsskyldighet gäller alltså även när företag som normalt inte är verksamma inom byggsektorn tillhandahåller tjänster som omfattas av bestämmelserna till köpare som uppfyller kraven. Om säljarens SNI-kod är byggverksamhet eller inte saknar betydelse.

Byggtjänster på fastigheter omfattas

Reglerna om omvänd betalnings­skyldighet för byggtjänster inom byggsektorn har införts i ML med stöd av artikel 199.1 a i mervärdes­skatte­direktivet. Enligt denna bestämmelse kan regler om omvänd betalnings­skyldighet bl.a. tillämpas på tillhandahållande av byggtjänster, inbegripet reparations-, rengörings-, underhålls-, ombyggnads- och rivnings­tjänster på fast egendom. Reglerna kan därmed bara bli tillämpliga för tjänster som avser arbeten på vad som är fastighet enligt ML.

Den omvända betalningsskyldigheten gäller för följande tjänster (16 kap. 13 § andra stycket ML):

• mark- och grundarbeten
• bygg- och anläggningsarbeten
• bygginstallationer
• slutbehandling av byggnader
• uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare.

Vilka tjänster som tillhör ovanstående kategorier får bedömas utifrån ett allmänt perspektiv och utifrån begreppens allmänna innebörd (prop. 2007/08:25 s. 215 f).

SNI 2002 ger vägledning om vad som är byggtjänster

SNI 2002 kan vara vägledande vid bedömningen av om en tjänst ska omfattas av reglerna (prop. 2007/08:25 s. 216). Det gäller även om SNI 2002 har ersatts av SNI 2007.

SNI (Standarden för svensk näringsgrens­indelning) är en statistisk standard för klassificering av företag till näringsgrenar och branscher. Tjänster som hör till byggverksamhet i SNI 2002 finns i avdelning F, huvudgrupp 45, se dokumentet med SNI-kodsorterad SNI 2002 från 2007-12-14.

Enligt Skatteverket kan den omvända betalnings­skyldigheten i viss utsträckning även omfatta tjänster som inte är byggverksamhet enligt SNI 2002, eftersom SNI 2002 endast är vägledande. Ett exempel på när bestämmelserna om omvänd betalningsskyldighet kan bli tillämpliga trots att tjänsten inte är byggverksamhet enligt SNI 2002, är vid försäljning av monterings­tjänster som innefattar egentillverkade varor. Skatteverket anser här att SNI 2002 inte ska följas, under förutsättning att varorna genom monteringen eller installationen blir fastighet enligt ML och att tillhandahållandet mervärdesskatte­rättsligt är en tjänst. Den omständigheten att varan är egentillverkad ska alltså inte påverka bedömningen (Skatteverkets ställningstagande om omvänd betalnings­skyldighet för mervärdesskatt vid tillhandahållande av tjänst avseende montering/installation av egentillverkade varor).

Byggmaterial är normalt underordnat byggtjänsten

Den omvända betalnings­skyldigheten gäller bara för tillhandahållande av tjänster, alltså inte för leveranser av varor. Byggentreprenader eller bygg- och anläggnings­tjänster bör emellertid genomgående vara att betrakta som ett tillhandahållande av en tjänst, som även innefattar material och andra varor som tillhandahålls i samband med tjänsten. Normalt ingår varorna som ett underordnat led i tillhandahållandet av tjänsten. För bygg- och anläggnings­arbeten gäller därför den omvända betalnings­skyldigheten hela tillhandahållandet, d.v.s. både själva arbetet och det materiel och övriga varor som används vid arbetet (RÅ 2010 ref. 50 [I] och [II] och RR 2010-06-23, mål nr 7153-09). Se nedan för bedömningar av om en transaktion utgör leverans av vara eller tillhandahållande av tjänst vid rättsfallen om leverans och montering/installation av hissar och kök, solpaneler, parkeringssystem och isoleringsmaterial samt vid leverans av varor.

Byggstädning omfattas

Byggstädning är också en tjänst som omfattas av bestämmelserna om omvänd betalnings-skyldighet (16 kap. 13 § andra stycket 2 ML). Enligt Skatteverket menas med byggstädning både städning av nybyggda eller nyrenoverade hus före inflyttning och löpande städning av sådana byggnader under byggtiden. En tjänst som huvudsakligen avser insamling och bortforsling av byggavfall omfattas emellertid inte av begreppet byggstädning (Skatteverkets ställningstagande om frågor och svar (B) – omvänd betalnings­skyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn vid arbete på och i byggnader, avsnitt 4.1.13–14).

Tillhandahållande av personal kan omfattas

Även tillhandahållande av personal mot ersättning, d.v.s. uthyrning av personal, omfattas av bestämmelserna om omvänd betalnings­skyldighet inom byggsektorn. Det blir aktuellt när uthyrningen sker för sådana aktiviteter som i sig omfattas av bestämmelserna. Detta innebär att uthyrningen ska ske för de tjänster på fastigheter enligt ML som består i mark- och grundarbeten, bygg- och anläggnings­arbeten, bygginstallationer, slutbehandling av byggnader eller uthyrning av bygg- och anläggnings­maskiner med förare eller för byggstädning (16 kap. 13 § andra stycket 3 ML). Bestämmelsen i ML motsvaras av artikel 199.1 b i mervärdes­skatte­direktivet.

Skatteverket anser att det är uthyrning av personal när en företagare eller annan beskattningsbar person hyr ut personal och kunden svarar för arbetsledning, bestämmer arbetsmetoder och definierar arbetsuppgifterna. Leverantören debiterar per tid och har inget garantiansvar för utfört arbete.

De särskilda bestämmelserna om omvänd betalnings­skyldighet vid uthyrning av personal inom byggsektorn blir i praktiken bara tillämpliga när både den som tillhandahåller och förvärvar arbetskraften är svenska subjekt. När en beskattningsbar person som saknar etablering i Sverige hyr ut personal gäller nämligen redan obligatorisk omvänd betalnings­skyldighet i de fall tjänsten är tillhandahållen inom landet enligt huvudregeln för tillhandahållande av tjänster till en beskattningsbar person.

Skatteverkets ställningstaganden

Skatteverket har i ställningstaganden redogjort för sin syn på ett flertal olika tjänster och om de omfattas av reglerna om omvänd betalnings­skyldighet inom byggsektorn. Ett urval av dessa tjänster och Skatteverkets bedömning av hur reglerna ska tillämpas framgår nedan under rubrikerna Specifika byggtjänster som omfattas och Näraliggande tillhandahållanden som inte omfattas.

Med anledning av ändringen av mervärdesskattelagens fastighets­begrepp från och med 2017 har Skatteverket omarbetat flera av de svar som verket tidigare har lämnat på frågor om omvänd betalnings­skyldighet inom byggsektorn och samlat dem i följande ställningstaganden om

• frågor och svar (A) – allmänna förutsättningar för omvänd betalnings­skyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn
• frågor och svar (B) – omvänd betalnings­skyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn vid arbete på och i byggnader
• frågor och svar (C) - omvänd betalnings­skyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn vid arbete och uppförande på mark
• frågor och svar (D) – bedömning av om vissa tjänster omfattas av omvänd betalnings­skyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn.

Omarbetningen innebär ingen ändring av hur bedömningen ska göras vid prövningen av om ett tillhandahållande omfattas av reglerna om omvänd betalnings­skyldighet. En prövning i det enskilda fallet kan dock innebära en annan tillämpning än tidigare, eftersom tolkningen av vad som utgör fastighet i vissa fall kan bli en annan än före 2017. Ett exempel på tjänst där det kan bli en annan tillämpning är arbete som en underleverantör utför på tillfälligt nedmonterad utrustning som skickats iväg till underleverantören (se nedan).

Övriga ställningstaganden som behandlar frågor om omvänd betalnings­skyldighet inom byggsektorn tas upp i samband med att vissa tjänster specificeras nedan.

På Skatteverkets webbplats finns även en förteckning över ett stort antal bygg- och anläggnings­tjänster och näraliggande tjänster. Av denna framgår om Skatteverket anser att tjänsterna omfattas av bestämmelserna om omvänd betalnings­skyldighet eller inte. Förteckningen finns under Företag/Moms/Särskilda momsregler/Byggverksamhet/Omvänd betalnings­skyldighet inom byggsektorn/Förteckning över bygg- och anläggningstjänster. Den är inte fullständig och uppdateras efter behov.

Specifika byggtjänster som omfattas

Nedan finns en uppräkning av vissa tjänster som omfattas av den omvända betalnings­skyldigheten inom byggsektorn.

Montering och installation av utrustning och maskiner

Skatteverket anser att tillhandahållanden som består av montering eller installation av utrustning och maskiner ska omfattas av reglerna om omvänd betalnings­skyldighet inom byggsektorn. Detta gäller under förutsättning att utrustningen eller maskinerna genom arbetet blir fastighet enligt ML och att det mervärdes­skatte­rättsligt bedöms som ett tillhandahållande av tjänst. För att avgöra om utrustningen eller maskinerna genom monteringen eller installationen blir fastighet enligt mervärdes­skatte­lagens fastighets­begrepp har det bland annat betydelse vilken typ av byggnad eller lokal som monteringen eller installationen avser och även på vilket sätt utrustningen eller maskinerna blir installerade.

Förhandsbesked: montering av köksinredning

Skatterättsnämnden har ansett att montering av köksinredning utgör en sådan byggtjänst som kan omfattas av reglerna om omvänd betalnings­skyldighet. Enligt nämnden var aktuella monteringsarbeten av sådant slag som kan hänföras till grupp 45.4 i SNI 2002 (SRN 2008-04-22, dnr 31-07/I). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Rättsfall: leverans och montering av hissar och kök

Högsta förvaltningsdomstolen har i tre mål slagit fast att ett tillhandahållande i form av en byggentreprenad eller åtagande som utgör ett led i sådana entreprenader ska bedömas som tillhandahållande av en tjänst, om tillhandahållandet inte uteslutande eller så gott som uteslutande innefattar endast leverans av varor.

Två av fallen var likartade och avsåg leverans och montering och installation av mindre personhissar. I ett av dessa fall utgjorde den huvudsakliga verksamheten försäljning av egentillverkade hissar konstruerade för att lätt kunna infogas i befintliga hus. Vid tillverkningen gjordes en anpassning efter kundens önskemål och monteringen av hissarna skedde i allt väsentligt i bolagets fabrik. Efter tillverkningen behövde normalt inte några särskilda anpassningar göras. Av transporttekniska skäl transporterades hissarna vid leveransen till kunderna i två alternativt tre enheter. Monteringsarbetet på plats bestod i att hopfoga de olika delarna för att därefter installera hissen i byggnaden. Arbetet utfördes antingen av egen personal eller av underentreprenörer. Ersättningen för monteringen och installationen utgjorde i genomsnitt 13,5 procent av den totala ersättningen (RÅ 2010 ref. 50 [II] och RR 2010-06-23, mål nr 7153-09).

Det tredje fallet gällde leverans av kök som även innefattade montering och installation. Verksamheten bestod i att tillverka och marknadsföra produkter för kök och förvaring. I samband med försäljningen av de egentillverkade köken ingick även monterings­arbetet, som utfördes av ett antal fasta under­leverantörer. Vid sådana tillhandahållanden utgjorde ersättningen för köket alltid minst två tredjedelar av den totala ersättningen (RÅ 2010 ref. 50 [I]).

Högsta förvaltningsdomstolen fann att EU-domstolens domar C-111/05 AB NN och C-88/09 Graphic Procédé inte ger stöd för att kvalificeringen av ett sammansatt tillhandahållande som antingen vara eller tjänst kan ske enbart med hänsyn till ett bedömt värde av de ingående delarna. I stället ska alla omständigheter beaktas, och det sammanhang i vilket tillhandahållandena sker ska också ingå i bedömningen.

Vidare konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen att leveranserna och installationerna i de aktuella fallen hade skett som ett led i en byggentreprenad där andra tillhandahållanden med varierande innehåll av varor och tjänster kunde antas ha ingått. Enligt Högsta förvaltnings­domstolen skulle en klassificering av dessa tillhandahållanden i varje särskilt fall som antingen leverans av vara eller tillhandahållande av tjänst, med ledning av ett kalkylerat värde av ingående komponenter, uppenbart kunna leda till svårigheter. Detta gäller oavsett om åtagandet innefattar såväl tillverkning i egen regi av kundanpassade varor som installationen av dessa hos kunderna. Vid en byggentreprenad skulle på detta sätt huvudentreprenören och olika under­entreprenörer komma att behandlas olika beroende på det kalkylerade värdet av olika delar i den senares åtaganden.

Rättsfall: leverans och installation av solpaneler

Kammarrätten har funnit att leverans och installation av ett komplett solelsystem (solpaneler) i sin helhet var ett enda tillhandahållande av tjänst, som kan omfattas av reglerna för omvänd betalnings­skyldighet inom byggsektorn (KRNS 2011-07-11, mål nr 2646-10). Skatteverket delar kammarrättens bedömning.

Förhandsbesked: leverans och montering av parkerings­system

Skatterättsnämnden har ansett att leverans och montering m.m. av ett parkerings­system inom ramen för en totalentreprenad utgjorde en tjänst som omfattades av reglerna om omvänd betalnings­skyldighet inom byggsektorn. Av det totala ordervärdet utgjorde cirka 10 procent tillhandahållande av montage- och ingenjörstjänster som tog drygt 300 timmar att utföra. I samband med monteringen och installationen av parkerings­systemet utfördes i viss utsträckning även en konfigurering av den tekniska utrustningen så att den motsvarade beställarens behov. Enligt nämnden var det som anförs i förarbetena i prop. 2005/06:130 s. 41 av stor betydelse för bedömningen. Där framgår att det följer av allmänna principer att en byggnads- eller anläggnings­entreprenad är att betrakta som ett skattepliktigt tillhandahållande av tjänst som även omfattar material och andra varor som tillhandahålls i samband med tjänsten (SRN 2010-04-01, dnr 37-09/I).

Förhandsbesked: leverans och installation av isolerings­material

I ett förhandsbeskeds­ärende om leverans och installation av isolerings­material har Skatterätts­nämnden ansett att tillhandahållandet inte skulle bedömas som leverans av vara utan som tillhandahållande av tjänst. Därmed kunde reglerna om omvänd betalnings­skyldighet inom byggsektorn bli tillämpliga. Sökandebolagets verksamhet bestod i att tillverka och sälja isolerings­material till bl.a. byggföretag. Tillhandahållandet omfattade även installation av produkten i byggnader. För detta arbete anlitade bolaget under­entreprenörer (installatörer) som köpte isolerings­materialet från bolaget. När installationen var utförd fakturerades bolaget av under­entreprenören för såväl isolerings­materialet som arbetet att installera. Bolaget vidarefakturerade därefter arbetet och isolerings­materialet till byggföretaget (SRN 2008-10-07, dnr 25-07/I). Skatteverket gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Installation av lås och larm

Skatteverket anser att montering eller installation av lås är en tjänst som omfattas av reglerna om omvänd betalnings­skyldighet inom byggsektorn, om låset efter monteringen eller installationen utgör fastighet enligt ML. Samma synsätt gäller vid installation av larm.

Det framgår i vilka fall larm utgör fastighet på sidan Mervärdesskatte­lagens fastighets­begrepp under rubrikerna Föremål i specifikt utformade byggnader och lokaler och Särskilt om föremål i bostadsbyggnader samt i Skatteverkets ställningstagande Det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet – frågor och svar nr 1 (avsnitt 4.1.23).

Vidare anser Skatteverket att programmering av lås och larm i samband med installation och montering normalt kan betraktas som ett underordnat led till monteringen eller installationen. Programmeringsarbetet ska då beskattas på samma sätt som monterings- och installations­tjänsten. Det behöver inte vara en och samma tillhandahållare utan det avgörande är att det finns ett nära samband med installationen, se RÅ 2008 not 152.

Rättsfall: driftsättning av brandlarm

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett förhandsbeskeds­ärende ansett att driftsättning av ett nyinstallerat brandlarm utgjorde en bygginstallation som omfattas av reglerna om omvänd betalnings­skyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn. Driftsättningen bestod i programmering på PC för nedladdning till centralutrustning, deltagande vid avprovning av anläggningen för kontroll av funktion samt utbildning av anläggnings­skötare. Det var olika utförare av driftsättningen och installationen. Med hänsyn till det nära sambandet mellan installationen, själva driftsättningen av brandlarmet och den utbildnings­tjänst som den som utförde driftsättningen tillhandahöll, ansåg Högsta förvaltnings­domstolen att även utbildnings­tjänsten ingick i driftsättningen (RÅ 2008 not. 152).

Förhandsbesked: injustering av ventilations­system

Med hänvisning till SNI och tjänstens karaktär har Skatterätts­nämnden ansett att injustering av ett inmonterat ventilations­system utgör en sådan bygg­installations­tjänst som omfattas av bestämmelserna om omvänd betalnings­skyldighet inom byggsektorn. Förutsättningarna i förhands­beskedsärendet var att sökandebolaget tillhandahöll inmonterings­arbetet av ventilations­systemen och att injusterings­arbetet utfördes antingen av bolaget eller av dess underentreprenör (SRN 2008-06-19, dnr 47-07/I). Skatteverket delar Skatterätts­nämndens bedömning.

Reparations- och underhållstjänster

Skatteverket anser att bestämmelserna om omvänd betalnings­skyldighet blir tillämpliga på en tjänst som avser reparation eller underhåll av vad som utgör fastighet enligt ML. För att avgöra om tjänsten avser en fastighet har det betydelse om reparationen eller underhållet avser en byggnad som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet. Om reparationen eller underhållet avser föremål, utrustning eller maskiner i en byggnad har det bland annat betydelse vilken typ av byggnad eller lokal som reparationen eller underhållet avser och på vilket sätt föremålet, utrustningen eller maskinen har installerats. Se vidare om detta på sidan Mervärdesskatte­lagens fastighetsbegrepp.

Enligt Skatteverket omfattas dock inte tillhandahållande av mindre reparationer som ingår som en del i ett avtal om fastighetsskötsel av reglerna, se nedan.

Maskin med förare

Skatteverket anser att maskinens karaktär inte ensamt är avgörande för om uthyrning av en maskin med förare mot ersättning per tid ska omfattas av reglerna. Avgörande är i stället att uthyrningen sker för att utföra ett arbete på något som är fastighet enligt ML och att arbetet omfattas av uppräkningen i 16 kap. 13 § andra stycket 1 ML (Skatteverkets ställningstagande om omvänd betalnings­skyldighet för mervärdesskatt på vissa tjänster i samband med byggnation).

Lyftarbeten i samband med byggnation eller rivning

Enligt Skatteverket kan reglerna om omvänd betalnings­skyldighet inom byggsektorn bli tillämpliga på lyftarbeten som utförs i samband med byggnation eller i samband med rivning av en byggnad eller anläggning. Det innebär att reglerna kan bli tillämpliga på t.ex. lyftarbeten med byggkran på en byggarbetsplats. Reglerna kan även bli tillämpliga vid lyftarbeten som innebär lastning och lossning av gods i samband med transport eller att föremål flyttas från en lagringsplats till en annan. Detta blir emellertid bara aktuellt när tjänsterna ingår i ett uppdrag som till övervägande del innebär lyftarbeten i samband med byggnation och därför ingår i ett enda tillhandahållande av en bygg- eller anläggningstjänst, jämför med lyftarbeten i samband med transport nedan.

Näraliggande tillhandahållanden som inte omfattas

Nedan finns en uppräkning av vissa näraliggande tillhandahållanden som inte omfattas av den omvända betalnings­skyldigheten inom byggsektorn.

Leverans av varor, t.ex. vid viss montering och installation

Leveranser av varor omfattas inte av den omvända betalnings­skyldigheten. När montering eller installation ingår i samband med en leverans av en vara kan förhållandena ibland vara sådana att hela transaktionen ska ses som en varuleverans. I sådana fall ska därmed inte omvänd betalnings­skyldighet tillämpas. Så kan exempelvis vara fallet vid försäljning av kyl- eller frysskåp där säljaren levererar och ansluter varorna.

För att konstatera om en transaktion är en leverans av vara eller ett tillhandahållande av tjänst måste det göras en samlad bedömning av omständigheterna i det enskilda fallet. Faktorer som kan ha betydelse vid denna bedömning är exempelvis avtalets innehåll, priset, arbetstiden och arbetskostnaderna.

Arkitektverksamhet, konsultverksamhet m.m.

Arkitektverksamhet, byggkonsult­verksamhet och projektledning vid byggande hänförs inte till byggverksamhet enligt SNI 2002, och omfattas inte av uppräkningen i 16 kap. 13 § andra stycket ML. För dessa tjänster gäller alltså inte omvänd betalnings­skyldighet.

I vissa fall kan dock dessa tjänster ingå som ett underordnat led i en bygg- och anläggningstjänst, där hela tillhandahållandet omfattas av den omvända betalnings­skyldigheten. Detta gäller t.ex. om en projektering är underordnad ett bygg- och anläggningsarbete på så sätt att en enda tjänst, som innebär ett uppdrag att utföra en byggtjänst, tillhandahålls. Bedömningen ska i sådana fall ske med tillämpning av de principer som EU-domstolen har uttalat i bl.a. mål C-349/96, Card Protection Plan om vad som utgör En eller flera transaktioner.

Viss uthyrning m.m. i samband med användning på byggarbetsplatser

Enligt Skatteverket är åtaganden att ordna anslutningar för el och vatten i samband med uthyrning av manskapsbodar och mobila kontor normalt inte tjänster som omfattas av reglerna om omvänd betalnings­skyldighet inom byggsektorn. Bestämmelserna blir inte heller tillämpliga vid uthyrning av byggstaket och grindar, även om det ingår i åtagandet att staketet ska ställas upp. Detsamma gäller vid uthyrning av bygghissar samt montering och demontering av bygghissar. Det förkommer att företag som hyr ut utrustning för tillfällig värme och el på en byggarbetsplats utöver uthyrningen åtar sig att hjälpa kunden med behovsanalys, projektering, sköta kontakter med elbolag, upprätta ekonomiska kalkyler samt att montera och montera ned utrustningen. Skatteverket anser att sådana åtaganden inte heller omfattas av bestämmelserna om omvänd betalnings­skyldighet (Skatteverkets ställningstagande om omvänd betalnings­skyldighet för mervärdesskatt på vissa tjänster i samband med byggnation).

Uthyrning av maskin utan förare

Skatteverket anser att uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner utan förare inte omfattas av reglerna om omvänd betalnings­skyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn (Skatteverkets ställningstagande om omvänd betalnings­skyldighet för mervärdesskatt på vissa tjänster i samband med byggnation).

Uthyrning, montering och demontering av byggnads­ställningar

Skatteverket anser att uthyrning, montering och demontering av byggnadsställningar inte är sådana tjänster på fastighet som omfattas av bestämmelserna, trots att montering av byggnads­ställningar och montering av byggnads­ställningar i samband med uthyrning anges särskilt som exempel på vad som enligt SNI 2002 ingår i kod 45250, andra bygg- och anläggnings­arbeten. För att reglerna om omvänd betalnings­skyldighet ska bli tillämpliga förutsätts nämligen även att den utrustning som monteras genom monteringen blir fastighet enligt ML, vilket i princip inte blir aktuellt här.

Utifrån ett allmänt perspektiv saknas det vidare skäl att behandla uthyrning, montering och demontering av byggnads­ställningar på annat sätt än uthyrning, montering och demontering av byggkranar (utan förare) och bygghissar. Skatteverket anser att inte heller dessa tjänster omfattas av den omvända betalnings­skyldigheten (Skatteverkets ställningstagande om frågor och svar (D) – bedömning av om vissa tjänster omfattas av omvänd betalnings­skyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn (avsnitt 4.2.1) och Skatteverkets ställningstagande om omvänd betalnings­skyldighet för mervärdesskatt på vissa tjänster i samband med byggnation).

Underleverantör som arbetar på tillfälligt nedmonterad inredning eller utrustning

Skatteverket anser att inredning och utrustning som är fastighet och som tillfälligt monteras ned från en byggnad inte alltid behåller sin egenskap av fastighet. Så är exempelvis fallet när ett byggföretag monterar ned och skickar iväg inredning eller utrustning till en underleverantör som ska utföra arbete därpå. När inredningen eller utrustningen då inte behåller sin egenskap av fastighet omfattas arbetet därpå inte av den omvända betalnings­skyldigheten inom byggsektorn. Det kan gälla när en underleverantör ska lackera köksluckor eller reparera mätutrustning för el men inte ansvarar för nedmonteringen och återinstallationen i byggnaden där inredningen och utrustningen varit en del av fastigheten (Skatteverkets ställningstagande om frågor och svar (B) – omvänd betalnings­skyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn vid arbete på och i byggnader, avsnitten 4.1.1 och 4.1.7).

Exempel: underleverantör som lackerar köksluckor

En underleverantör lackerar köksluckor och lådfronter på uppdrag åt ett byggföretag som renoverar kök i bostads­byggnader. Byggföretaget demonterar köksluckorna och lådorna och skickar dem till under­leverantören för lackering. Efter utfört arbete installerar byggföretaget de omlackerade luckorna och lådorna på plats i det renoverade köket. Ska omvänd betalnings­skyldighet gälla för mervärdesskatten på underleverantörens tillhandahållande till byggföretaget?

Av uppslagstexterna till kod 45441 i SNI 2002 framgår att koden bland annat omfattar följande tjänster:

• lackering, byggnader och anläggningar
• måleriarbeten, på byggnader och anläggningar, in- och utvändigt
• sprutmålning, byggnader och anläggningar.

Skatteverket anser att dessa tjänster är sådana tjänster som avses i 16 kap. 13 § andra stycket ML, under förutsättning att de utförs på vad som mervärdes­skatterättsligt är fastighet. Enligt Skatteverkets uppfattning är fast monterad köksinredning i bostads­byggnader installerad på ett sådant sätt att den omfattas av fastighets­begreppet.

När köksinredningen är fastighet anser Skatteverket att också köksluckor och lådfronter är fastighet. Om sådana köksluckor och lådfronter tillfälligt monteras ned, exempelvis för lackering, reparation eller målning, kan de under vissa förutsättningar behålla sin egenskap av fastighet. Skatteverket anser dock att det arbete som en underleverantör utför åt ett byggföretag, på köksluckor som tillfälligt monteras ned av byggföretaget och skickas iväg för lackering på plats hos underleverantören, avser arbete på lös egendom. Bestämmelserna om omvänd betalnings­skyldighet blir därmed inte tillämpliga.

Om en utförare i stället ansvarar för både arbetet samt nedmontering och återinstallation anser Skatteverket att köksluckorna behåller sin egenskap av fastighet under den tid de är nedmonterade, även om själva arbetet utförs på en annan plats. I sådana fall ska omvänd betalnings­skyldighet tillämpas på utförarens tillhandahållande om det sker till en sådan förvärvare som avses i 16 kap. 13 § första stycket ML och köksinredningen i sig är fastighet.

Transporttjänster

Vägtransporter av gods och uthyrning av lastbil med förare utgör transporttjänster som inte utgör byggverksamhet enligt SNI 2002. Därmed omfattas inte sådana tjänster av reglerna. Bland exempel på aktiviteter som enligt SNI 2002 kan ingå i vägtransporter anges lastbils- och annan vägtransport av gods och transporter på vägar inom gruv- och industriområde. Transporter av jordmassor inom ett byggområde med lastbil nämns inte särskilt i SNI 2002. Enligt Skatteverkets uppfattning är även sådant arbete en transporttjänst som inte omfattas av reglerna om omvänd betalnings­skyldighet inom byggsektorn. Reglerna om omvänd betalnings­skyldighet kan dock bli tillämpliga vid transport av jord med en dumper inom ett byggområde, då en dumper normalt inte används för vägtransporter (Skatteverkets ställningstaganden om omvänd betalnings­skyldighet för mervärdesskatt på vissa tjänster i samband med byggnation och ställningstagandet om frågor och svar (C) - omvänd betalnings­skyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn vid arbete och uppförande på mark, avsnitt 4.1.6).

Lyftarbeten i samband med transport

Skatteverket anser att lyftarbeten som innebär lastning och lossning av gods i samband med transport eller att föremål flyttas från en lagringsplats till en annan inte ska omfattas av reglerna om omvänd betalnings­skyldighet inom byggsektorn. Detta gäller oavsett om arbetena utförs inom ett byggområde eller om uppdraget till övervägande del avser nämnda arbeten, men även innefattar att i något eller några fall lyfta byggnadsdelar på plats i samband med montering av byggnad. Jämför med Skatteverkets bedömning av lyftarbeten i samband med byggnation eller rivning ovan.

Programmering av lås och larm

Tjänster som enbart består i programmering av nya behörighetskort, koder eller tider i befintliga anläggningar omfattas inte av reglerna om omvänd betalnings­skyldighet inom byggsektorn. Detsamma gäller för tjänsten att öppna låsta dörrar. Enligt Skatteverket är programmering av lås och larm emellertid normalt ett underordnat led till en monterings- eller installationstjänst. Av den anledningen kan därför en programmerings­tjänst ingå i ett tillhandahållande som omfattas av bestämmelserna om omvänd betalnings­skyldighet. Jämför med Skatteverkets bedömning av installation av lås och larm ovan.

Fastighetsskötsel på uppdrag

Enligt Skatteverket omfattas inte fastighetsskötsel på uppdrag av reglerna om omvänd betalnings­skyldighet inom byggsektorn (Skatteverkets ställningstagande om tillhandahållande av tjänst avseende reparation eller underhåll av fastighet). Sådana tjänster utgör heller inte byggverksamhet enligt SNI 2002. Fastighetsskötsel på uppdrag innefattar bl.a. fastighetsdrift, städning och underhåll av lokalerna i en fastighet, kontroll av system för värme, ventilation och luftkonditionering samt fastighets­underhåll innefattande mindre reparationer. Detta innebär att det alltså inte blir aktuellt med omvänd betalnings­skyldighet för mindre reparationer som tillhandahålls i enlighet med ett avtal om sedvanlig fastighets­skötsel och som inte debiteras särskilt, även om reparationerna utförs på vad som är fastighet enligt ML.

Om den som utför fastighets­skötsel på uppdrag debiterar särskild ersättning för mindre reparationer, kan dock omvänd betalnings­skyldighet bli tillämplig på tillhandahållandet. Detsamma gäller när någon som inte tillhandahåller fastighets­skötsel på uppdrag utför mindre reparationer.

Obligatorisk funktionskontroll av ventilations­system

I plan- och bygglagstiftningen finns bestämmelser om obligatorisk funktions­kontroll av ventilations­system i byggnader, så kallad OVK. Bestämmelserna innebär att OVK ska genomföras av vissa ventilations­system i vissa byggnader dels innan systemet första gången tas i bruk, dels regelbundet vid återkommande tillfällen (Plan- och byggförordning (2011:338) 5 kap 1 §). Vid OVK kontrolleras bl.a. att funktionen och egenskaperna hos ventilations­systemet överensstämmer med gällande föreskrifter och att systemet fungerar på det sätt som är avsett.

OVK är en funktionskontroll. Funktions­kontrollen innebär inte i sig att det utförs något arbete i form av installation, reparation eller underhåll av ventilations­anläggningen eller att luftflödet justeras. OVK är därmed inte en sådan tjänst som omfattas av reglerna om omvänd betalnings­skyldighet inom byggsektorn.

Grävningsarbeten i allmän platsmark

Grävningsarbeten i allmän platsmark regleras av lokala bestämmelser och anvisningar som kommunerna meddelar. Enligt dessa kan en ledningsägare ansöka hos en kommun om att få gräva i allmän platsmark. Vissa kommuner ska enligt de lokala bestämmelserna utföra den slutliga återställningen av ytan, genom t.ex. asfaltering. För detta arbete ska lednings­ägaren ersätta kommunen. Skatteverket anser att den ersättning kommunen tar ut av lednings­ägaren för att själv, efter eventuell upphandling, utföra arbetet med att återställa allmän platsmark hör till tillståndet att gräva. Tjänsten är därmed inte en tjänst som omfattas av reglerna om omvänd betalnings­skyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn (Skatteverkets ställningstagande om en kommuns utdebitering av kostnad vid grävningstillstånd för allmän platsmark).

Kompletterande information

• Mervärdesskattelagens fastighetsbegrepp.
• Beskattningsunderlaget vid tillhandahållande av bygg- och anläggningstjänster.
• Redovisning av bygg- och anläggningstjänster.